III SA/Wa 761/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2009 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę III SA/Wa 761/09 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] maja 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił dla B. B. (zwanego też dalej "Skarżącym") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2000 w kwocie 21 371 zł. Organ podatkowy uznał, że Skarżący zawyżył kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o. Spółka ta nie dysponowała bowiem kopiami faktur wystawionych na rzecz Skarżącego. Po wniesieniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2003 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej lutego 2000 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, zaś w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Pismem z dnia 25 sierpnia 2008 r. Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] sierpnia 2003 r. uzasadniając swoje stanowisko oceną, że decyzja ta została wydana na podstawie niekonstytucyjnego przepisu i przez to rażąco naruszała prawo (art. 247 § 1 punkt 3 Ordynacji podatkowej). Decyzja ta została wydana na podstawie § 50 ust. 4 punkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), który jest identyczny w brzmieniu z § 48 ust. 4 punkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w tej samej sprawie, uznanym przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją (wyrok z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. K 24/03). Decyzją z dnia [...] października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., jako organ nadzorczy, odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z [...] sierpnia 2003 r., zaś po wniesieniu odwołania Dyrektor decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] października 2008 r. Organ wskazał w wydanych decyzjach nadzorczych, że stwierdzenie nieważności decyzji jest instytucją o charakterze wyjątkowym, wymagającą spełnienia ustawowo określonych przesłanek. Stwierdzenie niekonstytucyjności § 48 ust. 4 punkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. nie ma wpływu na ważność decyzji z [...] sierpnia 2003 r., a ponadto wyrok Trybunału dotyczył konkretnego kontekstu normatywnego tego przepisu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję z [...] lutego 2009 r. Skarżący powtórzył, że brak kopii faktury u wystawcy nie mógł stanowić podstawy zakwestionowania prawa do pomniejszenia podatku należnego. Stosowanie § 50 ust. 4 punkt 2 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. nie powinno wpływać na sytuację podatnika ukształtowaną przez decyzję wydaną jeszcze przed publikacją orzeczenia Trybunału. Jak uznał Trybunał, odmowa prawa pomniejszenia podatku należnego wynikająca wyłącznie z braku kopii faktury u jej wystawcy stanowi nadmierny rygoryzm i formalizm, i jest przejawem pogwałcenia zasady państwa prawnego. Zaszły więc, według Skarżącego, przesłanki nieważności decyzji z [...] sierpnia 2003 r., gdyż naruszała ona rażąco art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podkreślił wyjątkowy charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji – wymagana jest oczywista sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem objętym decyzją, a treścią przepisu, który nie może budzić wątpliwości interpretacyjnych. Wyrok Trybunału dotyczył § 48 ust. 4 punkt 2 rozporządzenia z 2002 r. w związku z art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (zwanej też dalej "ustawą"), dodanym ustawą nowelizującą od dnia 1 stycznia 2003 r. Dyrektor powołał ponadto orzecznictwo sądów administracyjnych wskazujących na pełną treść normatywną § 48 ust. 4 punkt 2 rozporządzenia z 2002 r. po dodaniu, od dnia 1 stycznia 2003 r., art. 32a ustawy. Nie można więc, zdaniem Organu, skutków wyroku Trybunału rozciągać na inny przepis innego rozporządzenia. To nie sama treść przepisu wykonawczego, lecz ten właśnie kontekst normatywny przesądzał o niekonstytucyjności przepisu wykonawczego (przepis wykonawczy ustanawiał regułę, zaś ustawa wyjątek, ponadto przepis wykonawczy był częściowo sprzeczny z przepisem ustawy zawierającym upoważnienie). Trybunał uznał za dopuszczalną co do zasady sytuację, że prawodawca odmawia mocy dowodowej dokumentom, których forma nie odpowiada obowiązującym przepisom. Co więcej – Trybunał w swoim wyroku określił jego zasięg czasowy wskazując, że nie wywołuje on skutków wobec ostatecznych decyzji wydanych na podstawie zakwestionowanego przepisu, tym bardziej więc nie wywołuje takich skutków – zdaniem Organu - wobec decyzji wydanych na podstawie innego przepisu innego aktu wykonawczego. Dyrektor zauważył ponadto, że przepisy wykonawcze z lat 1994, 1995, 1997, o analogicznej treści, jak § 50 ust. 4 punkt 2 rozporządzenia z 1999 r., były badane przez Trybunał, który nie stwierdził ich niekonstytucyjności (wyrok TK z 11 grudnia 2001 r., SK 16/00 oraz z dnia 16 czerwca 1998 r., U 9/97). Dyrektor powołał się też na wyrok NSA z 1 lutego 2007 r., I FSK 221/06, w którym Sąd ten podkreślił, iż wyrok Trybunału dotyczy tylko konkretnego przepisu, i nie może być rozciągany na inne przepisy, choćby były one podobne czy też pozostające ze sobą w związku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że postępowanie podatkowe, w którym wydana została zaskarżona decyzja, toczyło się w trybie nadzwyczajnym – zainicjowane zostało wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] sierpnia 2003 r. Zasadnie więc Strony sprowadziły spór w tej sprawie do kwestii prawidłowego rozumienia pojęcia "rażące naruszenie prawa", użytego w art. 247 § 1 punkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu Organ prawidłowo uznał, że kwestionowana decyzja nie jest obarczona wadą nieważności. Zauważyć należy, że tryby wzruszania ostatecznej decyzji podatkowej, określone w Dziale IV rozdziałach 17 i 18 Ordynacji podatkowej (wznowienie postępowania oraz stwierdzenie nieważności decyzji) zostały skonstruowane na zasadzie niekonkurencyjności. Oznacza to, że określona przesłanka może być podstawą wznowienia postępowania, albo stwierdzenia nieważności decyzji – nie jest możliwe, aby ta sama przesłanka stanowiła jednocześnie podstawę wznowienia postępowania i stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. Skarżący nie wskazał jednoznacznie, czy swój wniosek co do nieważności decyzji z dnia [...] sierpnia 2003 r. wiąże wyłącznie z faktem wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r., czy też z dokonaną przez siebie samoistną oceną, że wspomniany przepis rozporządzenia wykonawczego z 1999 r. jest niezgodny z Konstytucją, a zatem oparta o ten przepis decyzja narusza art. 92 i 217 Konstytucji. Jeśli taki wniosek Skarżącego co do nieważności decyzji wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego (stwierdzenie niekonstytucyjności § 48 ust. 4 punkt 2 rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002 r.), to przypomnieć należy, że stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu, na podstawie którego wydano decyzję, jest podstawą do wznowienia postępowania, zgodnie z art. 240 § 1 punkt 8 Ordynacji podatkowej. Jeśli zatem wyrok Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzający niekonstytucyjność przepisu, stanowi przesłankę wznowienia postępowania, to nie może stanowić przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji. Co więcej – zasadnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w W., że – zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA i Trybunału Konstytucyjnego – stwierdzenie niekonstytucyjności jakiegoś przepisu wywołuje skutki prawne ściśle związane z zastosowaniem tylko tego właśnie przepisu, i nie rozciąga się na zastosowanie przepisu innego, choćby tożsamego w swojej treści z przepisem uznanym przez Trybunał za niekonstytucyjny. Zatem wyrok Trybunału z dnia 27 kwietnia 2004 r. eliminował z obrotu prawnego jedynie § 48 ust. 4 punkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., a poza tym wyrok ten mógł mieć znaczenie wyłącznie dla wznowienia postępowania zakończonego decyzjami z 2003 r., a nie dla stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] sierpnia 2003 r. Stanowisko Skarżącego polega w istocie na obejściu przepisów dotyczących wznowienia postępowania, gdyż zmierza ono do wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej w trybie stwierdzenia jej nieważności, podczas gdy Ordynacja podatkowa niekonstytucyjność przepisu, na podstawie którego wydano decyzję (abstrahując od tego, że w niniejszej sprawie wyrok Trybunału dotyczy innego przepisu) traktuje jako przesłankę wznowieniową. Jeśli jednak wniosek Skarżącego co do nieważności decyzji z dnia [...] sierpnia 2003 r. wynikał z autonomicznej, samoistnej oceny, iż § 50 ust. 4 punkt 2 rozporządzenia wykonawczego z 1999 r. jest niekonstytucyjny, to Organ nadzorczy prawidłowo akcentuje zasadę trwałości i stabilności decyzji oraz wynikające z orzecznictwa wymagania, aby dla stwierdzenia nieważności decyzji zaistniała jawna, oczywista sprzeczność danej decyzji z jasnym, niedwuznacznym brzmieniem przepisu. W takim wypadku wartość, jaką jest zasada stabilności decyzji administracyjnych, istotnie musi ustąpić miejsca zasadzie praworządności, gdyż w obrocie prawnym państwa prawa nie można tolerować decyzji rażąco sprzecznych z tym prawem. W niniejszej sprawie takiej ewidentnej sprzeczności nie było – świadczy o tym nie tylko przywołane przez Dyrektora orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dotyczące innych, analogicznych przepisów wykonawczych do ustawy, w którym Trybunał po zbadaniu zarzucanej im niekonstytucyjności zarzutów tych nie podzielił, ale też fakt, że dla oceny sugerowanej niekonstytucyjności § 50 ust. 4 punkt 2 rozporządzenia wykonawczego sam Skarżący odwołuje się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, do wartości konstytucyjnych wynikających z art. 92 i 217 Konstytucji. Dla zbadania tej sugerowanej niekonstytucyjności konieczne ponadto byłoby zbadanie całego kontekstu normatywnego § 50 ust. 4 punkt 2 wspomnianego rozporządzenia, dokonanie analizy prawno-porównawczej stanu prawnego obowiązującego w roku 2000 (w okresie objętym kwestionowanymi decyzjami) i stanu z okresu po 1 stycznia 2003 r. Zasadnie zatem Dyrektor ocenił, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 punkt 3 Ordynacji podatkowej. Jeśli istotnie decyzję z dnia [...] sierpnia 2003 r. można w ogóle uznać za wadliwą, to stopień tej ewentualnej wadliwości nie jest rażący, nie pozwala on więc na zignorowanie istotnej wartości porządku prawnego, jaką jest trwałość decyzji administracyjnych. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Decyzja z dnia [...] sierpnia 2003 r. nie narusza prawa w sposób rażący, nie zawiera też żadnej innej kwalifikowanej wady skutkującej obowiązkiem stwierdzenia jej nieważności.