III SA/Wa 761/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] września 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącemu – M. M., wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodu uzyskanego w 2007 r. z odpłatnego zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, stanowiącego działkę o nr ewid. [...], przy ul. [...] w W. oraz udziału w posadowionym na tym gruncie budynku mieszkalnym w wysokości 85.425,00 zł. Z przedstawionego przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że na podstawie aktu notarialnego z dnia 9 stycznia 2007 r. Rep. A Nr [...] skarżący dokonał odpłatnego zbycia udziału wynoszącego ½ części w prawie wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego działkę o nr ewid. [...], przy ul. [...] w W. oraz takiego samego udziału wynoszącego ½ części, w posadowionym na tym gruncie budynku mieszkalnym - za łączną cenę 1.012.500,00 zł. M. M. nabył udział wynoszący ½ części, w prawie wieczystego użytkowania gruntu przy ul. [...] w W. oraz nieodpłatnie uzyskał taki sam udział we własności znajdującego się na tym gruncie budynku mieszkalnego, wybudowanego ze środków własnych Z. M. i B. Z., I . M. Na podstawie zgromadzonych dokumentów organ stwierdził, że grunt, na którym wybudowany został budynek mieszkalny stanowił najpierw własność Skarbu Państwa, a następnie własność Gminy [...] i Gminy W., i mimo, że w dniu 18 stycznia 1961 r. Z. M. uzyskał pozwolenie na użytkowanie segmentu budynku, bo był jedynie użytkownikiem, a nie właścicielem budynku. Powyższe prawa nabył na podstawie aktu notarialnego z dnia 9 sierpnia 2002 r. Rep. A Nr [...]. Organ podatkowy uznał, iż w sprawie nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 31 lit. d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., zwanej dalej "updof"), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. W związku z powyższym stwierdzono, że dokonane w dniu 9 stycznia 2007 r. odpłatne zbycie udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu przy ul.[...] w W. wraz z udziałem we własności budynku mieszkalnego znajdującego się na tym gruncie, nabytych nieodpłatnie w dniu 9 sierpnia 2002r., stanowi podlegające opodatkowaniu źródło przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. Uzyskany ze sprzedaży przychód w wysokości 1.012.500,00 zł pomniejszony został o wydatki w kwocie 158.253.00 zł, poniesione przez stronę na roboty remontowo- budowlane w budynku mieszkalnym we wsi L., gmina P. Od różnicy między uzyskanym przychodem i poniesionymi wydatkami, w wysokości 854.247.00 zł. stanowiącej podstawę opodatkowania, wyliczono zryczałtowany 10% podatek dochodowy w kwocie 85.425.00 zł. W odwołaniu skarżący wniósł o zmianę decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. W uzasadnieniu zarzucił nieuwzględnienie faktu, że wybudowany przez Z. M. w latach 50- tych budynek, nabyty przez stronę w 2000 r. w drodze spadku, sprzedany został po pięciu latach, a zatem przychód z tej sprzedaży nie podlega opodatkowaniu. Ponadto strona stwierdziła, że przekazała wycenę budynku dokonaną przez biegłego, stąd w przypadku nieprzyjęcia tej wyceny organ podatkowy powinien dokonać wyceny na własne zlecenie. W związku z powyższym M. M. wniósł o zmianę wydanej decyzji, to jest "odliczenie wartości budynku (części)". Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołał się na art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) – dalej "ustawa zmieniająca u.p.d.o.f.", art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) i lit. c), art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) oraz art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślił, że jak wykazano w trakcie postępowania skarżący w okresie dwóch lat od daty sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, nie wydatkował uzyskanego, przypadającego na niego przychodu na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. Organ odwoławczy stwierdził, że z aktu notarialnego z dnia 9 sierpnia 2002 r. rep. A nr [...] wynika, iż Gmina W. oddała M. M. w użytkowanie wieczyste część działki gruntu, nr ewid. [...], położonej przy ul. [...] w W. i w tym samym udziale przeniosła nieodpłatnie na M. M. własność budynku mieszkalnego, wybudowanego ze środków własnych Z. M. i B. Z., I. M. Jednocześnie organ wskazał, że zgodnie z § 1 powyższego aktu notarialnego, zabudowana budynkiem mieszkalnym nieruchomość położona przy ul. [...] w W. stanowiła własność Skarbu Państwa, a na podstawie ostatecznej decyzji Wojewody W. z dnia [...] kwietnia 1992 r., nr [...], z dniem 27 maja 1990 r. stała się własnością Gminy [...], czyli zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 25 marca 1994 r. o ustroju miasta W. (Dz. U. Nr 48 poz. 195 z późn. zm.) nieruchomość ta stała się własnością Gminy W. We wskazanym akcie notarialnym stwierdzono, że na powyższej działce znajduje się budynek mieszkalny, wybudowany ze środków własnych Z. M. i B. Z. oraz I. M. Postanowaniem Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] listopada 2000 r., sygn. akt [...] o stwierdzeniu nabycia spadku, prawa do spadku po Z. M. nabył w całości syn czyli M. M. Organ odwoławczy wskazał, iż zabudowana budynkiem mieszkalnym nieruchomość, położona przy ul. [...] w W., stanowiła do dnia 9 sierpnia 2002 r. własność Gminy W. Tego właśnie dnia, na podstawie art. 207 ust. 1 ustawy z dnia 21.08.1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 46 poz. 543 z późn. zm.) zawarta została umowa - akt notarialny rep. A nr [...] o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste i przeniesienie własności budynku, zgodnie z którą Gmina W. oddała M. M. w użytkowanie wieczyste, w trybie bezprzetargowym, udział wynoszący ½ części działki gruntu, nr ewid. [...]. położonej przy ul. [...] w W. oraz nieodpłatnie przeniosła taki sam udział we własności budynku znajdującego się na tym gruncie. W oparciu o powyższe informacje organ stwierdził, że bezsporne jest, iż własność budynku wybudowanego na działce gruntu, nr ewid. [...], przy ul. [...] w W. przeniosła na stronę w 2002 r. Gmina W., która była właścicielem gruntu oraz posadowionego na nim budynku. Z tego powodu sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, nr ewid. [...] oraz udziału w posadowionym na tym gruncie budynku mieszkalnym, mająca miejsce w dniu 9 stycznia 2007 r., nastąpiła przed upływem 5 lat od nabycia, zatem przychód uzyskany z tej transakcji podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Z uwagi na przyjęcie, iż udział w wysokości ½ części budynku posadowionego na działce gruntu, nr ewid. [...], M. M. nabył nieodpłatnie od Gminy W., a nie w drodze spadku, należy uznać, że nie ma podstaw do odliczenia wartości budynku, o co strona wnosiła w odwołaniu. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a w toku postępowania podatkowego przeanalizował wszystkie zgromadzone dokumenty dotyczące wydatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości. W tych okolicznościach uznać należy, iż ocena materiału dowodowego dokonana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. jest prawidłowa i zgodna z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Dlatego też w ocenie organu odwoławczego nie ma podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji. W skardze skarżący zarzucił organowi, iż mimo przekazania dokumentów dotyczących wartości budynku wybudowanego przez jego ojca tzn. operatu szacunkowego z umieszczonymi w nim pismami z dnia 18 stycznia 1961 r. oraz z dnia 12 stycznia 1962 r. oraz dokumentu potwierdzającego nabycie w 2000 r. spadku po ojcu, organy obu instancji wydały niekorzystne decyzje dla skarżącego, nie podzielając jego poglądu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w zakresie wyznaczonym treścią przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, dających podstawę do jej uchylenia bądź też stwierdzenia nieważności decyzji. Tylko bowiem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - zwanej dalej: "p.p.s.a."), bądź też stwierdzeniem jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Kwestią, co do której zarysował się spór wynikły w niniejszej sprawie jest to, czy w wyniku odpłatnego zbycia przez skarżącego w 2007 r. ½ udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz takiego samego udziału w posadowionym na tym gruncie budynku, za ustaloną w akcie notarialnym cenę 1.012.500,00 zł, uzyskał on przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. i zobowiązany był uiścić zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że skarżący nabył wskazaną wyżej nieruchomość na mocy aktu notarialnego z 9 sierpnia 2002 r. w myśl przepisu art. 207 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2000 Nr 46, poz. 543 ze zm.), zaś podatnik twierdził, że w drodze spadkobrania po ojcu Z. M. Na wstępie wyjaśnić należy, że do zdarzeń wynikających z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, tj. do zbycia w dniu 9 stycznia 2007 r. prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności budynku mieszkalnego zastosowanie miały zasady opodatkowania określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Tym samym środki finansowe uzyskane ze zbycia w 2007 r. spornej nieruchomości, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., który stanowi, że źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - podlegają opodatkowaniu. W sprawie słusznie też znalazł zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 32b u.p.d.o.f. (przewidujący zwolnienie przychodu ze sprzedaży nieruchomości pod warunkiem przeznaczenia środków uzyskanych z tej sprzedaży na cele mieszkalne). Kwestia sporna ogniskuje się wokół sposobu i momentu nabycia udziału w spornej nieruchomości. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia nabycia. Według Małego Słownika Języka Polskiego pod red. Elżbiety Sobol (Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1995) - nabyć oznacza m.in.: otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę, kupić. W orzecznictwie przyjmuje się, że nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. obejmuje przypadki zarówno odpłatnego jak i nieodpłatnego nabycia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. należy rozumieć w znaczeniu najbardziej ogólnym jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób. Nabycie prawa własności może być pierwotne lub pochodne. Nabycie pierwotne – następuje niezależnie od praw poprzednika. Nie ma ciągłości między prawami poprzedniego właściciela, a nowego nabywcy – nie ma następstwa prawnego. Prawo nowego właściciela powstaje w wypadku nabycia pierwotnego samoistnie. Wśród pierwotnych sposobów nabycia prawa własności wyróżnić można m.in. wywłaszczenie, nacjonalizację, nabycie prawa własności od osoby nieuprawnionej, zasiedzenie, znalezienie. Nabycie pochodne charakteryzuje się ciągłością praw poprzedniego właściciela i osoby nabywającej prawo własności – uzależnione jest ono od istnienia prawa poprzednika - prawa te przechodzą na nabywcę, mamy tu więc do czynienia nie tylko z następstwem czasowym lecz i prawnym określone mianem sukcesji. Nabycie pochodne nastąpić może na podstawie umowy (m.in. sprzedaży, darowizny, zamiany) lub na podstawie spadkobrania. Nabywca nie może uzyskać więcej praw niż miał poprzedni właściciel, nabywa w takim rozmiarze, w jakim miał poprzednik, a więc ze wszystkimi obciążeniami (np. hipotecznymi) i ograniczeniami jakie tego prawa własności dotyczyły. Z akt sprawy wynika, że sporna nieruchomość stanowiła własność Skarbu Państwa, zaś na mocy decyzji Wojewody W. z dnia [...] kwietnia 1992 r. z dniem 27 maja 1990 r. stała się własnością Gminy [...]. Natomiast na podstawie art. 36 ust. 1 ustawy z 25 marca 1994 r. o ustroju miasta W. (Dz. U. Nr 48, poz. 195 ze zm.) stała się własnością Gminy W. Gmina, ta jako właściciel spornego udziału w nieruchomości, na podstawie art. 207 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, mocą aktu notarialnego z 9 sierpnia 2002 r. oddała skarżącemu w użytkowanie wieczyste ½ część działki gruntu i nieodpłatnie przeniosła własność ½ części budynku mieszkalnego wzniesionego ze środków własnych przez ojca skarżącego – Z. M. Z treści art. 207 ust. 1 u.g.n. wynika, że posiadacz samoistny, jak i posiadacz zależny mogą żądać oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste wraz z przeniesieniem własności budynków wybudowanych ze środków własnych. Mając na uwadze, że przepis ten stanowił podstawę nabycia przez skarżącego udziału w spornej nieruchomości, nie sposób przyjąć, że jego ojciec Z. M. legitymował się prawem własności do niej. Tym samym skarżący nie mógł nabyć prawa własności nieruchomości w drodze spadkobrania po Z. M. zmarłym [...] sierpnia 2000 r., bowiem jako następca prawny nabywa w takim rozmiarze, w jakim miał poprzednik. Wymaga podkreślenia, iż podstawą ustaleń dokonanych przez organ podatkowy był akt notarialny z dnia 9 sierpnia 2002 r. Rep. A nr [...], będący dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., Przepis ten stanowi, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Są to zatem dokumenty wyposażone w szczególną moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych. Istnieje co prawda przewidziana w art. 194 § 3 O.p. możliwość wzruszania szczególnej mocy dowodowej dokumentów urzędowych, lecz skarżący nie przedłożył żadnych dowodów w toku postępowania podatkowego, z których wynikałoby, iż nabycie udziału w spornej nieruchomości nastąpiło w drodze spadkobrania w 2000 r. W konsekwencji, bieg 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., należało liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu i przeniesienia własności budynku mieszkalnego, na podstawie aktu notarialnego z dnia 9 sierpnia 2002 r. Zatem mając na uwadze, że zbycie przedmiotowego prawa nastąpiło w dniu 9 stycznia 2007 r., przychód z tego uzyskany podlegał opodatkowaniu na zasadach obowiązujących w u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Brak potwierdzenia, że nabycie udziału w budynku mieszkalnym nastąpiło w drodze spadku, uniemożliwiło uwzględnienie po stronie wydatków mieszkaniowych wartości budynku. Zatem powołany przez skarżącego operat szacunkowy nie miał wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Natomiast organy zasadnie uwzględniły wydatki poniesione w kwocie 158.253,00 zł na zakup materiałów i usług budowlanych, jako poniesione w okresie dwóch lat od daty sprzedaży i na własne cele mieszkaniowe, czyli korzystające ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f. Z powyższych względów, uznając, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, ani prawa materialnego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na zasadzie art. 151 p.p.s.a.