III SA/Wa 763/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2010 r. sprawy ze skargi T. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005, 2007 i 2008 r. oddala skargę 1. Na podstawie przedłożonych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. akt sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniał następujący stan faktyczny i prawny: Z przedłożonych akt administracyjnych wynikało, iż w dniach 19 listopada – 11 grudnia 2008 r. przeprowadzono u p. T. Z. (dalej jako: "Skarżący", "Strona") kontrolę źródłową w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług za lata 2005, 2006 oraz za marzec, październik i grudzień 2007 i kwiecień, lipiec, listopad 2008. Skarżący złożył pisemne zawiadomienie o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania i założeniu ewidencji przychodów. W przedmiotowym zawiadomieniu wskazano rok rozpoczęcia pozarolniczej działalności gospodarczej - 1984 oraz rodzaj wykonywanej działalności-transport drogowy. Ponadto stwierdzono, że Strona była zarejestrowanym podatnikiem dla potrzeb podatku od towarów i usług od dnia 15 maja 1997 r. Z dniem 26 listopada 2001 r. Skarżący na druku VAT-Z zgłosił zawieszenie prowadzenia działalności gospodarczej z powodu braku pracy. Ponadto w okresie objętym kontrolą Strona prowadziła również gospodarstwo rolne. W trakcie czynności kontrolnych dokonano przesłuchania Skarżącego, który zeznał, iż w listopadzie 2001 r. zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług transportowych i od tego czasu do dnia rozpoczęcia kontroli nie świadczył tych usług oraz nie uzyskiwał z tego tytułu żadnych przychodów bezrachunkowych ani udokumentowanych fakturami VAT. Przychody, które uzyskiwał we wskazanym okresie pochodziły z prowadzenia gospodarstwa rolnego oraz ze sprzedaży samochodów, które nabywał wyłącznie w celach prywatnych w kraju i za granicą. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono także, iż w latach 2005-2008 Skarżący zakupił w kraju i za granicą 10 samochodów. Pojazdy te były uszkodzone i wymagały naprawy, a czasem gruntowych remontów. Nabycia tych pojazdów, (głównie samochodów dostawczych marki Mercedes Benz) następowały regularnie w całym powyższym okresie, nawet po 2 samochody w tym samym miesiącu (np.: w miesiącach październik 2005 oraz grudzień 2006 r.). Naprawy samochodów Skarżący dokonywał samodzielnie w przydomowym warsztacie, a obejmowały one naprawy blacharskie, lakiernicze, mechaniczne lub wymianę wyposażenia w kabinie. Do napraw Skarżący wykorzystywał części zakupione w różnych sklepach (nie dysponuje dowodami zakupów) lub wykorzystywał części z wraków samochodowych pozostawionych bezpłatnie na Jego posesji. 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego uznał, że zgromadzony materiał dowodowy daje podstawy do szacowania jako sposobu określenia podstawy opodatkowania, ale brak jest możliwości zastosowania którejkolwiek z metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako "ustawa Ord. pod.), tzn.: metody porównawczej zewnętrznej - z uwagi na brak możliwości wytypowania podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w podobnym zakresie i przedmiocie oraz w zbliżonych warunkach, metody porównawczej wewnętrznej - z uwagi na brak okresu porównawczego, metody remanentowej - z uwagi na brak możliwości porównania należności majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, metody produkcyjnej - ze względu na rodzaj prowadzonej działalności, kosztowej - brak dokumentów księgowych potwierdzających poniesione wydatki, udziału dochodu w obrocie - brak dokumentów księgowych potwierdzających poniesione wydatki oraz zapisów po stronie przychodów jak i kosztów uzyskania przychodu. Wobec powyższego uznano, iż w sprawie zaistniał szczególny przypadek zastosowania innego sposobu szacowania podstawy opodatkowania. Korzystając z uprawnień przewidzianych w przepisie art. 23 § 4 ustawy Ord. pod. organ podatkowy dokonał oszacowania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem zapisu art. 23 § 5 cyt. ustawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podstawę opodatkowania z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej - zarówno w zryczałtowanym podatku dochodowym jak i dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, określając wartość dokonanej sprzedaży, przy uwzględnieniu przychodów netto uzyskiwanych przez Skarżącego ze sprzedaży środków trwałych oraz usług prowadzonych w zakresie handlu samochodami, wynikającą z dokumentacji źródłowej okazanej przez Stronę, przesłanej przez Starostwo Powiatowe w N. i danych wynikających z oświadczeń złożonych przez Stronę w toku przesłuchania. Obliczenia podatku należnego dokonano zatem przy zastosowaniu art. 85 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwaną ustawą o VAT), w myśl której kwota podatku należnego, w przypadku świadczenia przez Podatnika usług, w tym w zakresie handlu i gastronomii, może być obliczana m.in. dla towarów i usług objętych stawką 22%, jako iloczyn wartości dostawy i stawki 18,03%. 3. Na tej podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego określił kwotę zobowiązania podatkowego za badane okresy bez możliwości odliczenia kwot podatku naliczonego z uwagi na brak faktur dokumentujących wydatki na części służące do naprawy samochodów. 4. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie pismem z dnia 8 czerwca 2009r., do którego załączyła kserokopie umów kupna i sprzedaży samochodów, kserokopie dowodów wpłat dokonywanych na konto urzędu skarbowego oraz kserokopie następujących faktur VAT: nr [...] z dnia 11 października 2005 dokumentująca sprzedaż samochodu Mercedes-Benz 310 D na kwotę VAT 819,67 zł, nr 26/2008 z dnia 12 lipca 2008 r. dokumentująca zakup ciągnika siodłowego Mercedes do remontu ogólnego na kwotę VAT 924 zł, nr 14/07 z dnia 21 maja 2007 r. dokumentującą zmianę zabudowy pojazdu na kwotę VAT 33 zł. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po zapoznaniu się z dokumentami zebranymi w sprawie oraz zarzutami zawartymi w odwołaniu postanowił uchylić decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. w kwocie 796 zł i orzec zobowiązanie za ten miesiąc w wysokości 180 zł oraz w pozostałej części utrzymać w mocy przedmiotową decyzję. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji za okres lipiec 2005 r. był błąd rachunkowy. Odnośnie ustaleń organu pierwszej instancji stanowiących podstawę decyzji organu pierwszoinstancyjnego organ wyższego stopnia w całości podzielił zaskarżone rozstrzygnięcie. 6. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik Strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił ostatecznej decyzji niezgodność z podstawowymi zasadami prawa poprzez naruszenie art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego (Kpa), a więc nie uwzględnienie interesu społecznego i słusznego interesu obywateli i art. 9 Kpa, naruszenie art. 77 Kodeksu postępowania karnego. poprzez zaniedbania przy zbieraniu materiału dowodowego mającego znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, w tym zwłaszcza nie przesłuchanie syna, nie wzięcie pod uwagę wyjaśnień strony dotyczących ustalenia faktów mających istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, naruszenie zasady równości obywateli wobec prawa. Strona zarzuciła organom obu instancji pominięcie istotnych okoliczności i uchybienia w przedmiotowej sprawie. Skarżący podkreślił, że zawiesił swoją działalność gospodarczą, a samochody, służyły mu do prowadzenia gospodarstwa i przy sprzedaży powinny być obciążone podatkiem w wysokości 2%. Ponadto zobowiązanie za lipiec 2008 r. zostało już dawno zapłacone, czego organy obu instancji nie brały pod uwagę. W związku z tym, że w chwili obecnej Skarżący nie ma możliwości wykonania obowiązku wynikającego z zaskarżonej decyzji, prosi o wyjaśnienie zaistniałych nieprawidłowości po stronie organów obu instancji, gdyż ma to istotne znaczenie dla prowadzonego postępowania. Zdaniem Strony w chwili obecnej nie ma podstaw prawnych do prowadzenia postępowania i wystawienia tytułów wykonawczych. Wobec zaistniałych uchybień organu administracyjnego i braku wyjaśnienia sprawy, jest to działanie zdecydowanie przedwczesne i nieuzasadnione. Wobec powyższego Skarżący wniósł o wstrzymanie przez Sąd wykonania obowiązku wynikającego z zaskarżonej decyzji, do czasu prawomocnego wyjaśnienia wszystkich wskazanych zarzutów oraz wstrzymanie wszelkich czynności egzekucyjnych w przedmiotowej sprawie do czasu zakończenia postępowania i wyjaśnienia wszelkich zarzutów. Na koniec Skarżący wniósł o uwzględnienie przez Sąd wszystkich zarzutów, na które wskazywano w treści odwołania i które znajdują się w aktach przedmiotowej sprawy, ponieważ organy administracji zarzutów tych w ogóle nie rozpatrzyły. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 8. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U, Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005, 2007 i 2008 r. – nie naruszała przepisów prawa materialnego jak i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia w sprawie prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu przyznał rację organom podatkowym, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, iż prawidłowo opodatkowano podatkiem od towarów i usług działalność gospodarczą prowadzoną przez Skarżącego. Na wstępie odnosząc się do podnoszonych przez Skarżącego zarzutów naruszenia przepisów Kpa oraz Kpk Sąd wskazuje, iż zarzuty te z uwagi na brak stosowania w procedurze podatkowej wskazywanych przez Stronę przepisów są nietrafione. Nietrafność podnoszonych zarzutów nie powoduje jednakże, iż Sąd nie jest zobligowany do dokładnej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy. Zgodnie bowiem z dyspozycją przepisu art. 134 p.p.s.a Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd także nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wskazane powyżej normy prawa oznaczają, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem (art. 1 § 2 p.u.s.a.) zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu, mimo że Skarżący wnosił o jego uchylenie. 9. W ocenie Sądu w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie ulegało wątpliwości, że Skarżący z tytułu prowadzonej przez siebie działalności był podatnikiem podatku od towarów i usług. Okoliczności związane z częstotliwością nabycia samochodów (po dwa miesięcznie), nabywanie aut niesprawnych technicznie, co uniemożliwiało wykorzystanie ich w gospodarstwie rolnym lub użyczenie synowi oraz sprzedaż pojazdów wkrótce po rejestracji wskazują jednoznacznie, że w przedmiotowej sprawie Strona nabywała pojazdy na cele inne, niż prywatne. Materiał zgromadzony w sprawie wskazywał, iż działania Skarżącego były zaplanowane i przeprowadzone w celach zarobkowych. Czynności dokonywano w sposób częstotliwy, zorganizowany i ciągły. Natomiast wyjaśnienia Skarżącego dotyczące wykorzystywania kilku zakupionych samochodów do działalności rolniczej oraz użyczania ich synowi nie znalazły potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Sąd przyznał rację organom podatkowym, że czynności dokonywane przez Stronę świadczyły o prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z jego dyspozycją działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W związku z tym Strona działała jak podatnik w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy VAT, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Skarżący wskazał, że jego działalność była zawieszona, a samochody, z których korzystał służyły do prowadzenia gospodarstwa i przy sprzedaży powinny być obciążone podatkiem 2%. Odnosząc się do tej argumentacji trzeba wskazać, że mimo zawieszenia działalności gospodarczej Strona dokonała nabycia 10 pojazdów samochodowych oraz wystawiła dwie faktury VAT: nr 3/2005 z dnia 25 lipca 2005 r. dokumentująca sprzedaż naczepy F., nr 26/2008 z dnia 12.07.2008 r. dokumentująca sprzedaż ciągnika siodłowego marki Mercedes. Sprzedaż wynikająca z ww. faktur nie została zaewidencjonowana w ewidencji przychodów dla potrzeb podatku dochodowego, ani w ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług. Fakt wystawienia przez Stronę ww. faktur wskazywał, że Skarżący zrezygnował ze zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 113 ustawy o VAT i zobowiązany był do ponownej rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Jak wynika z akt sprawy Skarżący tego obowiązku nie dopełnił, jak również nie składał deklaracji VAT-7 za kontrolowane okresy, nie wpłacał podatku należnego do urzędu skarbowego, nie prowadził ewidencji księgowej służącej do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. W tym miejscu wskazać należy, iż fakt błędnego opodatkowania transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie powoduje, iż Sprzedający nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu dostawy towaru. W ocenie Sądu okoliczności towarzyszące sprzedaży pozwalają bezsprzecznie na przyjęcie, iż Skarżący działał jako przedsiębiorca w rozumieniu ustawy o podatku VAT. Można zatem przyjąć, iż zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych była nienależna i stanowi nadpłatę w rozumieniu przepisów art. 72 ustawy Ord. pod. 10. Sąd uznał także, iż w świetle zebranych dowodów w sprawie, a także braku rzetelnej dokumentacji księgowej u Skarżącego określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania nie przekraczało granic swobodnej oceny dowodów. Wskazać w tym miejscu należy, że co do zasady podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe. Zgodnie z akceptowanym stanowiskiem piśmiennictwa zasada prawdy obiektywnej ma w niektórych procedurach podatkowych znaczenie zupełnie inne niż w ogólnym postępowaniu administracyjnym. O ile bowiem w ogólnym postępowaniu administracyjnym ustala się fakty w celu zadecydowania i przesądzenia o zastosowaniu jakiejś normy prawa materialnego, o tyle w postępowaniu podatkowym wielokrotnie sama procedura stwarza uprawnienie do wykreowania treści decyzji podatkowej. Dotyczy to zwłaszcza tych wszystkich postępowań, w których dochodzi do ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych z pominięciem ksiąg podatkowych, a więc szacowania podstawy opodatkowania występującego na gruncie różnych przepisów w różnych podatkach. Ustalenie prawdy obiektywnej materialnej nie jest tu możliwe w sposób ścisły, jak można tego wymagać na gruncie ogólnego postępowania administracyjnego czy nawet przy opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Z założenia bowiem postępowanie oparte na szacunku nie będzie stanowiło odzwierciedlenia stanu faktycznego opodatkowania. Instytucja szacowania jest bowiem materialno-proceduralnym uprawnieniem organu podatkowego do wyznaczenia wysokości zobowiązania podatkowego bez poszukiwania wszystkich elementów stanu faktycznego. Podkreślić zatem należy, że okoliczności sprawy pozwalały na przyjęcie metody szacunkowej jako najbliższej rzeczywistej działalności gospodarczej Skarżącego. W odniesieniu do faktur dokumentujących sprzedaż naczepy i ciągnika siodłowego prawidłowo natomiast zastosowano regulację wynikającą z art. 108 ustawy o VAT. Przedmiotowy przepis przewiduje bowiem szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. W myśl przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Powyższa ma charakter sankcyjny i stosowana jest - co do zasady - w przypadku, gdy podmiot wystawi fakturę VAT, mimo iż dana czynność była zwolniona lub nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ma on również zastosowanie wtedy, gdy wykazana kwota podatku jest wyższa od podatku należnego, np. sprzedaż danego towaru podlega opodatkowaniu według stawki 7%, a podatnik wykaże kwotę VAT obliczoną według stawki 22%. Konsekwencją stosowania tego przepisu jest pojawienie się obowiązku zapłaty podatku przez wystawcę faktury, wynikającego z wystawionego dokumentu. Sąd uznał, iż powyższy przepis został zastosowany w rozpoznawanej sprawie w sposób prawidłowy. Zgodził się także, iż w sprawie należało zastosować normę określoną w przepisie art. 109 ust. 2 ustawy o VAT. Stosownie do ww. przepisu w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1, albo prowadzi ją w sposób nierzetelny, a na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wartości sprzedaży, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi, w drodze oszacowania, wartość sprzedaży opodatkowanej i ustali od niej kwotę podatku należnego. Jeżeli nie można określić przedmiotu opodatkowania, kwotę podatku ustala się przy zastosowaniu stawki 22 %. Zważywszy powyższe uznać należy, iż wysokość określonych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące 2005 2007 i 2008 r. jest konsekwencją zastosowania powyższych przepisów ustawy VAT a także przepisów ustawy Ord. pod. w przedmiocie szacowania. W ocenie Sądu powyższe ustalenia nie naruszały przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. 11. Odnosząc się do podnoszonego przez Stronę zarzutu, iż organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, iż kupowane przez niego samochody służyły mu do działalności rolniczej Sąd uznał, że zarzut powyższy nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu fakt nabywania kilkunastu samochodów, dokonywania napraw mechanicznych i blacharskich wraz z synem w warsztacie znajdującym się na nieruchomości należącej do Skarżącego, wskazywanie przez Stronę okoliczności związanych z nabywaniem części zamiennych do remontowanych samochodów, odsprzedaży zakupionych uprzednio samochodów świadczą o tym, iż Skarżący prowadził de facto działalność gospodarczą w postaci napraw i dostawy samochodów. Fakt posiadania gospodarstwa rolnego nie wyklucza tego, iż Skarżący prowadził działalność gospodarczą w powyższym zakresie. Zdaniem Sądu rozmiar przedmiotowej działalności, dokonywana odsprzedaż samochodów uprzednio wyremontowanych w "przydomowym warsztacie" wskazuje, że twierdzenie Strony, iż wszystkie posiadane przez niego samochody były wykorzystywane do działalności rolniczej jest nieprzekonywające. 12. Sąd zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób respektujący zasady określone w art. 121 - 125 ustawy Ord. pod. Postępowanie przeprowadzone zostało w sposób budzący zaufanie do organów skarbowych, które udzielały niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem niniejszego postępowania. Zgodnie z zasadą przekonywania stron - art. 124 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy i w tym właśnie celu zebrały i oceniły cały materiał dowodowy, bowiem oceny czy dana okoliczność została udowodniona należało dokonać na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 187 § 1 i art. 191 § 1 ustawy Ord. pod. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono w sposób szczegółowy i spójny wnioski płynące z dokonanej oceny materiału dowodowego. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie sądowym brak jest podstaw prawnych do nakładania na organ podatkowy nieograniczonego obowiązku poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. W tych okolicznościach zarzut o zaniedbaniach przy zbieraniu materiału dowodowego poprzez pominięcie przesłuchania syna Skarżącego jest nieuzasadniony, tym bardziej, że inicjatywa dowodowa spoczywa na obu stronach postępowania i Skarżący mógł samodzielnie wystąpić z takim wnioskiem do organów na etapie postępowania wyjaśniającego i zbierania dowodów w przedmiotowej sprawie. 13. Z tych też powodów Sąd nie uznając za zasadne uchylenie zaskarżonej decyzji organu podatkowego, działając na podstawie przepisu art. 134 w związku z art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji orzeczenia.