III SA/Wa 765/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Barbara Czyżewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2006r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług oddala skargę W okresie od 6 stycznia do 28 stycznia 2000 roku firma "P. " sp. z o.o. w B., dalej zwana Spółką, dokonała zgłoszeń celnych o nr[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], na podstawie których procedurą dopuszczenia do obrotu objęto części do produkcji sprzętu gospodarstwa domowego. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Celny w B. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął postępowanie celne w sprawach wszystkich powyższych zgłoszeń i - po połączeniu ich do wspólnego prowadzenia – decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2002 roku uznał zgłoszenia te za nieprawidłowe, ustalając jednocześnie wartość celną importowanych części z uwzględnieniem opłat licencyjnych, które ciążyły na Spółce. Od decyzji tej Spółka nie odwołała się w ustawowym terminie. W związku z tym, na mocy decyzji z dnia [...] czerwca 2005 roku o nr[...], Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił Spółce prawidłową kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych w/w zgłoszeniami celnymi. Od decyzji tej Spółka odwołała się zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 59 § 1 pkt 3 w związku z art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Nr 8, poz. 60, dalej Op) oraz art. 68 § 1 i art. 21 § 1 pkt 2 w związku z art. 120 i art. 121 Op a także art. 6 ust. 7 i art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50, ze zm. – dalej uptu). Decyzją z dnia [...] grudnia 2005 roku Dyrektor Izby Celnej (DIC) w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, wskazując w uzasadnieniu, że zgodnie z art. 11 c ust. 1 uptu, jeżeli tylko organ celny nie pobrał podatku od towarów i usług lub też pobrał go w kwocie niższej od należnej, to właściwy dla podatnika organ podatkowy był obowiązany wydać decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. Zgodnie z art. 11 c ust 3 tej ustawy wydanie takiej decyzji mogło nastąpić po określeniu przez właściwy organ celny prawidłowej wartości celnej towaru, jeśli tylko ustalono w toku kontroli, że wartość celna towaru została zaniżona. W imporcie towarów, wskazał DIC, podstawę opodatkowania – zgodnie z art. 15 ust. 4 uptu – stanowiła wartość celna powiększona o należne cło. Ponieważ na mocy ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] grudnia 2002 roku zostały uznane za nieprawidłowe zgłoszenia celne Spółki o nr[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], dokonane w okresie od 6 stycznia do 28 stycznia 2000 roku i ustalona została prawidłowa wartość celna importowanego towaru, to - zdaniem DIC - zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług określone zostało we właściwej wysokości. Zdaniem DIC zarzut naruszenia art. 68 § 1 i art. 21 § 1 pkt 2 Op nie był uzasadniony, ponieważ powołane przepisy odnoszą się do tzw. decyzji konstytutywnych, natomiast decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług ma charakter deklaratoryjny. Samo zobowiązanie – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 roku (sygn. akt FPS 3/04) – powstawało z mocy samego prawa z dniem zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączyły powstanie tych zobowiązań. Stanowisko to – odnoszące się do art. 11 a ust. 1 uptu w brzmieniu z 1996 roku – pozostaje zdaniem DIC w pełni aktualne na gruncie art. 11 c ust. 1 uptu w brzmieniu z roku 2000, ponieważ oba przepisy miały jednakową treść. Zgodnie natomiast z art. 70 Op termin przedawnienia zobowiązania wynosi 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] czerwca 2005 roku oraz zasądzenie kosztów postępowania. Spółka podniosła, że w sprawie doszło do naruszenia art. 120, 121 § 1, art. 180, art. 187 i art. 188, art. 210 § 4 Op, a także art. 59 § 1 pkt 3, art. 68 § 1, art. 21 § 1 pkt 2 Op, art. 11 ust. 2 uptu oraz art. 2,7, 87 Konstytucji oraz art. 175 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, iż organy podatkowe bezpodstawnie pominęły w sprawie dowód z ponad 300 decyzji administracyjnych, na podstawie których w analogicznych sprawach uznano, iż brak jest podstaw do wymierzenia Spółce cła w wyższej wysokości, a tym samym także wyższego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki organy celne w sposób błędny zinterpretowały postanowienia umowy łączącej Spółkę z jej zagranicznym kontrahentem, co potwierdziły także wyroki sądów administracyjnych. Tym samym tylko w tej jednej sprawie doszło do zawyżenia wartości celnej importowanego towaru i błędnego określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe po upływie terminu zakreślonego w art. 68 § 1 Op, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Op nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie nie została stronie doręczona przed upływem lat 3, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Podkreślenia wymaga, że zdaniem Spółki, zgodnie z art. 11 c ust. 1 w brzmieniu ze stycznia 2000 roku, organ celny mógł w tej sprawie wydać jedynie decyzję ustalającą. Przepis ten regulował bowiem sytuację szczególną, kiedy to organ celny nie pobrał podatku, mimo że był do tego zobowiązany. Decyzje wydawane w takich sytuacjach miały charakter konstytutywny. Oznacza to, iż organ I instancji nie mógł wydać decyzji w dniu [...] czerwca 2005 roku, tym bardziej, iż jej podstawę stanowił art. 11 ust. 2 nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym samym naruszone zostały wskazane przepisy Konstytucji. Zdaniem Spółki do przedmiotowej sprawy przepisy Ordynacji podatkowej w ogóle nie znajdują zastosowania. Zgodnie bowiem z art. 11 a uptu w brzmieniu z dnia zgłoszenia celnego w zakresie nie uregulowanym w art. 4 pkt 3 i 4, art. 5 ust. 1 pkt 3 i 3a, art. 6 ust. 7 i 7a oraz art. 11 uptu stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące poboru cła, z wyjątkiem przepisów dotyczących przedłużenia terminu zapłaty, odroczenia płatności oraz innych ułatwień płatniczych przewidzianych w tym Kodeksie. W myśl postanowień art. 3 Kodeksu celnego dług celny powstaje z mocy prawa, zgodnie zaś z art. 230 Kodeksu powiadomienie dłużnika może nastąpić w terminie 3 lat od dnia powstania długu. Dodatkowo stosownie do art. 262 Kodeksu celnego do postępowania w sprawach celnych stosuje się przepisy działu IV Op, co oznacza, że brak jest podstaw do stosowania art. 59 i 69 Op. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując w tym zakresie oceny zaskarżonego postanowienia należy stwierdzić, że skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności wymaga odniesienia się zarzut Spółki oparty o treść art. 11a uptu w brzmieniu obowiązującym w styczniu 2000 roku, tj. w okresie dokonania wszystkich zgłoszeń celnych mających znaczenie dla określenia wysokości zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem w zakresie nie uregulowanym w art. 4 pkt 3 i 4, art. 5 ust. 1 pkt 3 i 3a, art. 6 ust. 7 i 7a oraz art. 11 uptu stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące poboru cła, z wyjątkiem przepisów dotyczących przedłużenia terminu zapłaty, odroczenia płatności oraz innych ułatwień płatniczych przewidzianych w tym Kodeksie. Wymaga przypomnienia, iż art. 4 pkt 3 i 4 zawierał ustawowe definicje importu i eksportu towarów. Art. 5 ust. 1 pkt 3 i pkt 3a z kolei określał, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie odrębnych przepisów importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone w części lub w całości albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną, lub uprawnione do korzystania z procedury celnej obejmującej uszlachetnianie czynne, odprawę czasową, przetwarzanie pod kontrolą celną, w tym również osoby, na które, zgodnie z odrębnymi przepisami, zostały przeniesione prawa i obowiązki związane z tymi procedurami. Art 6 ust. 7 i ust. 7a określał moment powstania obowiązku podatkowego w imporcie towarów oraz w przypadku objęcia towarów procedurą celną uszlachetniania czynnego lub odprawy czasowej. Art. 11 określał tryb samoobliczenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług przez importera, zasady kontroli prawidłowości wykazanego w zgłoszeniu celnym zobowiązania w tym podatku przez organ celnym oraz tryb i terminy poboru tego podatku. Uprawnione zatem będzie stwierdzenie, że przepisy Kodeksu celnego miały zgodnie z art. 11 a uptu zastosowanie do trybu kontroli prawidłowości wykazanego przez importera zobowiązania w podatku od towarów i usług i samego poboru należnego podatku w zakresie, w jakim dokonywał tego organ celny. W żadnym przypadku natomiast nie miały one zastosowania w przypadku wskazanym w art. 11 c uptu, tj. wtedy, gdy organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej. W takiej sytuacji właściwy dla podatnika organ podatkowy (nie zaś organ celny) miał prawo określić wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług i to nawet wtedy, gdy z decyzji organów celnych nie wynikałby jednoznacznie obowiązek zapłaty cła (por. wyrok NSA z dnia 14 września 1999 roku o sygn. III SA 5359/98). Określając wysokość takiego zobowiązania organ podatkowy, nawet jeśliby w związku ze zmianą właściwości, co wyjaśnił także DIC w uzasadnieniu swojej decyzji, organem podatkowym był organ celny, mógł działać wyłącznie w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej oraz przepisy uptu. Zarzut podniesiony przez Spółkę należy zatem uznać za nieuzasadniony. Niezasadny jest także, zdaniem Sądu kolejny, zarzut Spółki, iż decyzja organu podatkowego miała charakter konstytutywny. Wskazać należy, że art. 21 Op stanowi w §§ 1-3, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem albo zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania albo też doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. W przypadku, gdy przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Op, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa taki skutek wiąże, to podatek wykazany w deklaracji jest co do zasady podatkiem do zapłaty. Zastrzeżenie "co do zasady" jest o tyle istotne, że jeśli w toku postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Przytoczone przepisy stanowią podstawę do zróżnicowania decyzji podatkowych, wśród których wyróżnia się, z uwagi na wywierany skutek, decyzje o charakterze konstytutywnym i deklaratoryjnym. Decyzje te - mimo różnych sporów w doktrynie - są oznaczane także jako decyzje ustalające i określające. Decyzje konstytutywne (ustalające) to takie decyzje, które konkretyzują obowiązek podatkowy danego podatnika poprzez ustalenie jego wysokości, tj. kreują zobowiązanie podatkowe. Decyzje deklaratoryjne (określające) potwierdzają jedynie, że dane zobowiązanie podatkowe zgodnie z przepisami prawa podatkowego już powstało i to w określonej wysokości. Jak wskazał NSA w wyroku dnia 7 kwietnia 2003 roku o sygn. akt FSA 2/02 (ONSA 2003/3/84) istota tych dwóch rodzajów decyzji (konstytutywnej i deklaratoryjnej), odzwierciedla dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych (na skutek doręczenia decyzji i z mocy prawa) i jest jednolicie pojmowana w orzecznictwie sądowym. Wątpliwości, jakie na tym tle się pojawiły, dotyczyły głównie znaczenia określenia "decyzja ustalająca", a przede wszystkim tego, czy w każdym wypadku można uznać je za zwrot identyfikujący charakter decyzji, w stosunku do której został użyty, to jest wyłącznie decyzji konstytutywnej. Faktem jest, że ustawodawca w art. 11 c ust. 1 uptu użył określenia "decyzja ustalająca", co mogłoby sugerować, iż w przypadku, gdy organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, to właściwy dla podatnika organ podatkowy powinien ustalić podatek w prawidłowej wysokości, tj. wydać decyzję konstytutywną. Naczelny Sad Administracyjny odniósł się do tej kwestii w powołanej przez organ podatkowy II instancji uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 roku o sygn. akt FPS 3/2004 (opubl. ONSAiWSA 2005/4 poz. 65)stwierdzając, że w stanie prawnym obowiązującym w 1996 roku zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, w podatku akcyzowym oraz w podatku importowym z tytułu importu towarów powstawały z mocy prawa, to znaczy z dniem nastąpienia okoliczności, z którymi przepisy łączyły powstanie tych zobowiązań (art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 roku o zobowiązaniach podatkowych - Dz. U. 1993 r. Nr 108 poz. 486 ze zm.), bez potrzeby uprzedniego wydania decyzji. Art. 11 a uptu w brzmieniu z roku 1996 stanowił, że w przypadku stwierdzenia, że urząd celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. Rację miał zatem organ podatkowy II instancji, gdy zauważył, że identyczne brzmienie art. 11 c ust. 1 uptu w roku 2000 uzasadniało tezę, iż stanowisko NSA jest w pełni aktualne również na gruncie zmienionych przepisów. Jest to stanowisko całkowicie uzasadnione, bowiem w przypadku podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje jednocześnie wraz z zobowiązaniem (por. R. Mastalski; Prawo podatkowe, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2004r, str. 178-179). Dzieje się tak dlatego, ponieważ czynności, z których dokonaniem ustawa wiąże skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego, tworzą stan faktyczny zamknięty, tj. stan faktyczny, z którego zaistnieniem ustawodawca wiąże skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego, jest tożsamy z czynnością podlegającą opodatkowaniu. Skutkiem tego, jak wskazano wyżej, każda czynność podlegająca opodatkowaniu rodzi jednocześnie i obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe. Bezsporne jest, że zgodnie z 6 ust. 7 ustawy VAT z 1993 roku obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstawał z chwilą powstania długu celnego, tj. z chwilą dokonania zgłoszenia celnego. W rozpatrywanych sprawach obowiązek podatkowy i jednocześnie zobowiązanie podatkowe z tytułu importu powstały zatem w okresie od 6 stycznia do 28 stycznia 2000 roku, tj. w dniach dokonania przez Spółkę zgłoszeń celnych o nr[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Co jest ważne, jak w każdym innym przypadku zobowiązania w podatku od towarów i usług, zobowiązania te powstały z mocy prawa, późniejsza zatem decyzja organu podatkowego, mimo że ustawodawca użył sformułowania "decyzja ustalająca" nie mogła mieć charakteru konstytutywnego. Oznacza to, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] czerwca 2005 roku o nr[...], na mocy której organ ten określił Spółce prawidłową kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów wydana została przed upływem terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 Op. Powołany przez Spółkę zarzut naruszenia art. 68 Op nie jest uzasadniony. Przepis art. 68 Op dotyczy bowiem wyłącznie terminu przedawnienia wydania decyzji ustalającej (konstytutywnej) i oznacza, że jeśli tylko decyzja taka zostanie przez organ I instancji wydana lub doręczona po tym terminie, to zobowiązanie podatkowe nie powstanie. Co zdaje się godne podkreślenia, to okoliczność, że upływ oznaczonego w art. 68 § 1 Op terminu ma nie tylko ten skutek, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje, lecz także i ten, że organ podatkowy w ogóle nie ma już możliwości wydać w sprawie danego podatku decyzji. Z tego też powodu termin ten często jest określany jako termin przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej. Tym samym nie znajdują także uzasadnienia zarzuty naruszenia art. 2 art. 7 i art. 87 Konstytucji oraz art. 175 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku, opierały się one bowiem na założeniu odmiennego, tj. konstytutywnego charakteru decyzji organu podatkowego. Podstawą określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług stanowiła ostateczna decyzja z dnia [...] grudnia 2002 roku, na mocy której organ celny uznał zgłoszenia celne Spółki za nieprawidłowe i ustalił wartość celną dopuszczonego do obrotu na ich podstawie towaru. Okoliczność, że inne decyzje organów celnych, w sprawach analogicznych, jak wskazuje Spółka, zostały w toku instancji bądź w wyniku kontroli sądowej uchylone jako nieprawidłowe, nie mógł w badanej sprawie podatkowej stanowić dowodu. Organy podatkowe były treścią tej decyzji związane. Badając niniejszą skargę Sąd jest na mocy art. 134 § 1 ppsa obowiązany rozstrzygać w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd ma prawo i obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze, nie może jednak przedmiotem swojej kontroli uczynić decyzji, która dotyczyła innej sprawy administracyjnej. Podważenia takiej decyzji dokonać można w trybie instancji lub w trybie nadzwyczajnym, tj, stwierdzenia nieważności lub wznowienia postępowania. Tym samym zarzutu Spółki dotyczącego naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 210 § 4 Op nie można uznać za uzasadniony. Należy jednak odnotować, że organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji nie odniósł się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 3 w związku z art. 120 i art. 121 Op, ponieważ jednak i ten zarzut opierał się na założonym przez Spółkę konstytutywnym charakterze decyzji organu podatkowego I instancji, uchybienie to, zdaniem Sądu, nie miało wpływu na wynik sprawy. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał też, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu strony, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. W toku postępowania nie doszło do naruszenia zasad opisanych w art. 120-124 Op. Wydając rozstrzygnięcie, organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów Państwa i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa, stwierdzone zaś uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Z tych względów na podstawie art. 151 ppsa należało skargę jako niezasadną oddalić.