III SA/Wa 765/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrot kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "Organ odwoławczy", "Organ II instancji"), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A.K. ("Skarżąca", "Strona",), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. ("Naczelnik", "Organ I instancji") z dnia [...] września 2017 r., umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia środków pieniężnych w 2014 r. Decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 3 listopada 2014 r. do Naczelnika wpłynęło zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), w którym Skarżąca wykazała nabycie tytułem darowizny od B.D. środków pieniężnych w kwocie 15 250 zł. Jednocześnie jako długi, ciężary i nakłady obciążające nabyte rzeczy lub prawa majątkowe Strona wykazała polecenie B.D. w kwocie 15 250 zł. Łączna wartość nabytych rzeczy lub praw majątkowych (po potrąceniu długów i ciężarów) wyniosła zatem 0 złotych. W toku postępowania Organ I pierwszej instancji, na podstawie wyciągów z rachunku bankowego Strony, ustalił, iż w latach 2009, 2011, 2012, 2013 i 2014 B.D. dokonała wpłat na rachunek bankowy Strony w łącznej kwocie 13 250 zł. Środki finansowe były wpłacane tytułem "opłata za pobyt psa i opłata za [...]". Decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. Naczelnik US umorzył postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem przez Podatnika środków pieniężnych od B.D., uznając, że przekazane Stronie środki pieniężne nie były darowiznami, gdyż nie spełniały wymogu czynności nieodpłatnej. W tych okolicznościach Naczelnik uznał, że nie może rozpoznać sprawy co do istoty, z uwagi na brak przedmiotu sprawy. Strona złożyła odwołanie od ww. rozstrzygnięcia. Wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji w części, w jakiej stwierdza ona, że nabycie przez Stronę środków pieniężnych od B.D. nie było nieodpłatne i w związku z tym jego podstawą nie była darowizna. Dyrektor IS decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. uchylił w całości decyzję Organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor wskazał na niepełność materiału dowodowego oraz nieprawidłowości i niejasności w ustaleniach stanu faktycznego. Według Dyrektora Naczelnik US nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie korzyści, jakie uzyskała osoba przekazująca środki pieniężne na konto Strony, stanowiące odpowiednik jej świadczenia. Nie została też wyjaśniona kwestia rozbieżności co do kwoty wykazanej w złożonym przez Stronę zeznaniu SD-3 i wynikającej z dołączonych do akt sprawy wyciągów z rachunków bankowych. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik US, decyzją z dnia [...] września 2017 r., ponownie umorzył postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu stwierdził, że opisany w zeznaniu podatkowym sposób nabycia środków pieniężnych nie ma charakteru nieodpłatnego, gdyż w związku z nim przewidziane jest świadczenie ekwiwalentne, co nie pozwala na zakwalifikowanie go do sposobów nabycia wymienionych w art. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1984 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2016 r., poz. 205 ze zm., zwanej też dalej "ustawą" lub "upsd"). Od decyzji tej Strona złożyła odwołanie. Zarzuciła Naczelnikowi naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy w związku z art. 888 § 1 i art. 893 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm., dalej też "Kc"), a także naruszenie art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej też "Op"). Dyrektor stwierdzając, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z obowiązującym prawem oraz nie znajdując podstaw do jej uchylenia, ww. decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika. Dyrektor wskazał, że B.D. dokonała wpłat na rachunek bankowy Strony w łącznej kwocie 13 250 zł. Środki finansowe zostały wpłacone tytułem "opłata za psa" lub "opłata za [...]". W ocenie Organu odwoławczego systematycznie przekazywane przez B.D. środki pieniężne nie miały charakteru nieodpłatnego, nie mogą być więc uznane za darowizny. Formą odpłatności było sprawowanie przez Stronę opieki nad konkretnym psem, zapewnienie mu schronienia, wyżywienia, opieki weterynaryjnej. Nieodpłatność zaś jest warunkiem niezbędnym i koniecznym uznania konkretnej umowy za darowiznę, albowiem po obu stronach tej czynności występuje ekwiwalentność. Nieodpłatność oznacza bowiem, iż darczyńca nie spodziewa się, nie oczekuje żadnego świadczenia wzajemnego ze strony osoby obdarowanej. Jeśli takie nastawienie, czy też porozumienie między stronami co do ewentualnych świadczeń wzajemnych istnieje, to nie można mówić wówczas o darowiźnie. Organ odwoławczy podkreślił, że istoty darowizny jako czynności pod tytułem darmym nie zmienia obciążenie jej poleceniem, czyli nałożeniem na obdarowanego obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania, bez czynienia kogokolwiek wierzycielem. Tymczasem, jak wynika z treści przytoczonych w decyzji zeznań, w niniejszej sprawie Strona oraz B.D. poczyniły wzajemne zobowiązania (świadczenia). Tytuły przelewów świadczą o tym, iż wpłaty dokonywane były w związku z opłatami za opiekę nad psem [...]. Dowodzą zatem powiązania przedmiotowych wpłat ze wskazanym indywidualnie przeznaczeniem (opieka nad psem). Podważa to tym samym twierdzenie Strony, że zamiarem darczyńcy był nieodpłatny charakter dokonanych wpłat. Analiza sprawy wskazuje także, iż wpłaty dokonywane były regularnie w latach 2009, 2011, 2012, 2013 i 2014 oraz zostały w całości przeznaczone na sprawowanie opieki nad psem. Przedstawione wyżej argumenty przesądzają, zdaniem Organu, o odpłatnym charakterze przedmiotowych świadczeń. W konsekwencji, skoro dokonane wpłaty nie stanowiły darowizny, to Organ pierwszej instancji zasadnie umorzył postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że Naczelnik US prowadził postępowanie starannie, poprawnie, z uwzględnieniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ podatkowy w toku postępowania podjął również wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rzetelnie też został zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Organ odwoławczy podkreślił również, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy pozostają okoliczności związane z dokonywaniem na rzecz Strony wpłat przez innych darczyńców. Na decyzję Organu odwoławczego Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie: a) prawa materialnego, tj. art 1 ust. 1 pkt 2 ustawy w związku z art. 888 § 1 i art. 893 Kc, przez błędne uznanie, iż poprzez zastrzeżenie przez strony, a następnie wykonanie przez Skarżącą obowiązku oznaczonego działania, będącego treścią polecenia darczyńcy, darowizna pieniędzy traci swój nieodpłatny charakter i w konsekwencji uznanie, iż nabycie pieniędzy nie było objęte przedmiotem podatku od spadków i darowizn; b) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180 § 1, 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 210 § 4 Op, poprzez: – brak uwzględnienia treści zawartej z darczyńcą umowy darowizny z poleceniem i podjęcie rozstrzygnięcia z pominięciem owej treści, – brak uwzględnienia dowodu w postaci zeznań świadka - darczyńcy, z których wynika, iż przelewane na rzecz Skarżącej kwoty stanowiły darowizny z poleceniem, – brak wskazania przyczyn uznania za niewiarygodne złożonego przez Skarżącą zeznania w podatku od spadków i darowizn, – brak uwzględnienia znanych Organom z urzędu faktów potwierdzonych w szczególności zawartymi umowami pisemnymi oraz zeznaniami świadków - w tym okoliczności przekazywania Skarżącej przez inne osoby środków pieniężnych, w szczególności faktu zgodnego uznawania dokonywanych wpłat przez Skarżącą i osoby przekazujące jej środki pieniężne za darowizny z poleceniem darczyńcy, – brak wszechstronnej, wyczerpującej i pełnej oceny zebranego materiału dowodowego. Skarżąca zakwestionowała prawidłowość ustaleń poczynionych przez Organy podatkowe w zakresie charakteru otrzymanych środków pieniężnych. Zdaniem Skarżącej darczyńca w przedmiotowej sprawie nie uzyskiwał świadczenia wzajemnego, stanowiącego ekwiwalent przedmiotu darowizny. W szczególności fakt wzięcia pod opiekę psa przez Skarżącą nie jest świadczeniem wzajemnym, związanym z dokonaną darowizną. Skarżąca podniosła, że zajmowałaby się psem bez względu na fakt dokonania darowizny przez B.D. Przekazanie środków w ramach darowizny nie było więc bezpośrednio powiązane z przyjęciem psa pod opiekę. Działanie to wynikało z chęci B.D. wspomożenia działalności Skarżącej poprzez dokonanie darowizny z poleceniem na określony cel. Ponadto Skarżąca argumentowała, że fakt wskazania określonego przeznaczenia przekazywanych środków nie przesądza o tym, iż uzyskiwała rodzaj świadczenia wzajemnego. Ideą polecenia darczyńcy jest umożliwienie tej osobie wskazania celu, na jaki zostaną wykorzystane przekazane środki. Jednocześnie Skarżąca podkreśliła, że B.D. nie kontrolowała i nie rozliczała Skarżącej ze sposobu wydatkowania przekazanych środków oraz nie była uprawniona do żądania wykonania przez Skarżącą obowiązku przekazania środków pieniężnych na wskazany cel. Zdaniem Skarżącej stanowisko Organów w kwestii instytucji polecenia darczyńcy eliminuje możliwość zastosowania w praktyce instytucji polecenia darczyńcy, w której jako podstawowe należy uznać prawo darczyńcy do wskazania sposobu (celu) wydatkowania środków, jak w niniejszej sprawie. W ocenie Skarżącej zeznanie podatkowe SD-3 i zeznania złożone przez Skarżącą oraz przez B.D. wskazują, że otrzymane kwoty stanowiły darowizny, a kwota podana w części F.2 formularza SD-3 została zrównoważona w całości wykonanym przez nią poleceniem darczyńcy. Organ podatkowy pominął natomiast zeznania Skarżącej, nie odnosząc się do tej kwestii i nie wskazując, dlaczego uznał je za nieistotne. Ponadto całkowicie bezpodstawnie Organ I instancji, jedynie na podstawie opisów tytułów przelewów, uznał odpłatny charakter czynności prawnych. Naczelnik ocenił, że to Skarżąca sprawowała opiekę nad konkretnym psem, zapewniała mu schronienie, opiekę weterynaryjną, a zatem świadczyła na rzecz B.D. usługi hotelu dla zwierząt. Tymczasem nawet treść przelewów nie wskazuje, aby to Skarżąca zapewniała opiekę weterynaryjną i inne wskazane przez Organy świadczenia. Nie pojawia się też w nich żadna wzmianka o jakimkolwiek hotelu. Ustalenia w tym względzie stanowią całkowicie dowolne, niczym niepoparte wnioski Organów, i są także sprzeczne z szeregiem dowodów, w tym również przeprowadzonych w niniejszej sprawie oraz z okolicznościami znanymi Organom z urzędu, dotyczącymi zajęć Skarżącej i charakteru jej działań, a także charakteru prawnego działań osób wpłacających na jej rzecz sumy pieniężne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Swoje stanowisko Skarżąca ponowiła w piśmie z 20 grudnia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sprawa niniejsza jest już kolejną, w której analizowano kwestię realności darowizny zadeklarowanej przez Skarżącą, a otrzymanej w związku z prowadzoną opieką na bezdomnymi psami. W piśmie z 20 grudnia 2018 r. Skarżąca powołała się na wyroki tut. Sądu wydane w jej analogicznych sprawach (III SA/Wa 1825/17, III SA/Wa 3561/17, III SA/Wa 3559/17). Dlatego Sąd, odwołując się do tych wyroków, ponownie wskazuje, że zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczną ocenę charakteru kwot przekazanych Skarżącej przez osobę, która przelewała środki na rachunek bankowy, tj. przez B.D. Analogicznie, jak w tamtych sprawach, przywołać należy fragmenty zeznań Skarżącej, B.D. oraz innych osób, których zeznania zacytowano w protokole z dnia 17 marca 2015 r. (protokół ten należy uznać za zasadniczy materiał dowodowy w sprawie). Otóż w ocenie Skarżącej ujawnionej w protokole przesłuchania z 27 lipca 2016 r., łączyła ją z M.Z. (przekazującą pieniądze w sprawie III SA/Wa 1825/17) umowa darowizny. Sama ta ocena jest jednoznaczna, choć opisane w tym zeznaniu okoliczności obiektywnie nasuwają w tej kwestii pewne wątpliwości. Początkowo Skarżąca jasno wskazywała na istnienie umowy darowizny ("...polecenia darczyńcy przekazywane były w formie ustnej..."). Podała też, że opiekowałaby się psem nawet wtedy, gdyby nie otrzymywała od M.Z. żadnych pieniędzy ("Opieka którą otaczam psy jest dobrowolna i nie zależy od tego czy otrzymam darowiznę."), choć natychmiast zeznała, że pieniądze "...były z przeznaczeniem na psa o imieniu Sznurek...". Dowód w postaci tego protokołu pozostawia zatem poważne wątpliwości co do woli Skarżącej w relacji z M.Z., choć - według Sądu – skłania on raczej do zaaprobowania wersji istnienia darowizny. Niezależnie od wskazanych wątpliwości należy jednak zauważyć, że znajdujący się w aktach sprawy ww. protokół przesłuchania Skarżącej z 27 lipca 2016 r. dotyczy relacji właśnie z M.Z. W decyzji Dyrektora w niniejszej sprawie (dotyczącej relacji Skarżącej z B.D.) nie uzyskano w sposób bezpośredni (przesłuchanie Skarżącej) lub choćby pośredni (włączenie do akt protokołu z przesłuchania Skarżącej pochodzącego z jakiejś innej sprawy) żadnego stanowiska samej Skarżącej co do kwot uzyskanych od B.D. W efekcie nie jest znane żadne stanowisko Skarżącej co do zdarzeń faktycznych wiążących się z kontaktami z tą osobą. Taki materiał dowodowy nie może być uznany za kompletny. Z samego faktu, że w aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania Skarżącej w związku z jej umową (darowizny lub zlecenia) z M.Z. wynika, że Organy oparły swoje ustalenia faktyczne o ten właśnie protokół, choć przecież okoliczność, że jakiś rodzaj umowy łączył Skarżącą z M.Z. w żaden sposób nie świadczy o rodzaju umowy Skarżącej z B.D. Z kolei, odnośnie do relacji samej B.D., to odnotować należy, że ona także zdaje się potwierdzać wersję istnienia darowizny (przesłuchanie z 16 grudnia 2014 r.). Przesłuchana wskazała przecież, że Skarżąca "...ma dobre serce dla zwierząt...". Według B.D. Skarżąca nie żądała żadnych opłat, "...mówiła jedynie, że raz w miesiącu będę dokonywała wpłaty na wskazany rachunek bankowy w kwocie 250, 00 zł miesięcznie, na pokrycie kosztów leczenia tego psa, wyżywienia i ewentualnych wyrządzonych przez niego szkód.". Na pytanie pełnomocnika Skarżącej B.D. zdecydowanie wykluczyła, aby Skarżąca prowadziła tzw. hotel dla zwierząt, czyli nastawioną na zysk instytucję zajmującą się opieką nad psami ludzi zamożnych, którzy przez pewien czas nie mogą zająć się swoimi zwierzętami. Wydaje się, że intencją B.D. nie byłoby umieszczenie psa [...] w takiej instytucji. Tak samo, jak w przypadku sprawy o sygn. III SA/Wa 1825/17, Sąd zauważa, że B.D. nie zadano podstawowego pytania, które pozwoliłoby ocenić jej intencje towarzyszące przekazywaniu pieniędzy na rachunek Skarżącej, tj. pytania, czy oczekiwała od Skarżącej, że w zamian za przekazywane pieniądze zaopiekuje się ona konkretnym psem, a w razie odmowy opieki nad tym psem środków nie przekazałaby, czy też jej intencją było finansowe, ogólne wsparcie Skarżącej w jej opiece nad bezdomnymi zwierzętami, zaś opieka nad psem [...] była jedynie zaleceniem wynikającym z przekonania B.D., że Skarżąca generalnie prawidłowo opiekuje się zwierzętami. Gdyby przyjąć konwencję dowodową Organów, które jako zasadniczy dowód potraktowały protokół kontroli z 17 marca 2015 r. w całym jego zakresie, to należy odnotować, że także z przytoczonych w tym protokole zeznań innych osób nie wynika jednoznacznie charakter przekazywanych Skarżącej kwot, rodzaj umowy łączącej ją z poszczególnymi osobami ani status jej działalności (charytatywna, niezarobkowa opieka nad bezdomnymi psami czy też nastawiony na zysk tzw. hotel dla zwierząt lub inne zyskowne schronisko). Otóż, przykładowo, niektóre te osoby wyrażały pozytywne opinie o Skarżącej jako opiekunce zwierząt, wskazywały też na raczej dobrowolny cel wpłat (np. K.S., która podała, że zaproponowana przez nią samą pierwotna kwota 250 zł za opiekę nad psem [...] została przez Skarżącą uznana za zbyt wysoką, w efekcie czego uzgodniono kwotę 200 zł). Z drugiej strony w protokole udokumentowano relację A.R., według której Skarżąca jest oszustką, nie umieściłaby u niej psa, gdyby wiedziała, że Skarżąca "...ma rentę psychiatryczną...". Jednocześnie jednak na zadawane przez pełnomocnika Skarżącej pytanie o to, czy działalność Skarżącej można było uznać za tzw. hotel dla psów, przesłuchiwani zawsze odpowiadali przecząco. Z zeznania K.W. wynika wprost charakter darowizny przekazanych pieniędzy: "Z uwagi, że Pani K. nie była sama w stanie utrzymać tych psów postanowiłam dokonać wpłat aby jej pomóc.". Powtórzyć więc należy, że z tych wszystkich uwag wynika ocena, iż zgromadzony materiał dowodowy nie daje jednoznacznej odpowiedzi na podstawowe pytanie o intencje osób przekazujących Skarżącej pieniądze. Brak tej odpowiedzi natomiast stanowi konsekwencję braku zasadniczego, zasygnalizowanego wyżej pytania, czy pieniądze te były generalnym wsparciem charytatywnej działalności Skarżącej, czyli darowizną obciążoną poleceniem, czy też były zapłatą za usługę opieki nad konkretnym psem, która nie zostałaby wręczona, gdyby Skarżąca nie zobowiązała się do takiej opieki. Jednocześnie powtórzyć należy, że w niniejszej sprawie analizowano charakter prawny kwoty pieniędzy otrzymanej od B.D. Ta kwota nie musi wykazywać podobieństw wobec innych przypadków, w których Skarżącej przelewano określone pieniądze. Wskazywanie jako tytułu przelewu "opłaty za [...]" lub temu podobne nie musi świadczyć, że wolą przekazującego pieniądze była zapłata za usługę. Nie można przecież wykluczyć, że wskazanie takiego tytułu było tylko pewnym skrótem słownym. Takie skróty, jak wskazuje doświadczenie życiowe, stosuje się w operacjach bankowych z uwagi na czasochłonność dłuższego, wyczerpującego opisu pełnej prawnej kauzy przelania pieniędzy. W niniejszej sprawie B.D. nie zadano pytania o taką kauzę. Także więc z tego względu nie jest możliwe odrzucenie żadnego z dwóch wariantów (darowizna czy zapłata za usługę) analizowanych w sprawie. W wydanych decyzjach Organy wyraziły ocenę, powołując się na orzecznictwo sądów powszechnych i Sądu Najwyższego (IV CSK 172/06), że polecenie w darowiźnie jest wykluczone, gdy wartość darowizny odpowiada wartość polecenia, tak, jak nastąpiło to w niniejszej sprawie. Sąd Wojewódzki ponawia więc pogląd wyrażony w sprawie III SA/Wa 1825/17, że realność i skuteczność polecenia darczyńcy nie zależy od tego, czy jego wykonanie będzie uzależnione od częściowego, czy nawet całego zużycia przedmiotu darowizny. O ile w ww. wyroku SN wyrażono pogląd, że polecenie, z zasady nie pozostające w sprzeczności z istotą darowizny, nie może polegać na nałożeniu takich obowiązków, które odbierają czynności charakter zdziałanej pod tytułem darmym, to pogląd ten sformułowano na gruncie takiego stanu faktycznego, w którym obydwie strony, zgodnie, pod pozorem darowizny, zamierzały w istocie ukryć inną czynność prawną, na którą składały się wzajemne i ekwiwalentne świadczenia. To właśnie ta zgodność woli stron co do rzeczywistej, a ukrywanej czynności prawnej, a limine wykluczała koncepcję darowizny z poleceniem zapłaty. Tymczasem w niniejszej sprawie ustalić należy, czy Skarżąca i B.D. wymieniły się zgodnymi oświadczeniami woli i zawarły przez to umowę darowizny obciążonej poleceniem. Jeśli nawet wykonanie polecenia równoważyło wartość darowizny, to z uwagi na działalność Skarżącej, która twierdzi, że i tak przeznaczałaby uzyskane środki na cel opieki nad zwierzętami, ta równoważność (ekwiwalentność) nie stałaby w sprzeczności z treścią i celem darowizny, a wręcz tę treść i cel potwierdzałaby. Dlatego w tych konkretnych okolicznościach wydatkowanie całej wartości ewentualnej darowizny na cel opieki nad wskazanym psem, czyli wykonanie ewentualnego polecenia na cel i tak realizowany przez Skarżącą, byłoby zrozumiałe i nie przeczyłoby umowie darowizny jako czynności nieodpłatnej i nieekwiwalentnej. Naturalność obowiązku wynikającego z polecenia (tzw. zobowiązanie naturalne) tylko wzmacnia ten wniosek. Jak trafnie wskazano w skardze, polecenie przy darowiźnie może mieć na celu m.in. korzyść społeczną - w tym wypadku korzyść polegającą na zadośćuczynieniu przez Skarżącą pewnemu obowiązkowi o charakterze etycznym. Końcowo Sąd ponawia i tę uwagę wyrażoną w wyroku III SA/Wa 1825/17, że umarzając postępowanie w przedmiocie podatku od spadków i darowizn Organy nie wyeliminowały z obrotu złożonego przez Skarżącą, w związku z transakcjami z B.D., zeznania w tym podatku. Uznać trzeba, że - najwyraźniej – całe niniejsze postępowanie podatkowe ma tylko walor dowodowy dla celu przyszłego postępowania w przedmiocie podatku dochodowego. Organy zmierzają zapewne do pozbawienia Skarżącej w tym ewentualnym postępowaniu w podatku dochodowym argumentu polegającego na powołaniu się na złożone i niezakwestionowane zeznanie SD-3. W ocenie Sądu zaistniały w niniejszej sprawie spór powinien jednak toczyć się właśnie w ramach postępowania w podatku dochodowym, gdyż istnienie zeznania SD-3 w podatku od spadków i darowizn nie stanowi poważnego argumentu w postępowaniu dotyczącym innego podatku, tak samo, jak nie stanowi go umarzająca decyzja kwestionująca istnienie darowizn w podatku od spadków i darowizn. Jednocześnie, odnosząc się do pisma pełnomocnika Skarżącej z 20 grudnia 2018 r., w którym powołano się na ww. wyroki tut. Sądu, przypomnienia wymaga, że Sąd co prawda uchylił wtedy zaskarżone decyzje, ale nie można stwierdzić, że w całości "...przyznał rację Skarżącej...". Sąd zaakcentował bowiem daleko idące braki dowodowe w tych sprawach, nie przesądzając, że Skarżąca rzeczywiście otrzymała darowizny obciążone poleceniem. W dalszym postępowaniu – o ile Organy nadal uznawać będą jego celowość – konieczne będzie wyjaśnienie opisanych wyżej wątpliwości przy użyciu wszelkich możliwych dowodów. Dopiero stanowcze i przekonujące wykazanie, że darowizny nie miały miejsca, pozwoli umorzyć postępowanie z takim właśnie uzasadnieniem. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W kwestii kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 Ppsa w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (240 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).