III SA/Wa 767/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2016 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2012 r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (zwany dalej: "DUKS") decyzją z [...] października 2014r. - po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie m.in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2012r. - określił S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej: "Spółką") nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I, II kwartał 2012r. i VAT należny do wpłaty z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej: "u.p.t.u.") za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2012r. DUKS w uzasadnieniu wskazał, że Skarżącej nie zawiadomiono o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, z uwagi na przesłankę z art. 282c § 1 pkt 1 lit. e) ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej: "O.p."). Generalny Inspektor Informacji Finansowej 6 marca 2012r. poinformował DUKS m.in., że Spółka: a) otrzymuje pieniądze od N. S.A. w W. (zwana dalej: "N.") i A. S.A. w W. (zwana dalej: "A."), które natychmiast przekazuje na zagraniczne rachunki bankowe m.in. w H. z adnotacją - płatność dla O. Sp. z o.o. w W. (zwana dalej: "O.") lub I. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (zwana dalej: "I."), b) wykazała w deklaracjach wyłącznie nabycia i dostawy krajowe, a środki, otrzymane przez O. na zagraniczne rachunki bankowe nie odpowiadają obrotom z deklaracji podatkowych, co mogło dawać podstawę do przypuszczeń, że transakcje mogą mieć związek z popełnieniem przestępstw karno-skarbowych. DUKS wskazał, że w wyniku postępowań kontrolnych w: S. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (zwana dalej: "S.") – w zakresie VAT od czerwca do grudnia 2011r., O. - w zakresie VAT od czerwca do grudnia 2011r., I. – w zakresie VAT od czerwca do grudnia 2011r. i od stycznia do czerwca 2012r., T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "T.") - w zakresie VAT od stycznia do czerwca 2012r. - ustalił, że ww. spółki były ogniwami łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem, mających na celu oszustwo podatkowe w postaci wyłudzenia VAT. Spółki te nie dokonywały dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., więc nie były podatnikami VAT w rozumieniu art. 15 ust 1 i 2 u.p.t.u., bo nie prowadziły działalności gospodarczej. Faktury otrzymywane przez te podmioty na zakup towarów (konsol do gier, części komputerowych, telefonów komórkowych, telewizorów i pozostałego sprzętu) i faktury przez nie wystawiane na sprzedaż ww. towarów nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Do sprawy włączono materiały zebrane w toku postępowań kontrolnych prowadzonych u ww. spółek. DUKS wskazał, że materiał dowodowy sprawy (faktury zakupu i sprzedaży, dokumenty magazynowe, listy przewozowe, ewidencje, korespondencja między kontrahentami, informacje od obcych administracji podatkowych, inne dowody dotyczące obrotu towarem) wskazuje, iż Spółka brała udział w łańcuchu dostaw artykułów elektronicznych, gier, telefonów - mających na celu oszustwa w VAT, w którym występowały m.in.: O., I., S., T., N., A., PHU P. K., T. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i M. D. W.. Mechanizm oszustwa w zakresie VAT opierał się na procederze, w którym dokonywano rejestracji na polskim rynku podmiotów: tzw. "znikających podatników" oraz "buforów", na które dokumentowano fikcyjnie nabycia i sprzedaże towarów. Oszustwo rozpoczynało się od S. i T. - tzw. "znikających podatników", na których podmioty z Unii Europejskiej deklarowały wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (zwane dalej: "WDT") - artykułów elektronicznych, umieszczając ich dane na fakturach, mających dokumentować sprzedaż ww. artykułów, a faktury wprowadzano do obiegu prawnego. S. i T. nie deklarowały VAT z ww. faktur, ani nie zgłaszały WDT, co pozwoliło zataić źródło pochodzenia towaru, jego cenę i brak odprowadzenia VAT z ww. faktur, który rozliczały kolejne podmioty z łańcucha. Dalszy fikcyjny fakturowy obrót towaru wykonywano przy użyciu danych: O., I., Spółkę, A., PHU P. K., M. D. W. - pełniących rolę "buforów" - stwarzających pozory podmiotów wypełniających wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT. Podmioty te umiejscowione były w transakcjach między ww. znikającym podatnikiem a brokerem (przeważnie N. lub A.), który miał ustabilizowaną pozycję na rynku, dokumentowały WDT, stosując 0% stawkę VAT lub sprzedając towar na krajowym rynku, czerpiąc pośrednio korzyści za pośrednictwem nierynkowo niskich cen, stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha. WDT dokumentowały też inne podmioty krajowe, które miały z góry wskazanych odbiorców towarów jak np. K. Sp. z o.o. lub dokonywały dostaw do tych samych podmiotów, co N., A., T.. Spółka od stycznia do czerwca 2012r. wprowadziła do obrotu faktury na łącznie netto 73.112.396,74 zł i VAT 16.815.877,97zł, umożliwiając podmiotom krajowym odliczenie tego podatku. Spółka powstała 5 stycznia 2011r. w miejsce L. sp. z o.o., a 5 kwietnia 2011r. jej założyciel sprzedał 50% udziałów P. (zwany dalej: "S.") zamieszkałemu w Wielkiej Brytanii i 50% udziałów M. M., która objęła jednoosobowy zarząd w Spółce (17.04.2011r.) – prezes zarządu. Zdaniem DUKS Spółce nie przysługuje prawo pomniejszenia VAT należnego o naliczony z faktur wystawionych przez O. i I., bo faktury te sporządzono jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w tym procederze i stwierdzają czynności, których nie dokonano. Spółce nie przysługuje też prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez: D. (usługi magazynowania), L. (usługi konsultingowe) i T. Sp. z o.o. (usługi transportowe), bo nie potwierdzają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka zawyżyła więc VAT naliczony do odliczenia za I i II kwartał 2012r. Spółka ponadto wystawiła na rzecz: A., N., T., PHU P. K., M. D. W. i A. Sp. z o.o. faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Na fakturach tych wykazano VAT i wprowadzono je do obrotu prawnego przez przekazanie ich podmiotom wskazanym jako nabywcy, którzy pomniejszyli swój VAT należny o wykazany na tych fakturach, co skutkowało zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. powstaniem u Spółki obowiązku zapłaty VAT z ww. faktur. 2. Spółka w odwołaniu z 7 listopada 2014r. wniosła o uchylenie ww. decyzji DUKS i umorzenie postępowania, z uwagi na naruszenie: a) art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez ich wadliwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż nie należy ich stosować do okoliczności sprawy, b) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez sformułowanie wniosków na podstawie materiału dowodowego, który jest niepełny, budzi wątpliwości lub też w sposób oczywisty przeczy wnioskom wysnutym na jego podstawie. W ocenie Spółki spełniła ona kryteria do uznania jej za podatnika VAT, bo jej działalność miała charakter zorganizowany, ciągły i zarobkowy, dokonywała dostaw na rzecz klientów, dysponowała towarem, co do którego przenosiła prawo do rozporządzania jak właściciel, uzyskując wynagrodzenie. Realizowała więc czynności opodatkowane - dostawy krajowe z art. 5, art. 7 u.p.t.u. i wykorzystywała towary do czynności opodatkowanych, co stanowi kryterium prawa do odliczenia VAT naliczonego (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Z art. 86 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że jedynym dokumentem uprawniającym do odliczenia VAT naliczonego jest faktura, która jeśli jest prawidłowo wystawiona wiąże się domniemanie zgodności zawartych w niej danych z rzeczywistością. Ustawodawca nie nakazał badania przez nabywcę prawdziwości faktury, więc organ podważając jej zgodność z rzeczywistością musi przeprowadzić dowód przeciwko fakturze, wykazać, że jest ona wadliwa pod względem przedmiotowym lub podmiotowym, albo że transakcja nie miała miejsca, nie było przedmiotu dostawy albo, że wystawca faktury jej nie wystawił. Faktury Spółki spełniają ww. kryteria, a między Spółką a jej dostawcami istniał stosunek prawny, którego rezultatem były dostawy (umowy o współpracę, z których wynika, że przedmiotem obrotu były towary elektroniczne, zamówienia handlowe i oferty). Towar określony, co do gatunku, trafiał do magazynów obsługujących Spółkę, gdzie przeprowadzano jego inspekcję i wydawano dokumenty magazynowe i był tożsamy z towarem ujętym na fakturach od nabywców. Potwierdzają to zeznania pracowników magazynu. Spółka płaciła za towar na rachunki wskazane przez dostawców, a z poleceń przelewu wynika kto był jego beneficjentem. Faktury otrzymane przez Spółkę pod względem przedmiotowym odpowiadają stanowi rzeczywistemu. Dodatkowo zlecenia uwolnienia towaru pochodziły od dostawców (korespondencja e-mail do magazynu). Dostawcy dokonywali przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Nie ma wątpliwości kto reprezentował O. i I. i że umowy o współpracę podpisały osoby uprawnione. Faktury sprzedażowe wychodziły z adresów e-mail wskazanych w umowie, więc nie było podstaw do obalenia domniemania prawdziwości faktur ze względu na kryterium podmiotowe. Skoro faktury spełniają kryterium podmiotowe i przedmiotowe, pozbawienie Spółki prawa do odliczenia VAT byłoby możliwe, gdy udowodni się, iż Spółka wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach mających na celu nadużycia podatkowe. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej: "TSUE") w wyroku w sprawie C-33/13 Marcin Jagieło wskazał, że nie można od podatnika wymagać, aby sprawdzał dostawcę lub weryfikował warunki dostawy chyba, że wystąpią obiektywne przesłanki, na podstawie których przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć stosownych informacji. Obowiązkiem organu jest zbadanie czy podatnik działał w dobrej wierze na moment dokonania transakcji. DUKS nie zbadał, jakie czynności podjęła Spółka przy weryfikacyjne dostawców, a inicjatywę dowodową podjęła Spółka, a organ nie analizował dokumentów przez nią przedłożonych i zeznań świadków (prezesa Spółki i jej udziałowca; S. K. i A. S.) na okoliczność istnienia procedury weryfikacyjnej na płaszczyznach: 1) czy kontrahent istnieje, czy jest zarejestrowany co do VAT, kto go reprezentuje, jak się z nim kontaktować, 2) fotograficzny i osobisty monitoring dostaw, 3) okresowa weryfikacja prawidłowości rozliczeń dostawców. Spółka wskazała też, że zaprzestała transakcji z O. w styczniu 2012r., gdy okazało się, że rozliczenia ww. firmy nie są prawidłowe. Spółka do czerwca 2012r. kontynuowała współpracę z I., od której uzyskała potwierdzenia prawidłowości rozliczeń VAT w postaci deklaracji VAT-7, jakie wpłynęły do właściwego urzędu skarbowego za IV kwartał 2011r. i I kwartał 2012r. Obrót z tych deklaracji nie był niższy niż realizowany ze Spółkę, a deklaracje, zgodnie z polityką weryfikacyjną otrzymano od biura rachunkowego podmiotu zewnętrznego, co daje większą gwarancję rzetelności. DUKS nie wyjaśnił przyczyn podjęcia przez Spółkę działań weryfikacyjnych -względy ostrożnościowe, nie zaś wątpliwość, co do wiarygodności kontrahentów. DUKS przedstawiając okoliczności, które powinny skłonić Spółkę do wzmożonej ostrożności, nie udowodnił, że Spółka o nich wiedziała. Argumentacja DUKS o zapłacie na rachunek bankowy w H., pozostaje w sprzeczności z zasadą swobody przepływu kapitału. DUKS nie podjął działań zmierzających do weryfikacji charakteru rachunku bankowego, na który Spółka wpłacała pieniądze i nie wyjaśnił czy dostawcy korzystali z usług faktoringowych, jak to wyjaśnił S., czy był to rachunek indywidualny podmiotu, czy zbiorczy, prowadzony przez instytucję finansową. W praktyce często zdarza się, że pieniądze za towar nie są wpłacane bezpośrednio na rachunek dostawcy, lecz na rachunek pośredniczącej instytucji płatniczej. DUKS nie podjął działań w celu zweryfikowania kto był beneficjentem środków wypłacanych przez nią za granicę. Beneficjentem były więc O. i I., na co wskazują polecenia przelewu. Nie ma też dowodu na to, iż Spółka wiedziała kto jest dostawcą jej dostawców, ani jak towar zmieniał właściciela na wcześniejszych lub późniejszych etapach obrotu i na jakich warunkach cenowych. Nie ma dowodu, iż Spółka kupowała lub sprzedawała towar po nierynkowo niskich cenach, bo DUKS nie zbadał, jak kształtowały się ceny na rynku polskim w czasie transakcji za dany towar. Należało zbadać ceny na tzw. rynku równoległym w oparciu o materiały, którymi dysponują A. czy N., a nie w oparciu o ceny w tzw. oficjalnych kanałach dystrybucji. Ocena przez DUKS kompetencji prezesa Spółki, jej wiedzy na temat działalności Spółki i przyjęcie, że była ona figurantem, a działalność Spółki była fikcyjna - narusza zasadę prawdy obiektywnej. Osoba ta pracowała w Anglii w firmie sprzątającej w charakterze handlowca i nabyła stosowne doświadczenie; znała dobrze język angielski, niezbędny do działalności na rynku elektroniki. Zeznania prezes Spółki mają potwierdzenie w materiale dowodowym, korespondencji handlowej, którą prowadziła, zeznaniach pracowników magazynu, zeznaniach osób działających na rzecz klientów, z którymi się spotykała. Z zeznań pracowników magazynu D. Sp. z o.o. (zwana dalej: "D.") wynika, że prezes Spółki zajmowała się monitorowaniem towaru, wiedziała, jaki towar zostanie przywieziony i to jej pracownicy magazynu przekazywali informacje, po jej interwencji przychodziły dyspozycje uwolnienia towaru. Prezes nawiązała kontakt z N.. Nieprawidłowe były też oceny DUKS w zakresie korespondencji e-mail kierowanej do prezes Spółki przez panią K., której nie przesłuchano, w zakresie, jaki był cel instrukcji i co znaczył "asap" i z kim były uzgadniane warunki umowy. Prezes Spółki przesłuchano "z zaskoczenia", przez wiele godzin, nie doręczając wcześniej wezwania, więc mogła nie przypomnieć sobie nazwisk prezesów dostawców pochodzących z Indii, gdyż są one z natury rzeczy trudne do zapamiętania. W protokole nie odnotowano pytań, a w przesłuchaniu nie brał udziału pełnomocnik. Okolicznością relewantną jest wiedza prezesa uzyskana "podczas kontroli", że jej dostawca – O. nie deklaruje VAT. DUKS winien był wyjaśnić znaczenie pojęcia "podczas kontroli" - czy chodzi o postępowanie kontrolne, czy o inne działania. Prezes uzyskała wiedzę podczas czynności weryfikacyjnych podjętych przez Spółkę w styczniu 2012r., a DUKS nie wyjaśnił, w jakich okolicznościach doszło do zaprzestania transakcji z O.. Spółka, odnosząc się zeznań księgowej w zakresie niewielkiej wiedzy Prezes na temat działalności Spółki, wskazała, że DUKS powinien wyjaśnić, o jakie szczegóły księgowa pytała, a następnie treść zeznań skonfrontować z zeznaniami prezes i sekretarki, która słyszała rozmowę. Wówczas możliwe byłoby ustalenie rzeczywistego przedmiotu rozmowy i czy księgowa, która oferowała prowadzenie usług księgowych nie posiadając do tego kompetencji nie miała interesu, aby rzekomą winę za rozwiązanie współpracy przerzucić na prezes. Księgowa miała epizodyczny związek ze Spółką, nie ustaliła kto w Spółce był kompetentny do załatwiania spraw w urzędzie, a mimo to przesłuchano ją w innej sprawie, co nie pozwoliło Spółce brać udział w przesłuchaniu - obejście przepisów procesowych gwarantujących stronie czynny udział w każdej fazie postępowania, pozyskano dowód niezgodny z prawem. Spółka nie zgodziła się, że nie było kontaktu z dostawcami, wskazując, że taki kontakt mieli pracownicy biur rachunkowych, choć dokumenty nie były przesyłane systematycznie. Członek zarządu Spółki podał nr telefonów reprezentantów dostawców, ale DUKS z nich nie skorzystał. Należało też wyjaśnić zeznania p. K. (pracownika biura rachunkowego) w zakresie jakie dokumenty mu doręczono, za jaki okres, kiedy miał miejsce ostatni kontakt z M. S. (O.) i czy brak znajomości języka angielskiego nie był przeszkodą w komunikacji i z tego względu kontaktowano się głównie mailowo, co jest znaną praktyką osób słabo znających język obcy. Również sposób kontaktowania się DUKS z przedstawicielem O., świadczy o braku znajomości języka angielskiego. DUKS nie sprawdził kto wykupił domenę internetową O. i I., albo kto miał prawo do posługiwania się adresem [...], a także kto logował się do sieci internetowej. Wywodzenie skutków prawnych z elementów grafiki strony internetowej O., w tym z wizerunku jej siedziby dobieranych, co do zasady, swobodnie, pozostaje w sprzeczności z doświadczeniem życiowym i jest działaniem na niekorzyść Spółki. Z akt sprawy wynika, iż O. na 18 maja 2012r. nie miała prawa do korzystania z adresu ul. [...] w W.. Spółka zarzuciła, że nie wyjaśniono, jakie błędy merytoryczne zawierały faktury, które otrzymywało biuro księgowe O., czy brakowało stawki, kwot VAT, powtarzały się numery, czy błędy dotyczyły faktur zakupu czy sprzedaży, czy brakowało faktur sprzedaży do faktur zakupu. Nie wyjaśniono dlaczego p. K. poinformował Spółkę e-mailem 10 listopada 2011r., że wszystkie sprawy są uregulowane, a zaległości o charakterze formalnoprawnym zostaną naprawione, a dopiero w styczniu 2012r. przesłał Spółce deklarację VAT, z której wynikało, że O. nieprawidłowo rozlicza VAT. Siedzibą O. jest W., a zawarcie umowy ze Spółką, świadczy że obie strony uzgodniły jej treść. O. złożyła deklarację VAT-7D za I kwartał 2012r. z kwotą do zapłaty, którą wpłaciła. Z tego też powodu jej przedstawiciel zwracał się o pomoc do biura rachunkowego (p. S. i p. K.) w obsłudze polskiego rachunku bankowego. Wszelkie okoliczności związane ze sporządzeniem deklaracji VAT-7 przez O. i zapłatą VAT winny znaleźć odzwierciedlenie w decyzji. Przyczyną formalnoprawnych zaniedbań w O. nie był z góry powzięty zamiar niepłacenia VAT, ale bałagan, wynikający z problemów komunikacyjnych, mających tło językowe. Nieprawidłowe jest stwierdzenie DUKS, że prezes O. nie reagował na wiadomości z biura rachunkowego i nie interesowały go błędne rozliczenia VAT. DUKS nie wyjaśnił, za co O. otrzymywała prowizję, wpływającą na rachunek krajowy, kto zlecił jej zapłatę i kiedy to nastąpiło. Z decyzji wynika, że S. nie miała takiego samego rachunku, jak O. i I.. DUKS nie podważył, że O. i I. nie były beneficjentem środków wpływających na ten rachunek i przypisanych do tych firm, nie wyjaśniono charakteru tego rachunku, czy był on zbiorczy - należący do instytucji płatniczej, jaka to była instytucja, kto ją kontrolował. DUKS nie poddał też analizie umów Spółki z magazynem D., nie wyjaśnił kto założył konto magazynowe, kto miał kontrolować towar, nie zweryfikował procedur magazynowych, nie zbadał czy do otwarcia konta magazynowego wystarczające jest pojawienie się S., czy klienci byli weryfikowani bardziej szczegółowo, nie wyjaśnił, w jaki sposób uszkodzony był towar, czy uszkodzenia dotyczyły opakowania. DUKS odwołał się do zeznań pracowników magazynu, z których wynikało, że gdy przychodził towar dla S. wiadomo było, że ostatecznym odbiorcą będzie Spółka. DUKS nie zbadał czy wiedziała o tym Spółka, czy informowali ją o tym pracownicy magazynu. Towar mógł być wysłany przez S. na zlecenie O., której obowiązkiem było dostarczenie towaru pod wskazany przez Spółkę adres. DUKS nie wyjaśnił: czy transakcje łańcuchowe i przesunięcia wewnątrzmagazynowe są czymś nadzwyczajnym w praktyce magazynowej; dlaczego p. Z. przypisano emocjonalnie nacechowane pojęcie "łańcuszka". Spółka, odnosząc się do zeznań W. B., z których wynika, że na stałe współpracował z osobą o imieniu M., która reprezentowała Spółkę, wyjaśniła, iż współpraca ta miała charakter epizodyczny i dotyczyła okresu krótszego niż miesiąc na początku działalności Spółki. W celu weryfikacji tych zeznań należało pozyskać korespondencję W. B. z M.. Spółka w ocenie A. i N. była wiarygodna i przeszła etap weryfikacji, a opis wewnętrznej korespondencji A. w decyzji DUKS jest tendencyjny, bo korespondencja dotyczyła towaru opatrzonego żółtymi naklejkami, które miały wskazywać, że towar był już w magazynie A.. Towaru nie przyjęto do magazynu, z uwagi na te naklejki, a na podstawie koloru naklejek nie można stwierdzić, że był to ten sam towar, który ponownie wrócił do A.. W aktach sprawy nie ma zatem kluczowego dowodu karuzeli podatkowej - nie udowodniono, że przedmiotem obrotu w różnych transakcjach, do których przystępowała Spółka był ten sam towar. Jeśli towar był różny co do gatunku, brak jest podstaw aby, że z udziałem Spółki doszło do tzw. transakcji karuzelowych. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] stycznia 2015r. utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną (w tym m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.). DIS w uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem sporu jest prawo Spółki do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych w 2012r. na rzecz Spółki przez O. i I. za sprzedaż komponentów komputerowych, konsoli do gier, telefonów komórkowych, a także ocena czy faktury te dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, czy też są tzw. "pustymi" fakturami, wystawianymi w ramach tzw. karuzeli podatkowej. W konsekwencji kwestię sporną jest też konieczność zapłaty przez Spółkę VAT wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz A., N., T., PHU P. K., M. D. W. i A. Sp. z o.o. - w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. DIS na s. 15 decyzji przedstawił w sposób graficzny łańcuch dostaw artykułów elektronicznych, gier i telefonów, które miały na celu oszustwo podatkowe, a na s. 17 wskazał, że transakcje zakupu i sprzedaży przez Spółkę towarów rozliczone w I i II kwartale 2012r. stanowią ogniwo transakcji o charakterze karuzelowym. Zdaniem DIS ustalenia DUSK oparte są na obszernym materiale, dotyczą zarówno organizacji przepływu towaru oraz udziału i roli Spółki w schemacie obrotu towarem, jak również jej świadomości, co do charakteru transakcji, w których brała udział. Sposób i forma organizacji transakcji zawieranych między ww. podmiotami (w tym Spółkę) potwierdza, iż ich działania były charakterystyczne obrotowi "karuzelowemu", do którego wielokrotnie odwoływano się w orzecznictwie NSA (np. wyrok z 8 stycznia 2013r. sygn. akt I FSK 1687/11) i doktrynie (Ł. Mazur, E. Sokołowska-Strug Ustawa o VAT, C.H. Beck, Warszawa 2009, s. 291-294). Mechanizm oszustwa w zakresie VAT opierał się na procederze, w którym dokonywano rejestracji na polskim rynku podmiotów: tzw. "znikających podatników" i "buforów", na które dokumentowano fikcyjnie nabycia i sprzedaże towarów. Oszustwo rozpoczynało się od S. i T. (tzw. "znikający podatnicy" - słupy), na które Spółki z Unii Europejskiej deklarowały WDT artykułów elektronicznych. Dane ww. firm umieszczono na fakturach mających dokumentować sprzedaż artykułów i faktury wprowadzano do obiegu prawnego. S. i T. nie deklarowały VAT z ww. faktur ani nie zgłaszały WNT, nie składały deklaracji podatkowych VAT-7, co pozwoliło zataić źródła pochodzenia towaru, cen towarów i nie odprowadzić do Skarbu Państwa VAT z ww. faktur, który był rozliczany przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu. Dalszy fikcyjny fakturowy obrót towaru wykonywano przy użyciu danych pośredników: O., I., Spółki, A., PHU P. K., M. D. W. - pełniących rolę tzw. "buforów", które były najbardziej wrażliwymi ogniwami łańcucha i zostały umiejscowione w transakcjach między znikającym podatnikiem a brokerem (czerpiącym zyski); stwarzały one pozory podmiotów wypełniających wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT. Broker - firma o ustabilizowanej pozycji na rynku (przeważnie N. lub A.) dokumentowała WDT stosując 0% stawkę VAT lub sprzedawała towar na krajowym rynku, czerpiąc pośrednio korzyści za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha. WDT dokumentowały też inne podmioty krajowe, które miały z góry wskazanych odbiorców towarów, jak np. Koncept lub dokonywały dostaw do tych samych podmiotów co N. i A., jak T.. Spółka od stycznia do czerwca 2012r. wprowadziła do obrotu faktury na łącznie netto 73.112.396,74 zł i VAT 16.815.877,97 zł, umożliwiając podmiotom krajowym (brokerom) odliczenie VAT. DIS przedstawił rolę i funkcje pełnione przez poszczególne firmy, wskazując poszczególne dowodowy i oparte na nich ustalenia faktyczne. DIS - w odniesieniu do tzw. "znikających podatników" w mechanizmie "karuzeli podatkowej" i wystawiających faktury na rzecz I.: S. (poprzednio C. Sp. z o.o.) i T. - wskazał, że nabyli je obywateli Indii od podmiotów zajmujących się tworzeniem i sprzedażą spółek. Posiadały one wirtualny adres siedziby, a korespondencja była odbierana przez pracowników: K. S.A. (zwana dalej: "K.") i C.; utrzymywany był wyłącznie kontakt e-mailowy. Pod adresem S. mieściła się siedziba K., którą do 22 stycznia 2012r. miała zawartą z S. umowę "usługi lokalizacyjnej", z której wynika, iż S. nie mogła fizycznie korzystać z powierzchni biurowej, nie mogła tam przechowywać, wnosić i umieszczać rzeczy; udostępniono jej jedynie adres do korespondencji. Nie było to więc miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i przechowywania dokumentacji księgowej. Umowę usługi lokalizacyjnej wypowiedziano e-mailem (jedyny kontakt z S.), z uwagi na nie opłacanie należności. Sąd Rejonowy w P. wszczął wobec S. postępowanie nakazowe celem ujawnienia aktualnego adresu siedziby, ale go nie wskazano, mimo doręczenia wezwania prezesowi zarządu (S. B. - cudzoziemiec, nieznający języka polskiego), który zadeklarował, iż głównym przedmiotem działalności będzie sprzedaż wyrobów tekstylnych, odzieży, wyrobów futrzarskich, obuwia i artykułów skórzanych. Zdaniem DIS właściciel i prezes zarządu S. nie posiadał informacji o transakcjach i nie kierował działalnością tej firmy. Miejscem jego pobytu są Indie, a korespondencja kierowana na polski adres nie była odbierana. Ani ww. osoba ani inny przedstawiciel S. nie interesowali się działalnością tego podmiotu i towarami, które były jej rzekomo przywożone z magazynów D., D., T.. Prezesem zarządu T. był obywatel Indii, nieznającym języka polskiego (C. C., mieszkający w Hiszpanii), który nie interesował się działalnością firmy i towarami, które rzekomo były przywożone do magazynów D.. Korespondencja kierowana na polski adres (spółki C.) nie była odbierana. Zezwolenie na legalny czasowy pobyt w Polsce ww. osoba posiadała od 4 października 2007r. do 30 czerwca 2008r. i od 4 stycznia 2008r. do 27 grudnia 2008r. Początkowo udziały w T. miał nabyć K. L. (otrzymywał z rachunku bankowego I. - rzekomego kontrahenta T. - środki z tytułu wydatków rodzinnych w Indiach i płacy dyrektora), później zmieniono nabywcę na C. C., wskazując adres mailowy do korespondencji. Ww. osoba nie była oficjalnie związana z żadną z ww. spółek. W imieniu T. z M., która miała dostarczać towary T. kontaktowały się: M. i K. S.. Firmy te nie zawarły umowy o świadczenie usług spedycyjnych, choć towary posiadały wartość od kilkuset tysięcy do kilku milionów złotych. Magazyny nie zgłaszały do S. i T. uszkodzeń i braków, które zdarzały się w trakcie transportów; nie prowadzono spisu inwentaryzacyjnego towarów, spisu nr fabrycznych, by uniemożliwić identyfikację towaru. Kontrahentami S. i T. miały być: A., E. Ltd, M. BV, S. GmbH - podmioty zagraniczne, wobec których właściwe administracje podatkowe mają podejrzenia udziału w oszustwach karuzelowych, są monitorowane jako spółki wiodące (E. Ltd., S. AB, N.), nie można nawiązać z nimi kontaktu (S. GmbH, M. S.P.R.L), znane są z handlu ze znikającymi podmiotami (M. B.V.), nie składają deklaracji (M. S.P.R.L). Podmioty te korzystają z usług magazynowych M. (uznana za firmę spedycyjną specjalizującą się w przepakowywaniu i transportowaniu komponentów komputerowych na rzecz nieuczciwych firm, podejrzewanych o udział w oszustwie typu "znikający podatnik") i M. GmbH w Niemczech – zwana dalej "M." (podejrzane o współudział ze znikającymi podatnikami; od niej przywożono towary do magazynu D.; obecnie już nie istnieje a jej dokumenty zabezpieczyła policję). S. i T. posiadały konta bankowe w polskich bankach, ale na kontach tych nie było obrotów. Zdaniem DIS S. i T. pod adresami siedzib nie prowadziły działalności; nie przebywały tam osoby je reprezentujące (prezesi); nie zatrudniały pracowników, nie posiadały nr telefonu zarejestrowanego na siebie, środków transportu, magazynów, nie organizowały kontaktów handlowych, planów biznesowych, nie prowadziły dokumentacji i ksiąg, nie dokonywały i nie przyjmowały płatności, a ich kontrahenci (zagraniczni i krajowi) dokonywali przesunięć środków na tych samych rachunkach bankowych prowadzonych w [...] w H. za pośrednictwem platformy finansowej Swift Direct. Na fakturach, na których jako wystawca widnieje T. i S. wskazano jako formę płatności [...] w H. na rachunek firmy S. LTD o nr [...]. Spółki te jako nabywcy nie dokonywały zapłat za faktury i nie otrzymywały zapłaty za faktury, na których widniały jako wystawcy, bo środki finansowe związane z tymi fakturami były przekazywane przez kolejną w łańcuchu - Spółkę na rachunki bankowe w H.. S. pierwszą fakturę na rzecz O. wystawiła 20 czerwca 2011r., gdy nosiła nazwę C., a ówczesny prezes zarządu – B. M. i pracownice udziałowca K. (A. P. i A. L.) zeznali, że nie dokonywała nabyć i dostaw towarów, bo była przeznaczona do sprzedaży. T. pierwszą fakturę wystawiło 9 stycznia 2012r. - przed zawiązaniem i zarejestrowaniem w KRS, w urzędzie skarbowym i statystycznym. S. i T. nie składały deklaracji podatkowych i informacji podsumowujących VAT-UE, wykreślono je z rejestru podatników VAT czynnych. DUKS wydał wobec ww. firm decyzje potwierdzające, iż brały one udział w "karuzeli podatkowej" będąc jej ogniwem, ustalając VAT należny z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (wyciągi decyzji włączono do akt postanowieniem DUKS z [...] września 2014r. - k. 3424 akt administracyjnych): a) S. - 6 grudnia 2013r. (VAT od czerwca do grudnia 2011r.), z której wynika, że ww. firma nie była podatnikiem VAT, nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i brała udział w "karuzeli podatkowej", będąc jej ogniwem; uczestniczyła w łańcuchu dostaw mających na celu wyłudzenie VAT, jako tzw. "znikający podatnik"; wprowadziła do obrotu faktury na łącznie 138.038.626,78 zł i VAT - łącznie 31.748.883,83 zł, umożliwiając innym podmiotom odliczenie VAT; b) T. - 11 czerwca 2014r. (VAT od stycznia do czerwca 2012r., z której wynika, że nie było kontaktu z osobą widniejąca jako osoba upoważniona do reprezentowania firmy (C. C.), a korespondencja kierowana na adres tej firmy była odbierana do 21 lutego 2013r. T. nie była podatnikiem VAT, nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i brała udział w "karuzeli podatkowej", będąc jej ogniwem; uczestniczyła w łańcuchu dostaw mających na celu wyłudzenie VAT jako tzw. "znikający podatnik"; wprowadziła do obrotu faktury na łącznie netto 104.705.650,88 zł i VAT łącznie 24.082.299,71 zł, umożliwiając innym podmiotom odliczenie VAT. DIS - na podstawie informacji na formularzach SCAC od zagranicznych administracji podatkowych, faktur, listów przewozowych CMR, dokumentów Pz i Wz sporządzonych w D. (magazyn, do którego przewożono towar) i danych zawartych w bazie VIES o transakcjach dokonanych z kontrahentami państw członkowskich – przyjął, że kontrahentami S. miały być: a) A. w Holandii (jej dyrektorem jest F. E., który jest właścicielem szwedzkiej firmy A. AB i doradcą S. AB w Szwecji, której właścicielem jest jego córka; druga córka jest właścicielką N.); b) E. Ltd w Irlandii (monitorowany jako podatnik wiodący w ramach oszustwa karuzelowego - towary nie trafiają do Irlandii, bo podatnik używa porozumień trójstronnych; w tym samym dniu wystawia faktury na "zakup" i "sprzedaż" towarów z zerową stawką VAT); c) M. (posiadała duży magazyn, w którym składowała tymczasowo towary; zatrudniał 3 pracowników, a towary były oceniane ilościowo i jakościowo na życzenie klienta; nie posiadała własnych środków transportowych tylko organizowała transporty towarów; obecnie już nie istnieje, a dokumenty zabezpieczyła policja; za I kwartał 2012r. zadeklarowała WDU do S.); d) M. BV w Holandii; e) S. GmbH w Austrii. Łączna kwota wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów przez S. od ww. podmiotów to 11.871.605 zł, a wewnątrzwspólnotowych nabyć usług to 24.040 zł. I. (pełniąca rolę bufora) ujęła w deklaracjach VAT-7K wskazane na fakturach wystawionych przez S. wartości netto i VAT i dokonała odliczenia VAT. DIS - na podstawie informacji na formularzach SCAC od zagranicznych administracji podatkowych, faktur, listów przewozowych CMR, dokumentów Pz i Wz sporządzonych w D. (magazyn, do którego przewożono towar) i danych zawartych w bazie VIES o transakcjach dokonanych z kontrahentami państw członkowskich – przyjął, że kontrahentami Ta. miały być: a) S. AB w Szwecji (spółka wiodąca, jej oficjalnym jej przedstawicielem jest S. E. (urodzona 12 kwietnia 1992r.), a prawdziwym przedstawicielem jest jej ojciec – F. E., spółka jest powiązana z: A. AB, A. BV; deklaruje wszystko jako trójstronny handel; nabywając towar od: I. BV w Holandii, S. BV w Holandii; towary w momencie zakupu znajdują się w różnych magazynach m.in.: A. w Holandii, L. BV w Holandii, D. w Holandii, skąd przewieziono je do magazynów D., a w sprawie przyjęcia towarów kontaktował się E. S.; zamówienia i faktury wystawiane były w tym samym dniu; b) S. GmbH w Austrii (zarejestrowana 23 września 2011r., wyrejestrowana 18 grudnia 2012r.; korzystała z usług magazynowych i przewozowych M. w Austrii, skąd były przewożone towary do D. - m.in.: 21 i 26 marca, 11, 17 i 27 kwietnia, 7, 15, 25 i 28 maja 2012r.; faktura z 26 marca 2012r. dokumentuje sprzedaż przez ww. podmiot na rzecz T. towarów z 0% stawką VAT, które nabyto od A. i przewiezione do M. z magazynu L. BV w Holandii; M. przewoziła towary na rzecz S. do magazynów M. w Niemczech z przeznaczeniem do: R., O., R. GmbH); c) M. B.V. w Holandii (znana z handlu ze znikającymi podatnikami, w korespondencji elektronicznej z T. wymieniane jest imię M. i nazwisko S.; towary z faktury z 20 lutego 2012r. wystawionej na rzecz T. uprzednio nabyte od S. AB i znajdowały się w magazynie A. BV w Holandii skąd przetransportowano je do D.); d) M. S.P.R.L. w Belgii (od 2010r. nie złożyła deklaracji VAT, a siedziba znajduje się pod adresem prywatnego mieszkania; nie ma możliwości skontaktowania się z osobami zarządzającymi spółką, bo przebywają w Wielkiej Brytanii i Francji); e) A. w Holandii, f) E. Ltd w Irlandii, g) N. w Szwecji (podejrzana, że jest spółką wiodąca; towary były transportowane z magazynu A. do magazynu D.; miała nabyć towary od K. Ltd na Cyprze; h) do T. towary przywoziły też firmy bez adresów i numerów identyfikacji podatkowej VAT (R., E. Ltd, R., L., S. z Holandii, A.). DIS na podstawie danych z austriackiej administracji podatkowej stwierdził, że M. w Austrii jest firmą spedycyjną, specjalizującą się w przepakowywaniu i transportowaniu komponentów komputerowych na rzecz nieuczciwych firm handlowych, podejrzewanych o udział w oszustwie typu "znikający podatnik". DIS, odnosząc się do spółek pełniących funkcję tzw. "buforów" w mechanizmie "karuzeli podatkowej" (O., I. i Spółki) wskazał, że: A) O. utworzył podmiot zajmujący się zakładaniem i sprzedażą spółek (B. Sp. z o.o.), a od niej 100% udziałów nabył M. S., który nie znał języka polskiego, a jego stałym miejscem pobytu była Wielka Brytania, gdzie pracował zawodowo w W. Limited w L., został członkiem zarządu O. uprawnionym do reprezentacji, ale nie interesował się działalnością firmy i towarami, które rzekomo były przywożone do magazynów D.; nie zawarł umowy o świadczenie usług spedycyjnych, choć towary posiadały wartość od kilkuset tysięcy do kilku milionów złotych; magazyny nie zgłaszały O. uszkodzeń i braków, które zdarzały się w transporcie; nie prowadzono spisu inwentaryzacyjnego i spisu nr fabrycznych towarów, by uniemożliwić identyfikację; pod adresem siedziby i miejscem prowadzenia rzekomej działalności gospodarczej, wskazanym w urzędzie skarbowym (W., ul. [...]) nie ma oznak funkcjonowania firmy; mieści się tam siedziba: B. i E., z którymi O. zawarła na rok umowy: na posługiwanie się adresem, na odbieranie i przekazywanie korespondencji, płacąc z góry, a gdy umowy wygasły (18 maja 2012r.) prezes E. złożył do Sądu Gospodarczego w W. wniosek o wykreślenie adresu O., do czego doszło 2 lipca 2013r. O. od sierpnia 2011r. współpracowała z biurem rachunkowym S. Sp. z o.o., które skorygowało deklaracje VAT-7 za maj i czerwiec 2011r., ale nie dostarczyła dokumentacji księgowej i nie regulowała zobowiązań podatkowych i zobowiązań wobec ww. biura; przedstawiała błędne faktury sprzedaży, nie dostarczała dokumentów zakupów, nie potrafiła obsługiwać rachunków bankowych, nie reagowała na wiadomości z ww. biura i nie interesowała się, że w deklaracjach nie są wykazywane wartości z faktur mających dokumentować nabycia i dostawy. W deklaracjach O. nie wykazała dostaw i nabyć towarów od S., które miała sprzedawać Spółce; nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków transportu, magazynów, nie była zarejestrowana jako abonent usług telekomunikacyjnych w dostępnych na polskim rynku sieci telekomunikacyjnych, na jej rachunkach bankowych nie stwierdzono operacji związanych z zakupem i sprzedażą towarów. Faktury zakupu i sprzedaży opłacono z rachunków bankowych zlokalizowanych w Banku w H., które nie należały do ww. firmy. Z tych samych rachunków bankowych korzystały podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw towarów (zagraniczne i krajowe). Na rachunek krajowy O. wpływały wyłącznie środki z Banku w H. za prowizję - wynagrodzenie, z którego pokryte były bieżące wydatki związane z uprawdopodobnieniem jej iluzorycznego funkcjonowania. O. nie otrzymywała od rzekomych dostawców pieniędzy za towary, którymi mogłaby dysponować; nie posiadałą towaru z faktur, na których widnieje jako dostawca, a jej przedstawiciel nie widział towaru i nie był zorientowany w rzekomych transakcjach, bo faktury wystawiano w tym samym dniu między S., O. i Spółką. O. 17 grudnia 2013r. wykreślono z rejestru podatników VAT. Z protokołu z oględzin siedziby O. wynika, że nie prowadziła ona działalności pod wskazanym adresem. Od stycznia 2012r. nie złożyła dokumentów rejestracyjnych/aktualizacyjnych, a ww. biuro zrezygnowało z jej reprezentowania 22 listopada 2012r. Zdaniem DIS, choć przedstawiciel biura rachunkowego obsługującego O.– p. S. wskazywał 14 stycznia 2013r., że trudności w uzyskaniu faktur od dostawców wynikały z tego, że dostawcy byli jednorazowi i przez to miał z nimi utrudniony kontakt, tym niemniej z okoliczności wynika, że O. miała jednego fakturowego dostawcę – S. – podmiot znikający i w deklaracji VAT-7D za I kwartał 2012r. wykazała łącznie 5.346.407,43 zł, VAT 1.229.673,70 zł, a przedmiot dostaw jest tożsamy z tym wykazanym na fakturach wystawionych przez O. na rzecz Spółki. W ocenie DIS umowa o współpracy między Spółką a O. nie dotyczy rzeczywiście wykonanych czynności; ma standardową formę (wzór z internetu), a w jej treści przy nazwie O. pojawia się E. (człon nazwy I.), co świadczy o kopiowaniu umów, tworzeniu ich w celu pozorów współpracy. W umowie zawarto rzekome warunki współpracy, których nie realizowano, np. w zakresie uszkodzonego towaru. DUKS w decyzji z [...] września 2013r., w przedmiocie VAT od lipca do grudnia 2011r. stwierdził, że O. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie była podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.; powołano ją świadomie jako kolejnego uczestnika procederu oszustwa podatkowego z udziałem m.in. S., Spółki i innych firm. Okoliczności wskazują, iż kwestionowane faktury sporządzono jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji. W związku z tym, choć Spółka posiada faktury, na których jako wystawca widnieje O., nie nabyła towaru w nich wykazanego. B) I. założył obywatel Indii – H. D. (prezese zarządu przebywał w Polsce na podstawie VISA z datą ważności do 5 lipca 2011r.) - 9 marca 2011r. Firma wystawiała faktury od 1 lipca do 11 września 2011r., gdy VISA jedynego udziałowca, dająca prawo pobytu na terytorium Polski utraciła ważność. Kolejny udziałowiec I. (od 12 września 2011r.) G. S. był cudzoziemcem, nieznającym języka polskiego, nie interesował się działalnością ww. firmy i towarami, które rzekomo przywożone jej do magazynów D., czy D.; nie zawarł umowy na świadczenie usług spedycyjnych, choć towary posiadały wartość od kilkuset tysięcy do kilku milionów złotych. W trakcie transportów zdarzały się uszkodzenia i braki, których nie zgłaszano; nie prowadzono spisu inwentaryzacyjnego i spisu nr fabrycznych towarów, by uniemożliwić identyfikację. Z I. i jej przedstawicielem (G. S.) nie było kontaktu w okresie postępowania kontrolnego i wcześniej. Pod adresem siedziby i miejscem prowadzenia rzekomej działalności gospodarczej I. (P. ul. [...]) mieści się lokal mieszkalny wynajmowany początkowo przez p. D., a następnie przez p. S.. Z umów najmu wynika, iż najemcy nie mogą przeznaczać ww. lokalu na inne cele niż mieszkalne; właścicielka nie wyrażała zgodny na udostępnienie lokalu pod działalność gospodarczą i wskazała, iż opłaty za najem były rozliczane gotówkowo przez Hindusa znającego język polski, niezwiązanego z umową najmu. I. od 2012r. podjęła współpracę z biurem rachunkowym M. s.c. (korekty deklaracji VAT-7K za III i IV kwartał 2011r.), ale nie dostarczyła dokumentacji księgowej i nie regulowała zobowiązań wobec biura rachunkowego ani zobowiązań podatkowych, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków transportu, magazynów, a na jej rachunkach bankowych nie stwierdzono operacji związanych z zakupem i sprzedażą towarów. Prezes I. nie reagował na wiadomości z biura rachunkowego i nie interesowało go, że księgowość nie jest prowadzona na bieżąco; dokumenty dostarczał raz na 2-3 miesiące, emailem; zadeklarował VAT z faktur zakupu i sprzedaży VII-XII 2011r., a biuro rachunkowe wypowiedziało współpracę, z uwagi na nieprzesyłanie dokumentów i nieskuteczne próby skontaktowania się. Faktury zakupu i sprzedaży opłacono z rachunków bankowych nie należących do I., zlokalizowanych w banku w H., z którego korzystały podmioty zagraniczne i krajowe uczestniczące w łańcuchu dostaw. Na rachunek krajowy I. wpływały tylko środki z konta w Banku w H. za prowizję. Zdaniem DIS dowodzi to, że I. nie otrzymywała od jej rzekomych dostawców pieniędzy za towary, którymi mogłaby dysponować, a prowizja stanowiła formę wynagrodzenia, z którego musiały zostać pokryte bieżące wydatki związane z uprawdopodobnieniem iluzorycznego funkcjonowania I., która nie posiadała towaru z faktur, na których widnieje jako dostawca. Przedstawiciel I. nie był zorientowany w transakcjach, a faktury wystawiano w tym samym dniu między S., I., Spółką i B. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. I. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie posiadała i nie sprzedała towarów, więc nie była podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Choć istniały faktury, na których jako wystawca widnieje ., Spółka faktycznie nie nabyła towaru w nich wykazanego. C) Spółka - została kupiona przez obywatela Indii (S. - członek zarządu) i Polkę (prezes zarządu), którzy nie mieli doświadczenia w branży handlu elektroniką, gdyż prezes pracowała w Anglii w firmie sprzątającej, a członek zarządu prowadził w Hiszpanii działalność w zakresie neutralizacji zniszczonego sprzętu elektronicznego. Osoby te nie wskazały, by posiadały niezbędne kontakty, znajomości w branży elektronicznej, czy np. uczestniczyli w targach branżowych, na których zdobyli wiedzę o potencjalnych dostawcach i odbiorcach lub nawiązali jakieś kontakty handlowe, a mimo braku doświadczenia, Spółka rozpoczęła działalność od dużych obrotów, współpracując z dużymi podmiotami: A., N.. Spółka nie miała problemów typowych u początkujących przedsiębiorców (znalezienie nabywców, płynność finansowa, nie musiała angażować środków, aby rozpocząć i prowadzić działalność, nie posiadała majątku, środków transportowych, zatrudniała jednego pracownika), co jest nieprawdopodobne na rynku, biorąc pod uwagę wielkość obrotów i ich częstotliwość (najczęściej w ciągu jednego lub dwóch dni), co jest niespotykane przy rzeczywistej działalności. Spółka nie ponosiła też ryzyka i była pewna obrotu na każdym etapie. Gdy do magazynów przywożono towar z zagranicy, z góry było widome (bez względu, na jaką spółkę został on przyjęty), że będzie on przeznaczony do Spółki, która zleci jego przewiezienie do N. lub A.. Jedynie w kilku przypadkach Spółka zlecała przekazanie towaru innym, np. T., A.. Działalność Spółki ograniczała się do wystawienia kilku faktur i odebrania paru telefonów tygodniowo, a sekretarka nie musiała posiadać umiejętności i wykształcenia. Gdy Spółka miała problem ze znalezieniem księgowej, biuro rachunkowe polecił jej pracownik N. - co zdaniem DIS - stanowi dowód, że N. dbała, aby Spółka – widniejąca jako jej kontrahent prawidłowo prowadziła księgowość, rozliczała się z podatków i stwarzała pozór rzetelnego podatnika. Spółka nie posiadała jakichkolwiek ubezpieczeń od ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak np. ubezpieczenie towarów, ubezpieczenie od ryzyka utraty płynności finansowych, itp. i po dokonaniu zabezpieczenia przez urząd skarbowy przestała dokonywać obrotu towarami. Zdaniem DIS z zeznań prezes Spółki, pracowników D. i A. wynika, że prezes Spółki nie posiadała wiedzy na temat działalności Spółki i nie orientowała się w jej sprawach, towarze, cenach. W tym zakresie wiedzę posiadał M.. Prezes Spółki zeznała najpierw, że S. LTD jest jej dostawcą, później, że konto w H. jest kontem jednego z dostawców: O. lub I., a Spółka przelewa na to konto, a zmianie ulega tylko nazwa. Prezes Spółki nie wiedziała skąd pochodzi towar, którym handlują O. i I., nie kojarzyła nazwisk ich prezesów – obcokrajowcy, którzy nie mówili po polsku, co nie przeszkodziło jej w podpisaniu w Polsce, w restauracji z tymi osobami umów o współpracy, które jak twierdziła, przygotowały O. i I., w języku polskim. S. (członek zarządu Spółki) zeznał zaś, iż umowę z O. sporządził z prezes Spółki a sprawdził pełnomocnik, potem przesyłano ją pocztą do O.. Umowy Spółki z O. (podpisana w czerwcu 2011r.) i I. (podpisana we wrześniu 2011r.) są takie same, jak umowa podpisana przez Spółkę 8 lipca 2011r. z A., w której przygotowaniem umów zajmuje się dział prawny i umowy zawierają warunki dotyczące wymagań, jakie muszą spełniać produkty, warunki ich zamówień i dostawy, ceny, płatności, gwarancje jakości, współpracę w zakresie reklamy i marketingu, rabatów i bonusów, zasad zwrotu, odpowiedzialności, współdziałania stron i kar umownych i poufności. W umowie z O. wpisano też: "O.", gdy człon "[...]" w nazwie posiadała I., z którą Spółka nawiązała współpracę dopiero we wrześniu 2011r. Spotkania biznesowe Spółki z O. i I. nie odbywały się w siedzibach podmiotów. O. posiadała tylko wynajęty adres, a jej strona internetowa zawierała nieprawdziwe informacje. Siedzibą i miejscem prowadzenia działalności I. było wynajęte mieszkanie w budynku wielorodzinnym – wirtualne biuro. Zdaniem DIS w sprzeczności z doświadczeniem życiowym pozostaje zaufanie, jakim O. i I. obdarzyły Spółkę - nowy podmiot na rynku, powierzając jej przed uzyskaniem zapłaty towary o wartościach do kilku milionów zł. Firmy te nie określały nawet na fakturach terminu płatności za towar, a przekazanie pieniędzy O. i I. odbywało się na konto w H. po otrzymaniu ich przez Spółkę od N., A., T., A., P. K.. DIS podniósł, że normalnie działający podmiot wybiera kontrahentów według kryteriów, np. ceny, rodzaju towaru, a pracownica Spółki (M. P.) zeznała, że zdarzało się, że przychodziły oferty od dostawców innych niż O. czy I., ale nie odpowiadała na nie, bo nie było zapotrzebowania. Skoro przedmiotem transakcji były np. konsole, telefony, trudno sobie wyobrazić by tylko O., I. miały je w swojej ofercie. DIS wskazał też na rozbieżności w zeznaniach S., który wyjaśnił, że wybrał dostawców z internetu i prezes Spółki, która wyjaśniała, że S. miał już kontakty do dostawców, bo wcześniej prowadził podobną działalność gospodarczą za granicą. Dodatkowo rzekome kontakty z dostawcami i odbiorcami Spółki odbywały się w kawiarniach, restauracjach, i były raczej nieformalne, a zamawianie towaru od O. i I. odbywało się przez telefon, skypa i maila. Towary uszkodzone, mimo zapisów w umowach o współpracy dotyczących gwarancji i zwrotów towarów uszkodzonych, Spółka miała sprzedawać na [...]. Spółka od razu otrzymała od swoich odbiorców bardzo korzystny kredyt kupiecki (3-5 dni) i stała się jednym z większych dostawców N.. Wspierał ją też wskazany przez N. doradca podatkowy, będący jej pełnomocnikiem, który zajął się prowadzeniem jej księgowości, doradził przeprowadzanie inspekcji towarów i sporządzanie dokumentacji fotograficznej, konsultował umowy o współpracy z O. i I., doradził zawarcie umowy z L., aby udziałowiec Spółki (S.) mógł otrzymywać pieniądze od Spółki. Prezes Spółki nie potrafiła też wyjaśnić dlaczego na początku działalności towary były transportowane bezpośrednio z magazynów M. do N., a później z magazynów M. do D. i D., a następnie jechały do N.. Później zeznała, że aby mieć inspekcję towarów, potrzebowali firmy transportowej i w pewnym momencie podpisali z D. i D. umowy na magazynowanie towarów. Prezes Spółki wyjaśniła, że wie jakie biura rachunkowe prowadzą księgowość jej dostawców, bo standardową procedurą jest pytanie ich o to. Odbiorców nie pyta o biura rachunkowe. Powyższe oznacza zdaniem DIS, że gdyby była to standardowa praktyka, to znałaby ona biura rachunkowe innych dostawców i zapewne miałaby świadomość tego, że również i oni mają problemy z rozliczeniem podatków. Nowo powstałe Spółki, których przedstawiciele w większości nie posługiwali się w ogóle językiem polskim nie miały trudności ani problemów ze znalezieniem dostawców i odbiorców na nowym polskim rynku, mimo że nie posiadały środków finansowych na zakup towarów. Faktury zakupu i sprzedaży między tymi podmiotami były wystawiane tego samego dnia, na tę samą partię towarów, nie były dzielone do różnych odbiorców tylko dalej przekazywane partiami, aż trafiały do ostatecznego odbiorcy w Polsce (przeważnie N. lub A.). DIS zauważył, że choć Spółka korzystała z własnych rachunków bankowych, była ostatnim "buforem" przed "brokerami", więc dopełniła wszelkich starań, aby wykazać swoją rzetelność, w celu uwiarygodnienia prawdziwości transakcji. Osoby związane ze Spółką dysponowały wiedzą o transakcjach z S., T., O. i I.. Prezes Spółki w D. dowiadywała się o dostawy towarów z zagranicy i była informowana, że zaraz otrzyma maile z dyspozycją zwolnienia towarów na rzecz kolejnych firm. Tylko Spółka, jako kontrahent magazynu D. miała podpisane porozumienie o współpracy, w którym określono warunki obsługi towarów, zaś inspekcja towarów przeprowadzana na rzecz Spółki przez pracowników magazynu była niestandardowa, bardziej dokładna niż dla innych klientów (sprawdzenie towaru i wykonanie zdjęć, które były przekazywane Spółce drogą elektroniczną). Tylko Spółka kontaktowała się w sprawie uszkodzeń lub braków towarów przyjeżdżających z zagranicy. U wcześniejszych firm nie wykonywano inspekcji ani nie liczono towaru. Właściwy cel ww. inspekcji wskazała prezes Spółki w zeznaniach - zdjęcia są robione, aby w razie kontroli wykazać, że towar fizycznie istnieje i nie są to puste kartony – tak doradził pełnomocnik. Do D. przyjeżdżał towar z zagranicznych firm spedycyjno-magazynowych: M. i M. (podejrzewane są o współpracę ze "znikającymi podatnikami"), G., L. BV, A. BV Holandia, U. BV, do których trafiały towary sprzedawane przez N. i A.. Towar do magazynu D. przyjmowany był dla jednego podmiotu, np. S., później przekazywany był, np. O., I. i później na rzecz Spółki, a następnie do A. i N.. Wszystko odbywało się tego samego dnia, w ciągu kilku minut - godzin, zlecenia przychodziły mailem, gdzie w podpisie była tylko nazwa danej finny, bez imiennego wskazania kto mail ten wysłał. Przekazywanie zleceń często uruchamiane było na interwencję Spółki, której zależało na szybkim wysłaniu towaru do A. lub N.. Towary podlegały neutralizacji, która miała za zadanie likwidację informacji kto jest sprzedawcą. W D. wiadome było, że towar przychodzący od S. będzie przeznaczony Spółce, a dalej do A. lub N.. Według zeznań świadków Spółka wiedziała, że towar już znajduje się w magazynie, zatem musiała mieć świadomość skąd towar pochodzi, tzn. jakiej firmie należy jako pierwszej zlecić wysłanie zlecenia zwolnienia towaru. Zdaniem DIS Spółka uczestniczyła w łańcuchu dostaw towarów mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia VAT, a faktury przez nią otrzymywane na zakup towarów (konsol do gier, części komputerowych, telefonów komórkowych, telewizorów i pozostałego sprzętu) i faktury następnie wystawiane przez Spółkę na sprzedaż tych towarów nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Firmy uczestniczące w łańcuchu dostaw zakupiono w podobnym okresie: S. - 1 lipca 2011r., O. - 18 maja 2011r., Spółkę - 18 kwietnia 2011r. I. wpisano do rejestru przedsiębiorców 13 maja 2011r. S. wycofano z obiegu transakcji w styczniu 2012r., a w jej miejsce weszła T.. Nieznane jest miejsce pobytu prezesów S. i T., ani miejsce przechowywania dokumentów tych firm. Nie wiadomo gdzie przebywa G. S. - prezesem zarządu I., zaś prezesem zarządu i jedynym udziałowcem O. (M. S.) nie przebywał nawet w Polsce, miał stałe miejsce pracy w L. i tam znajdował się jego ośrodek życiowy. W L. również mieszkał S. będący udziałowcem Spółki i tam poznał prezes Spółki, której zaproponował wspólne prowadzenie działalności w Polsce, choć nie miała ona przygotowania do tego, a on nie władał językiem polskim. Obroty we wszystkich nowo powstałych Spółkach od razu wzrosły do kwot rzędu kilku milionów zł miesięcznie. DIS wskazał też, iż prezesem Spółki po zaprzestaniu wykazywania obrotów przez Spółkę została prezesem zarządu i jedynym udziałowcem E. Sp. z o.o. w W., którą objęto śledztwem Prokuratury Okręgowej w O. w sprawie funkcjonowania zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu popełnienie przestępstw i przestępstw skarbowych związanych z wyłudzaniem VAT. DIS przedstawił ponadto materiał dowodowy i oparte na nim ustalenia wobec A. i N. - pełniących funkcję "brokerów" w mechanizmie "karuzeli podatkowej". Wobec A. DIS wskazał, że niewyjaśnione są sposób i przyczyny nawiązania współpracy ze Spółką. Z materiału dowodowego wynika, iż W. B. - zajmujący się w A. importem, wskazał, że spotkał się z prezes Spółki i S., który posługiwał się językiem angielskim. Następnie w L. spotkał się z dwoma osobami, które były mu zaprezentowane przez S. (w tym M.). Pracownik działu eksportu (pani B.), wyjaśniła, że nawiązanie współpracy ze Spółką nastąpiło z inicjatywy Spółki i, że możliwe, iż kontakt do Spółki przekazał jej p. B., gdyż ona nie trafiłaby na tę firmę. Nie wiadomo kto z A. weryfikował Spółkę przed rozpoczęciem współpracy i czy do weryfikacji doszło, bo przed rozpoczęciem współpracy Spółkę poproszono o dokumenty, by sprawdzić czy istnieje - tym zajmował się D. C. albo pan B. i prawdopodobnie jeden z nich zezwolił na współpracę. Pan C. nie pamiętał czy weryfikował i sprawdzał Spółkę i czy podpisywał dokumenty związane z procedurą weryfikacji, a z jego zeznań wynika, że A. z zasady nie współpracuje z firmami, które istnieją krócej niż rok. Odbiorcy dokonują przedpłat (np. [...]) lub posiadają limit kredytowy (np. [...]). O limit mogą ubiegać się kontrahenci, którzy przynajmniej 3 razy dokonali transakcji. Zdaniem DIS ww. zeznania są niezgodne z warunkami, na jakich A. zawarła umowę o współpracy ze Spółką, zaś z materiału dowodowego wynika, że pracownicy A. kontaktowali się telefonicznie i na scype m.in. z M. (osoba zorientowana w towarze), którą przedstawił S.. Z prezes Spółki nie kontaktowano się w sprawie zamówień towarów. A. zaoferowała Spółce bardzo atrakcyjny kredyt kupiecki (3-5 dni), co jest niespotykane wobec nowo utworzonej i nieznanej na rynku firmy. Pracownicy A. spotykali się na nieformalnych spotkaniach w L. z osobami występującymi w imieniu Spółki. Zdarzyła się też sytuacja, że towar kupiony od Spółki był towarem, który już raz był w A. (na podstawie nalepek), co zdaniem DIS, potwierdza "karuzelowy obrót towarem". Z zeznań S. H. (wiceprezes A. ds. zakupów i sprzedaży) wynika, iż firmy działające na rynku zajmujące się obrotem tego typu towarami poszukują towarów z różnych źródeł. A. kupuje od producenta lub sieci handlowych, poza tym poszukuje nowych dostawców na targach. Z akt wynika, że A. nie szukała innych dostawców poza O. i I. i nie wykazywała zainteresowania ofertami innych podmiotów, co zdaniem DIS, nie potwierdza prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej i wskazuje na fikcyjność transakcji w zakresie hurtowego obrotu artykułami elektronicznymi. Dodatkowo zdarzyła się sytuacja, o czym świadczą emaile i zeznania świadków, że towar kupiony od Spółki był już raz w A. – co zdaniem DIS potwierdza "karuzelowy obrót towarem". Wobec N. DIS wskazał, że też nie są wyjaśnione sposób i przyczyny nawiązania współpracy między N. a Spółką. Nie wiadomo kto weryfikował Spółkę przed rozpoczęciem współpracy i czy do tego doszło. N. współpracowała z podmiotami zagranicznymi podejrzewanymi pod kątem uczestnictwa w karuzelach podatkowych i monitorowanymi jako spółki wiodące, a jej pracownicy spotykali się na nieformalnych spotkaniach w L. z osobami występującymi w imieniu Spółki. Nie zwracano uwagi na taśmy spedycyjne na opakowaniach towarów, które przyjeżdżały od Spółki. Analiza faktur, dowodów Pz i Wz, listów przewozowych, informacji od zagranicznych administracji podatkowych pokazuje, iż towar ([...] w ilości 1500 szt.) przyjęto 2 lutego 2011r. do magazynu D. od I. dla SPRL M. i tego samego dnia towar po przeniesieniu na kolejne firmy: T., I., Spółki, zostaje przewieziony z magazynu D. do N., skąd w dniu następnym (3 lutego 2011r.) wysłano go z powrotem do I.. DIS, odnosząc się do podmiotów, którym Spółka od stycznia do czerwca 2012r. wystawiła faktury na sprzedaż towarów (komponentów komputerowych, konsoli do gier, telefonów komórkowych): PHU P. K., T., M. D. W. i A., zauważył, że Spółka wystawiła na rzecz: a) PHU P. K. faktury na łącznie netto 6.170.898,07 zł, VAT 1.419.306,61 zł. Spółka ujęła w ewidencji prowadzonej na potrzeby VAT i wykazała w deklaracji VAT-7D za I i II kwartał 2012r. VAT z ww. faktur od marca do czerwca 2012r. Również z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z kontroli podatkowej przeprowadzonej w ww. firmie wynika m.in., że nie ustalono sposobu transportu towarów nabytych przez tę firmę, a kilkakrotne wezwania p. K. do udzielenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów w tym zakresie, pozostały bez odpowiedzi. Osoba ta nie stawiła się też na przesłuchanie, a w trakcie czynności kontrolnych (poza jednostkowym przypadkiem, na wczesnym etapie) nie było z nią kontaktu. Adres wskazany jako siedziba ww. firmy jest lokalem mieszkalnym, w który jeden pokój na podstawie umowy użyczenia zawartej z rodzicami użytkuje p. K.. Osoba ta na podstawie umowy najmu użytkuje też lokal o pow. 27m2 w K. przy ul. [...]. Ustalono, iż prawie we wszystkich przypadkach obciążenia rachunków bankowych p. K. z tytułu płatności dokonywanych na rzecz Spółki były poprzedzane wpłatami od Spółki na rachunki p. K., dokonywane tego samego dnia lub w odstępie 1-2 dni, w kwotach nieco wyższych niż zobowiązania. b) T. faktury na łącznie netto 5.796.780,39 zł, VAT 1.333.259,49 zł, a VAT należny z faktur ujęto w ewidencji prowadzonej na potrzeby VAT za maj - czerwiec 2012r. i wykazano w deklaracji VAT-7D za II kwartał 2012r. Z ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z kontroli podatkowej w tej firmie wynika, że hurtowy obrót m.in. procesorami komputerowymi od maja do lipca 2012r. nie stanowił czynności podlegających opodatkowaniu z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., bo za takie nie można uznać procederu wykonywania czynności w ramach karuzeli podatkowej i dokonanych w celu oszustwa podatkowego. Z zeznań wiceprezesa T. A. K. (brat T. K. - prezesa N. od 1989r.), który był jedocześnie członkiem zarządu N. do października 2011r. i odpowiadał za sektor biznesowy - wynika, że nie zawierano ze Spółką umowy pisemnej, a kontakty handlowe nawiązano, bo do biura przyszła prezes Spółki i S., które zaproponowały współpracę, a pracownicy działu handlowego kontaktowali się też innymi osobami ze Spółki. Z zeznań wiceprezesa C. K. wynika natomiast, że pan T. (handlowiec odpowiedzialny za zbieranie ofert i poszukiwanie nowych dostawców), który pracował wcześniej w N., polecił zarządowi T. Spółkę, jako kontrahenta. c) M. D. W. od stycznia do czerwca 2012r. fakturę z 9 maja 2012r. w Euro (67.567,50), wartość netto w PLN 283.438,91 zł, VAT - 65.190,97 zł (15.540,53 Euro) za sprzedaż 351 sztuk [...], którą ujęto w ewidencji sprzedaży Spółki na potrzeby VAT (poz. 7) w maju 2012r. i w deklaracji VAT-7D za II kwartał 2012r. Towar ten Spółka zakupiła od I., która posiadała fakturę zakupu tego samego towaru od T.. d) A. fakturę z 26 kwietnia 2012r. w Euro (202.250), wartość netto w PLN 846.820,75 zł, VAT - 194.768,77 zł (46.517,50 Euro) na 1000 sztuk [...], którą ujęto w ewidencji sprzedaży Spółki na potrzeby VAT (poz. 9) w kwietniu 2012r. i w deklaracji VAT-7D za II kwartał 2012r. Spółka od stycznia do czerwca 2012r. posiadała faktury na sprzedaż konsoli do gier, komponentów komputerowych, telefonów komórkowych, na których jako odbiorcy widnieją: W. L. - faktura z 4 lutego 2012r., wartość netto 691,06 zł, VAT 158,94 zł; B. K. S. - faktura z 7 lutego 2012r., wartość netto 707,32 zł, VAT 162,68 zł; S. - faktura z 12 kwietnia 2012r., wartość netto 1.667,88 zł, VAT 383,62 zł. DIS przedstawił ustalenia dotyczące zagranicznych kontrahentów, dla których podmioty krajowe dokonywały sprzedaży towaru, wskazując że podmioty N., A., T., PHU P. K., A.Sp. z o.o. towar ujęty na fakturach wystawionych na te podmioty przez Skarżącą sprzedały w kraju i za granicę. Część towarów (dyski i procesory) N. i A. przekazały do produkcji, wmontowano je do komputerów i sprzedano jako wyroby gotowe. W tym przypadku nie możliwe było ustalenie ostatecznego nabywcy tego towaru. Część towaru kupionego od Spółki przez N. sprzedano B., a następnie firmom zagranicznym. Na podstawie danych z faktur i listów przewozowych CMR ustalono zagranicznych kontrahentów i miejsca dostawy tych towarów (s. 74-76 decyzji DIS). Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania (faktury, dowody Pz, Wz, listy przewozowe, informacje od zagranicznych administracji podatkowych) sporządzono zestawienia obrazujące łańcuchy podmiotów, które od stycznia do czerwca 2012r. miały brać udział w obrocie tym samym towarem (s. 91-121 decyzji DUKS). Towary wprowadzane były na krajowy rynek przez podmioty zagraniczne wykreślone przez właściwe administracje podatkowe z ewidencji podatników (M., S.) i, które są znane z handlu ze znikającymi podatnikami (M.). Nie ma więc możliwości uzyskania wszystkich faktur od kontrahentów zagranicznych i od T., co utrudnia ustalenie wszystkich podmiotów zagranicznych uczestniczących w obrocie towarami, a także kolejnych cen stosowanych każdorazowo przy przesunięciach towarów. Towary dostarczano z magazynów zagranicznych do magazynu D., która na podstawie dyspozycji mailowych w tym samym dniu dokonywała przesunięć towarów na kolejnych uczestników transakcji. Partie towaru ujmowane kolejno na fakturach: S., T., O., I., Spółkę - z reguły nie były dzielone i w całości trafiały do N., A., T., M., P. K., A.. Następnie A. towar udokumentowany fakturami Spółki odsprzedała N., a T. odsprzedała towar A.. Kontrahent N. – B. sprzedawał towar kupiony od N. do M., P. z Wielkiej Brytanii i S. z Holandii (kontrahentów N.). Towary były bezpośrednio przewożone z N. do zagranicznych magazynów - wskazanych przez M., P. i S.. Towary, które trafiały do N., A., T. i K. przywożone były do Polski z magazynów: M., M. w Austrii, A. w Holandii, L. w Holandii, D. w Holandii - tych samych, do których N., A., T. i K. wysyłały towary do zagranicznych odbiorców. E. Ltd z Irlandii - kontrahent N. - wykazywał dostawy do T.. I. - kontrahent N. i A. wykazywał dostawy na rzecz dostawców bezpośrednich T.. S. - kontrahent N. i K. jest równocześnie kontrahentem S. AB, który dostarczał towary T.. N. ze Szwecji - kontrahent N. jest kontrahentem E., która na podstawie dowodów Pz i Wz sporządzonych przez D. jest dostawcą T.. DIS zauważył, że jednostkowa cena sprzedaży towarów na fakturach, na których jako wystawcy figurują: S. i T. była niższa od ceny ich zakupu przez te firmy. Dostawcy T.: M. SPRL i S. SARL nie posiadają faktur, na podstawie których można by ustalić cenę sprzedaży do T.. Na podstawie faktur wystawionych przez K. (kontrahenta ww. firm) ustalono, że cena sprzedaży towarów wystawionych M. SPRL i S. SARL była ceną wyższą niż cena, za jaką miała sprzedawać T. towary kupione od M. SPRL i S. SARL. Cenę za towar ustalano na poziomie znikającego podatnika, na niższym poziomie od ceny towaru wykazanej na fakturach zagranicznych firm (np. E.). Następnie w fakturach wystawianych na poszczególne "bufory" doliczano bardzo niewielką marżę, tak aby broker (N.) otrzymywał towar po bardzo atrakcyjnej cenie, co pozwalało mu sprzedać towar podmiotom zagranicznym (w ramach WDT) z zastosowaniem cen niższych niż cena wykazana przez podmioty zagraniczne na fakturach dla znikającego podmiotu (S.). S., T. miały "nabywać" towary drożej niż je później "sprzedawały" w Polsce, co zdaniem DIS sprzeczne jest z zasadami prowadzenia działalności gospodarczej i nie jest spotykane w faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej. Następnie kolejne Spółki w Polsce (O., I., Spółka) narzucały marże w wysokości od kilku do kilkunastu centów (dot. Euro i USD) przez co ostateczny odbiorca w Polsce (N., A.) nabywał towar po cenie niższej niż wynosiła ich "cena zakupu" od zagranicznego kontrahenta. Gdyby ww. transakcje odbyły się bez "pośrednictwa krajowych podmiotów" - gdyby N. i A. dokonały bezpośrednio WNT od podmiotów z Unii Europejskiej i następnie dokonały WDT, to ponosiłyby na tych transakcjach straty, bowiem kupowałyby towar drożej a sprzedawały taniej. Zastosowanie ww. mechanizmu pozwoliło na wygenerowanie "zysku" pochodzącego wyłącznie z niezapłaconego VAT i umożliwienie dokonania ostatecznej dostawy towarów na rynek po atrakcyjnych cenach. Taka sama sytuacja występowała w łańcuchach dostaw, w którym jako broker występowały A. i T. i gdy rolę "znikającego podatnika" przyjmowała T.. Towary, które rzekomo sprzedawała Spółka trafiały do N. lub A. bezpośrednio lub za pośrednictwem np. T. lub A.. N. lub A. sprzedawały towary w kraju lub dokonywały WDT. Dalszy obieg towarów za granicą budzi wątpliwości, gdyż np. kontrahenci N. (M., I.) wykazywały dalsze dostawy do SPRL M. w Belgii lub E. w Irlandii, które z kolei dostarczały te towary do S. lub T.. W większości zagranicznych firm występujących w łańcuchu dostaw N., M., E., M., I., C., wobec których administracje podatkowe prowadzą postępowania w związku z podejrzeniami ich o oszustwa w zakresie wyłudzania VAT. SPRL M. nie składała deklaracji VAT i uznano ją za znikającego podatnika. W [...] (H.) [...] H. znajdowały się rachunki bankowe, za których pośrednictwem rozliczać się miały m.in.: S., T., I., O. i M. SPRL, które dokonywać płatności przez zlecenie S. Ltd. [...] H.. DIS przedstawił przykładowy mechanizm przepływu środków finansowych dla "łańcucha transakcji", wskazując że jego konstrukcję tak stworzono, aby na rachunku bankowym w H. pozostawały w jakiejś części środki pieniężne pochodzące z niezapłaconego podatku VAT, część z tych środków pozostała również w N. i w Spółce (s. 78 decyzji DIS). Środki te nie trafiły do budżetu państwa. 8 firm podejrzanych o dokonywanie transakcji karuzelowych (S., T., O., I., V., G., A., i M.) w latach 2011-2012 używało do tego kont znajdujących się na tej samej platformie bankowej w H.. Uniemożliwia to sprawdzenie kto założył tam rachunki, do kogo rzeczywiście one należały i kto dokonywał na nich dyspozycji. Z wyciągów posiadanych przez O. wynika, że konto w H. służyło tylko do przeprowadzania transakcji między firmami stanowiącymi poszczególne ogniwa łańcucha. Zdaniem DIS, wbrew twierdzeniom Spółki z przelewów bankowych wcale nie wynika, że O. i I. otrzymywały środki pieniężne od Spółki. Z akt wynika jedynie, że Spółka przekazywała środki na zagraniczny rachunek bankowy w H. z dopiskiem w treści przelewu O. lub I.. Rachunek ten nie był rachunkiem bankowym ww. spółek, ani nie przedstawiono umowy faktoringowej, mogącej potwierdzać, iż ww. spółki korzystały z usług faktoringowych, także w ramach czynności kontrolnych w ww. firmach. Nawet gdyby był to rachunek factoringowy i ww. firmy otrzymały na niego zapłatę, sposób przekazywania środków między podmiotami występującymi w łańcuchu transakcji pozwalał na "redystrybucję" środków finansowych zarobionych na nieodprowadzeniu VAT do budżetu państwa. Świadczy o tym sposób przelewania środki finansowe między podmiotami z łańcucha. Finansowanie transakcji w łańcuchu rozpoczynała N. (broker), przekazując Spółce (bufor) środki pieniężne w kwocie zawierającej VAT. Spółka przekazywała środki pieniężne na rachunek bankowy w H. w kwotach brutto, nie zaś na rachunki bankowe rzekomych krajowych kontrahentów. Pozwalało to na faktyczną "redystrybucję" środków finansowych zarobionych na nieodprowadzeniu VAT, część z tych środków pozostawała w N. i A., niewielka część w Spółce, a główna część z nieodprowadzonego VAT trafiła na rachunek bankowy w H.. Zdaniem DIS - Spółka przekazując środki finansowe na zagraniczny rachunek bankowy musiała wiedzieć, że nie zapłacono VAT na wcześniejszym etapie, gdyż podmioty tam występujące nie miały środków na jego zapłacenie, bo Spółka w całości je wytransferowała do H.. W Polsce z potencjalnym zamiarem oszustwa symulowano nabycie i sprzedaż towarów zaczynając od S., której dane umieszczano na fakturach sprzedaży stanowiących podstawę do odliczenia VAT przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw i pozorujące kolejno zakupy i sprzedaż towarów. Stworzony w ten sposób łańcuch transakcji pozwalał "brokerowi" (N.) na odliczenie VAT naliczonego, którego nie rozliczono. Ciąg transakcji między kilkoma podmiotami znajdującymi się w różnych krajach przeprowadzany był "fakturowo", najczęściej w ciągu 1-2 dni, co wskazuje na z góry ustalony mechanizm działania, mający na celu takie przeprowadzenie transakcji, aby odniosły one skutek podatkowy –wyłudzenie VAT. Płatności za pośrednictwem rachunków bankowych dokonywano, aby uwiarygodnić transakcje. DIS na podstawie ww. ustaleń stwierdził, że skoro podmioty (S., T., O., I.), które miały dostarczać Spółce towar faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, nie kupowały ani nie sprzedawały towaru wykazanego na fakturach, zaś na ich rachunkach bankowych nie stwierdzono operacji związanych z zakupem i sprzedażą towarów, a faktury mające rzekomo dotyczyć zakupu i sprzedaży towarów opłacono z rachunków bankowych nie należących do ww. firm (ten sam rachunek w [...] w H.); przedstawiciele tych firm nie byli zorientowane w transakcjach ze Spółką (prezes O. twierdził, iż ma wielu jednorazowych dostawców, gdy posiadał faktury na zakup towarów od S., a prezes S. zadeklarował we właściwym organie podatkowym, że głównym przedmiotem działalności jego firmy będzie sprzedaż wyrobów tekstylnych, odzieży, obuwia i artykułów skórzanych) - należy zgodzić się ze stanowiskiem DUKS, że ww. podmioty i Spółka były ogniwami łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem; działały one w zorganizowany sposób, a łańcuchy transakcji były z góry ustalone. Działalności takiej nie można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Funkcji bufora w sztucznie stworzonym łańcuchu z góry ustalonych fikcyjnych transakcji, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem, którą pełniła Spółka, nie można uznać za działalność gospodarczą. Nie wystarczające jest też posiadanie faktury wat do odliczenia VAT, na mocy art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Stosownie bowiem do art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. podatnik ma prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług, z kolei kwotę VAT naliczonego stanowi suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia VAT należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Kupujący może skorzystać z prawa określonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. dopiero wówczas, gdy do transakcji faktycznie doszło, a fakturę wystawił podmiot, który faktycznie dokonał świadczenia usługi wskazanej w fakturze. Zdaniem DIS z zeznań, informacji administracji podatkowych innych państw, składanych wyjaśnień i dowodów włączonych z innych postępowań nie wynika, by miało miejsce rzeczywista dostawa towarów i świadczenie usług w rozumieniu u.p.t.u. między podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach, jako dostawca i nabywca. S., T., O., I. nie były rzeczywistymi dostawcami towarów i wypełnione zostały przesłanki z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Spółce nie przysługiwało więc uprawnienie do obniżenia VAT należnego o naliczony z faktur, na których jako wystawcy figurują ww. podmioty. Faktury te w rzeczywistości nie odzwierciedlają wykonanych czynności, a zdarzenie gospodarcze faktycznie nie zaszło między podmiotami wykazanymi na fakturach. Brak istnienia obowiązku podatkowego wobec T. i O. wynika też z decyzji wydanych w trybie art. 108 u.p.t.u. Prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia VAT z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć VAT, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie skorzystania z prawa do odliczenia VAT z faktury dokumentującej czynność, która nie dokonano i która nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT umożliwiającą odliczenie podatków zawartych w cenach towarów faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturach jako podatek, nie jest VAT należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu. DIS biorąc powyższe pod uwagę uznał, że Spółce nie przysługiwało więc prawo obniżenia VAT należnego o naliczony z faktur, na których jako wystawcy widnieją: O. i I. (86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.). Zdaniem DIS Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie hurtowego handlu elektroniką, a argumentacja zawarta w odwołaniu nie potwierdza faktycznego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (od O. i I. na rzecz Spółki, czy też od Spółki na rzecz A. i N., T., PHU P. K., M. D. W. i A.). Spółka nie była więc podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust 1 i 2 u.p.t.u. w zakresie hurtowego zakupu i sprzedaży artykułów elektronicznych, bowiem podejmowane przez nią działania nie były realizowane w celu gospodarczym. Transakcje te pozbawione były racjonalnego celu ekonomicznego, a jedynym ich celem było "zarobienie wyłącznie na VAT", co jest sprzeczne z celem przepisów u.p.t.u. Celem rzekomych transakcji nie było też przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na kolejnych uczestników łańcucha. Spółka była ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu tym samym towarem. Powoływane przez Spółkę dokumenty, w szczególności faktury, dokumenty magazynowe, zlecenia uwolnienia towaru, zeznania pracowników magazynu, dokumenty magazynowe i realizowane przelewy, powinny być oceniane nie każdy z osobna, a jedynie w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego. Wszystkie zebrane dowody, rozpatrywane we wzajemnym sprzężeniu pozwoliły na prawidłowe zrekonstruowanie stanu faktycznego sprawy. Zdaniem DIS błędne jest wyciąganie przez Spółkę wniosków na podstawie wybranych elementów stanu faktycznego i budowanie na nich uogólnień dotyczących charakteru działalności Spółki. Z dowodów zebranych w sprawie wynika podmioty, które miały dostarczać towar Spółce: I, i O,, a na wcześniejszym etapie S, i T,, nie prowadziły działalności gospodarczej, nie kupowały, ani nie sprzedawały towarów. Ustalenia przeprowadzone w tych firmach wykazały m.in., że udziały w nich kupiły osoby zagraniczne od podmiotów, które utworzyły te spółki tylko po to, aby je sprzedać. Funkcję prezesów i udziałowców pełnili cudzoziemcy nie znający języka polskiego, którzy nie interesowali się towarami, które rzekomo im przywożono do magazynów i sprawami spółek; siedziby ww. spółek znajdowały się pod wynajętymi adresami, pod którymi nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności gospodarczej; spółki te nie dysponowały pomieszczeniami, nie zatrudniały pracowników, nie miały magazynów, ani środków transportowych; kontakty ww. firm z D, i biurem rachunkowym odbywały się wyłącznie w formie elektronicznej. DUKS w postępowaniach kontrolnych nie miał kontaktu z osobami, które rzekomo miały reprezentować ww. spółki. Wszystkie ww. podmioty korzystały z tych samych magazynów: D, i D,; nie zawarły umów dotyczących świadczenia usług magazynowych, a towar w krótkich odstępach czasu stawał się jedynie na papierze własnością ww. firm, po czym za pośrednictwem Spółki trafiał głównie do N, i A,. Przy dokumentacji magazynowej wiadomości elektroniczne nie wskazują od kogo pochodzą, w ich treści podano nazwy spółek bez imienia, nazwiska osoby podejmującej decyzję o wydaniu towaru. Na taki sposób komunikacji wskazywała pani R, (D,), która opisując sposób przemieszczania towarów wskazała, że nawet jeżeli towar przychodził na inną firmę, wiedziano, iż ostatecznym odbiorcą będzie Spółka. Pani Z, (D,) wskazała też na łańcuszek związany z dostawą towarów. Zanim towar trafiał do Spółki, w krótkim czasie przechodził przez: S,, O, lub I,, na podstawie zleceń wysyłanych za pośrednictwem e-mail, podpisywanych nazwą danej firmy. S,, T,, O, lub I, nie weryfikowały towaru przyjeżdżającego z zagranicy, a w przypadku problemów osoby z magazynu kontaktowały się ze Spółką i problem był rozwiązywany, np. w przypadku braku dyspozycji zwolnienia towarów, co może świadczyć jedynie o dobrze zorganizowanym procederze wyłudzania VAT. W ocenie DIS Spółce nie przysługuje też na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia VAT należnego o VAT ujęty na fakturach dotyczących zakupu usług: a) transportowych od T,, b) magazynowych od D, oraz c) konsultingowych od L, Ltd (faktury wystawione: 1 lutego 2012r. nr [...], VAT 5.843,84 zł, 29 lutego 2012r. VAT 5.843.84 zł - ujęta w ewidencji za II 2012r., 1 kwietnia 2012r. VAT 5.716,65 zł, 30 kwietnia 2012r. VAT 5.893,06 zł - ujęte w ewidencji VAT za IV 2012r.,z 31 maja 2012r. VAT 6.290,62 zł - ujęta w ewidencji VAT za V 2012r.). Z materiału dowodowego wynika bowiem, że ww. usługi nie były wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych (sprzedaży towarów), których miały dotyczyć rzekome usługi oraz wiązały się z czynnościami, których w świetle ustaleń postępowania nie dokonano. DIS w odniesieniu do usług konsultingowych wskazał też, że prezes Spółki 18 grudnia 2012r. zeznała, że S., aby brać pensję ze Spółki miał podpisaną umowę jako firma L. LTD. Nie pamięta kto ustalał wysokość wypłaty w wysokości 20% zysku Spółki, ani kto przygotował tę umowę, ale pomysłodawcą, aby sporządzić taką umowę był prawdopodobnie doradca Spółki. S. nie przedstawiał jej sprawozdań z tego co robi, ponieważ nie było takiej potrzeby, bo ona wiedziała na bieżąco, co on robi (k. nr 1521-1523 akt administracyjnych). Zgodnie z umową o współpracy z 20 sierpnia 2011r. L. Ltd zobowiązuje się do świadczenia wobec Spółki usług w zakresie obsługi sprzedaży towarów i usług, pozyskiwania nabywców, poszukiwania dostawców, prowadzenia rozmów i negocjacji handlowych oraz monitoringu rozrachunków z kontrahentami. Zleceniobiorca zobowiązany jest do udzielenia zleceniodawcy na każde jego żądanie sprawozdań z realizacji umowy. Zleceniobiorcy przysługuje kwartalne wynagrodzenie w wysokości kwartalnego 20% zysku zleceniodawcy przed opodatkowaniem. Z aneksu do ww. umowy z 20 sierpnia 2011r. wynika, że zleceniobiorcy przysługuje miesięczne wynagrodzenie w wysokości miesięcznego 20% zysku Spółki przed opodatkowaniem (k. nr 1455-1459 akt administracyjnych). DIS wskazał, że wobec ww. usług nie ma dokumentów potwierdzających ich rzeczywiste wykonanie. Spółka ujęła w deklaracjach VAT z tych faktur, jako wewnętrznych (art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.) i po stronie VAT naliczonego do odliczenia (art. 86 ust. 1 i 2 pkt 4 u.p.t.u.). Z materiału dowodowego wynika, że Spółka nie była usługobiorcą ww. usług, więc nie powinna ww. podatku rozliczyć w ten sposób. Rzekome usługi konsultingowe nie mogły być też wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych. DIS - odnosząc się do istnienia po stronie Spółki dobrej wiary i świadomego jej udziału w mechanizmie "karuzeli podatkowej" – wskazał, że badanie dobrej wiary dotyczy sytuacji odnoszącej się do rzeczywiście dokonanej sprzedaży towarów lub wykonania usługi, nie zaś takiej, w której faktury nie dokumentują sprzedaży towarów czy usług, która zaszła w sprawie - przedmiotem transakcji były "puste" faktury. Zdaniem DIS klauzula słuszności dobrej wiary wyeksponowana w wyrokach TSUE z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 ma zastosowanie jedynie w transakcjach poprawnych podmiotowo i przedmiotowo, stanowiąc swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dla uczciwego podatnika (por. Dagmara Dominik-Ogińska "Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie TSUE" P.Pod. 2013/7-9, za wyrokiem NSA z 13 listopada 2013r. sygn. akt I FSK 1698/12). Zdaniem DIS Spółka była świadoma, że faktury wystawione przez O. i I. nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów. Okoliczności związane z "zakupem" towaru z ww. firm odbiegają od prawidłowych uwarunkowań prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem wskazują, że Spółka miała świadomość uczestnictwa w procederze, mającym na celu dokonanie oszustwa podatkowego w VAT. Świadczą o tym okoliczności nawiązania współpracy z O. i I.. Nie wzbudziło podejrzeń Spółki, że ww. firmy po jednym, czy dwóch spotkaniach na kawie w restauracji, zgodziły się, bez zabezpieczenia powierzyć Spółce - nowej na rynku, nieznanej i nieposiadającej majątku, towary o wartości do kilku milionów zł, choć nie dysponowała ona środkami niezbędnymi do zapłaty zobowiązań wobec kontrahentów. Trudno uwierzyć, aby w warunkach rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej Spółka od razu otrzymywała od kontrahentów towary o dużych wartościach, bez zabezpieczenia, a zapłaty dokonywała dopiero po otrzymaniu wpłat od odbiorcy. Spółka bez wahania i wątpliwości - z pełną świadomością - podjęła współpracę z O. i I., które nie miały realnej siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie interesowały się towarami, które przywożone były do magazynów. Dodatkowo firmy zajmujące się spedycją i magazynowaniem towarów informowały wyłącznie Spółkę o uszkodzeniach towarów w trakcie transportu, opóźnieniach w dostawie, mimo że towar z zagranicy formalnie należał do kontrahentów Spółki, a później następowało jego zwolnienie. Również szybkość zawieranych transakcji i nie ponoszenie ryzyka gospodarczego oraz brak zainteresowania ofertami innych niż O. i I. kontrahentów, podejmowanie decyzji wobec Spółki przez mężczyznę o imieniu M., który formalnie nie był związany ze Spółką wskazuje na świadome uczestnictwo Spółki w transakcjach karuzelowych. Ponadto Spółka miała sprzedawać towar uszkodzony na [...], choć miała możliwości jego zwrotu do ww. firm. Między podmiotami prowadzącymi faktyczną działalność uszkodzony towar zwrócono by dostawcy w ramach reklamacji. Podejrzeń u Spółki nie wzbudziło to, że faktury sprzedaży O. i I. były wystawiane wyłącznie w Euro i USD, choć były to polskie spółki. Również płatności do ww. firm dokonywano na ten sam rachunek bankowy w H., co powodowało, że nie posiadały one środków na zapłacenie VAT, bo środki w wysokości brutto ujętych na fakturach trafiały do H.. Spółka wiedziała więc, iż nie rozliczono VAT z budżetem państwa na wcześniejszym etapie, bo otrzymane środki w całości (w tym VAT) wytransferowano na zagraniczne rachunki bankowe. Okolicznością wskazującą na świadomy udział Spółki jest też łatwość nawiązania współpracy z liderami w zakresie handlu elektroniką na polskim rynku: N. i A., w tym natychmiastowe uzyskanie atrakcyjnych warunków sprzedaży (np. 3-5-dniowy kredyt kupiecki przewidzianych dla długotrwałych i lojalnych dostawców, pomoc uzyskana od N. przez wskazanie biura rachunkowego, które zajęło się księgowością Spółki i doradziło zachowanie szczególnych warunków dokumentowania transakcji np. wykonywanie fotografii każdej partii towarów). Spółka jako tzw. "bufor" świadomie pośredniczyła pomiędzy wrażliwymi ogniwami łańcucha: "znikającym podatnikiem" a "brokerem". Jako "bufor" skrupulatnie wypełniała wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniem VAT, wydłużając łańcuch tak, by utrudnić wykrycie procederu, który przynosił brokerowi korzyści podatkowe. Broker czerpał korzyści z oszukańczego procederu w ten sposób, że deklarował wywóz towaru poza granicę kraju w realizacji transakcji wewnątrzwspólnotowej, stosując stawkę 0%, przy jednoczesnym uzyskaniu zwrotu naliczonego VAT, lub sprzedawał towar na terenie kraju przy zastosowaniu nierynkowo niskich cenach sprzedaży, odliczając VAT naliczony z faktur od rzekomych krajowych dostawców. W związku z tym wartość netto i należny VAT wykazany na fakturach wystawionych przez Spółkę na rzecz A., N., T., PHU P. K., M. D. W. i A. - w ramach fikcyjnego łańcucha dostaw - nie podlega wykazaniu w deklaracjach składanych na potrzeby VAT. W deklaracjach tych podlega wykazaniu jedynie sprzedaż Spółki na rzecz osób fizycznych za pośrednictwem [...], bo tylko te czynności były faktyczną działalnością Spółki. Towary uszkodzone wycofano z obiegu towarów uczestniczących w łańcuchu fikcyjnych dostaw i sprzedane osobom fizycznym. DIS uznał też, że o świadomości uczestnictwa Skarżącej w fikcyjnych transakcjach może świadczyć też podjęcie rzekomych czynności weryfikacyjnych i procedur. I tak kontakty z biurem rachunkowym działającym na rzecz O. miało na celu przyjęcie wspólnego stanowiska wobec kontroli prowadzonych w Spółce i w O.. Spółka wobec innych dostawców nie stosowała takiej procedury, a procedura ta nie jest też ona w praktyce obrotu gospodarczego. Zadaniem DIS nieporozumieniem jest uznanie, iż z zeznań panów S. i K. wynika, że weryfikacja dostawcy była wręcz natarczywa, co ma pokazywać, iż Spółka miała i stosowała procedury weryfikacyjne i działa w dobrej wierze. Z zeznań p. S. wynika, że natarczywość wynikała z kontroli wobec O. i Spółki i próby ustalenia "w razie czego" wspólnego stanowiska. Nie wynikało to z próby zweryfikowania O., bo Spółka posiadała tą wiedzę, jako świadomy uczestnik łańcucha fikcyjnych transakcji. S. zeznał, że kontakt z doradcą podatkowym Spółki był bardzo nietypowy – "takiego zachowania w moim życiu zawodowym nie widziałem". DIS ocenił, że decyzja Spółki o zaprzestaniu współpracy z O., w świetle okoliczności, wynikała z wszczęcia kontroli i wykrycia nieuczciwego procederu, niż z uzyskania wiedzy od biura rachunkowego, że rozliczenia podatkowe O. nie są prawidłowe. Również fotograficzna inspekcja towarów, jak zeznała prezes Spółki miała na celu wykazanie w toku ewentualnej kontroli, że towar był, a nie sprawdzenie tożsamości towaru z zamówieniem. DIS wskazał, że orzeczenia TSUE dotyczące dobrej wiary podatnika wydano 21 czerwca 2012r., więc Spółka dokonując transakcji w 2011r. i w pierwszej połowie 2012r. nie miała o nim wiedzy, więc nie mogła mieć świadomości, że weryfikacja dostawców będzie miała znaczenie przy ocenie jej dobrej wiary i zachowania należytej staranności. Zdaniem DIS argumentacja Spółki jest w tym zakresie próbą przypisania do podejmowanych czynności i działań znaczenia, jakiego pierwotnie nie posiadały (np. wykonywanie zdjęć towarom w magazynie, czy kontakty z biurem rachunkowym O.). Zdaniem DIS twierdzeniom Spółki, że nie znała ona kontrahentów swoich dostawców i źródła pochodzenia towaru i sposobu, w jaki towar zmieniał właściciela na wcześniejszych czy późniejszych etapach obrotu i na jakich warunkach przeczą ustalenia postępowania. Towary do Spółki przyjeżdżały z zagranicy na konto jej dostawcy, a nie Spółki, a mimo to Spółka wiedziała, że towar już dotarł do magazynu D., który wiedział, iż np. towar przyjmowany do S. przeznaczony był Spółce. Skoro zatem pracownicy magazynu znali schemat przechodzenia towaru finalnie na Spółkę, to dziwne by było, że schematu tego nie znała sama Spółka, która jako jedyna ze wszystkich tych podmiotów interesowała się towarem i kontaktowała z magazynem. Pani Z. zeznała, że był taki łańcuszek, że zanim towar przeszedł na rzecz Spółki przyjmowany był na rzecz jednego podmiotu np. S., później przekazywany drugiemu podmiotowi, np. O., I. i dopiero później przechodził na rzecz Spółki, a następnie do jej klientów: A. i N.. Przekazanie towaru poszczególnym firmom odbywało się tego samego dnia na podstawie zleceń, które przychodziły mailem, gdzie w podpisie była tylko nazwa danej firmy, bez jakiegokolwiek wskazania imiennego osoby sporządzającej i wysyłającej mail. Uruchomienie zwolnień towaru następowało na interwencję pań ze Spółki. Zdaniem DIS, choć Spółka twierdzi, że nie ma dowodu, że wystąpiła "karuzela podatkowa", gdyż z zeznania kierownika magazynu A. (G. H.) wynika, że nie ma i nie było możliwości sprawdzenia czy rzeczywiście 200 sztuk urządzeń pochodzących od Spółki wcześniej trafiło do A., należy zauważyć, że z zeznań innych świadków i korespondencji mailowej pracowników A. jednoznacznie wynika, że była taka sytuacja, gdy okazało się, iż towar, który przyjechał ze Spółki był już wcześniej w magazynie A.. Pan B. z A. zeznając 28 lutego 2013r. był pewien, że w magazynie A. zorientowano się, że towar ze Spółki jest ten sam na podstawie żółtych nalepek z kodem. Wskazał też, że towar był już przez A. sprzedany do firm I. w Holandii i E. z Czech. Pan Z. (zatrudniony w A. początkowo jako magazynier, a od 2009r. jako kierownik zmiany magazynu przyjęć), zeznał 27 lutego 2013r" iż etykiety stosowane w A. są unikalne i zawsze naklejane na palety z towarem przy przyjęciu. Gdy towar przyjechał ze Spółki najprawdopodobniej przy jego przyjęciu stwierdzone, że ten sam towar wrócił do A. i mogło to być stwierdzone na podstawie etykiety A., która była na towarze. Pani K. 23 stycznia 2012r. wysłała wiadomość do p. H., że kierowca ma odebrać 1409 sztuk konsol od Spółki, których nie przyjęto, bo były już w magazynie. Tym samym z materiału, w tym z zeznań osób bezpośrednio zajmujących się przyjmowaniem towaru do magazynu, wynika, iż na podstawie unikalnych żółtych naklejek możliwe było zidentyfikowanie towaru, który już raz był w magazynie A.. Z zeznań pracowników magazynu D. wynika, że towar od S. i T. podlegał neutralizacji, która miała za zadanie likwidację informacji kto jest sprzedawcą. W przypadku 200 konsol nie dokonano skutecznej neutralizacji - nie odklejono naklejek wskazujących, iż towar był już w magazynie A. i z tego względu towar ten nie ponownie przyjęto do magazynu A.. Wbrew zatem postulatom Spółki, skoro opisana sytuacja zaszła, co wynika z maili pracowników A. i ich zeznań - ocena tej korespondencji nie może być uznana za tendencyjną. DIS stwierdził również, że w sytuacji kiedy w sprawie ustalono, że otrzymane i wystawione przez Spółkę faktury dokumentują czynności faktycznie niedokonane, to powołane przez Spółkę dokumenty: dyspozycje uwolnienia towarów w formie elektronicznej, zeznania pracowników magazynu, dokumenty magazynowe i dowody zapłaty miały jedynie uprawdopodobnić przebieg transakcji wynikających z faktur. Ww. dokumenty nie świadczą o ich faktycznej realizacji. Dodatkowo organ nie ma podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury. Z analizy całości materiału wynika, że faktury wystawione przez S. i T. na rzecz O. i I., a następnie przez te firmy na rzecz Spółki nie dokumentują faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych i miały służyć wyłudzeniu VAT. Towary, które rzekomo sprzedawała Spółka trafiały bezpośrednio lub za pośrednictwem np. T. lub A. do N. lub A., które część towarów wysyłały za granicę jako WDT, a część sprzedawały w kraju. Dalszy obieg towarów za granicą też budzi wątpliwości, gdyż np. kontrahenci N. (M. i I. z Wielkiej Brytanii) wykazywały dalsze dostawy ww. towarów do SPRL M. w Belgii lub E. w Irlandii, które dostarczały je do S. i T.. U większości zagranicznych firm występujących w łańcuchu dostaw towarów (N., M., E., M., I., C.) administracje podatkowe prowadzą postępowania w związku z podejrzeniami oszustwa w zakresie wyłudzania VAT. SPRL M. nie składała deklaracji VAT i została uznana za znikającego podatnika. Na podstawie przekazanych przez właściwe administracje podatkowe faktur wystawianych na rzekomą sprzedaż towarów S. i T. np. przez: E., S., stwierdzić można, że towary z zagranicy fakturowane były przez polskie podmioty po cenach niższych niż ich cena na fakturach nabycia. Świadczyło to jedynie o tym, że Spółka na papierze dokonywała nabycia i dostawy tego samego towaru. W przeciwieństwie do stanowiska Spółki taka sytuacja nie jest typowa w realnym obrocie gospodarczym. Zgromadzony materiał świadczy o braniu przez Spółkę udziału w "karuzelowym" łańcuchu dostaw artykułów elektronicznych, gier, telefonów mających na celu oszustwa w VAT z udziałem m.in.: O., I., S. i T., które kupili obcokrajowcy, żeby działać w zorganizowany sposób, a łańcuchy transakcji, których miały one rzekomo dokonać, były z góry ustalone. DIS w związku z tym nie uznał za uzasadnione zarzutów Spółki w zakresie faktycznego prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Materiał dowodowy sprawy nie dał podstaw do uznania, że czynności Spółki odnoszące się do obrotu artykułami elektronicznymi spełniają normy z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i stanowią czynności podlegające opodatkowaniu z art. 5 u.p.t.u. Spółka nie była podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust 1 i 2 u.p.t.u. w zakresie hurtowego zakupu i sprzedaży artykułów elektronicznych, gdyż działania przez nią podejmowane nie były realizowane w celu gospodarczym, a transakcje były pozbawione racjonalnego celu ekonomicznego, a ich jedynym celem było "zarobienie wyłącznie na VAT", co jest sprzeczne z celem przepisów u.p.t.u. Prezes Spółki nie tylko nie była zorientowana w początkowym okresie w działalności prowadzonej przez Spółkę, ale także nie posiadała doświadczenia i kwalifikacji w branży elektronicznej, jak też nie wiedziała, że zamówienia Spółki składane były u mężczyzny o imieniu M.. Osoba ta miała rzekomo wiedzieć, jakimi towarami Spółka dysponuje, jak też prowadziła rozmowy z kontrahentami. Powyższe nie może świadczy o profesjonalnym wykonywaniu czynności przez prezes Spółki, które nie wiedziała też, że S. spotykał się w L. z kontrahentami Spółki, a z zeznań świadków wynika, że takie spotkania się odbywały (Pan B., Pani K. z A.; pracownicy i członkowie zarządu N., T.). O braku kompetencji prezes Spółki i braku wiedzy o jej sprawach świadczyły też zeznania pani B., która nie była zatrudniona w Spółce ani nie świadczyła jej usług rachunkowo-księgowych, ale według posiadanej wiedzy wyraziła osąd, iż prezes Spółki, z która kontaktowała się telefonicznie niewiele wie na temat działalności Spółki. Wbrew zatem sugestiom odwołania, nie można przyjąć, iż osoba ta miała interes, aby rzekomą winę za rozwiązanie współpracy przerzucić na prezes Spółki. Dodatkowo korespondencja mailowa, na którą powoływała się Spółka, która miała potwierdzać orientację prezes Spółki w sprawach tej firmy była kierowana na adres S. – członka zarządu Spółki, a nie do prezes Spółki. Z treści tej wiadomości wynika, że przesyłana jest umowa do wydrukowania, podstemplowania i podpisania i wysłania tego asap poczta lub kurierem. DIS ustalił znaczenie "asap", jako "tak szybko, jak to możliwe" i stwierdził, że jedna wiadomość nie może dowodzić posiadania przez prezes Spółki doświadczenia i wiedzy, które są niezbędne do prowadzenia spraw Spółki. Prezes Spółki była więc figurantem. DIS za nieuzasadnione uznał zarzuty odwołania o wadliwym przesłuchaniu świadków i strony oraz nieprawidłowym sporządzaniu z nich protokołów, uznając, że zachowano reguły wynikające z przepisów rozdziału 11 Działu IV O.p. Stosownie do art. 289 § 1 O.p. DUKS zawiadamiał o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów, pouczając o prawach świadków i odczytując art. 196 O.p. i art. 233 k.k. Protokoły na mocy art. 172 § 1 O.p. miały zwięzły charakter i nie musiały zawierać zadawanych pytań. Dodatkowo DIS zwrócił uwagę na zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym unormowanym przez O.p. i możliwość ustalenia stanu faktycznego na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Materiały zgromadzone w toku innego postępowania są zatem pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W sytuacji włączenia do akt zeznań świadków z innych postępowań obowiązkiem organu podatkowego było zapewnienie Spółce możliwości zapoznania się z zebranym materiałem, co miało miejsce, w myśl art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. (postanowieniami: DUKS z [...] września 2014r. i DIS z [...] grudnia 2014r. - umożliwiono Spółce zapoznanie się z zebranym materiałem sprawy). To, że Spółka nie brała udziału w przeprowadzeniu dowodów w innym postępowaniu nie stanowiło więc naruszenia art. 123 § 1 i art. 190 O.p., bo mogła się z nimi zapoznać w toku postępowania podatkowego. Nieuzasadniony był więc zarzut Spółki o konieczności powtórzenia zeznań świadków, tylko z tego powodu, że nie brała ona udziału w przesłuchaniach. Ponadto Spółka reprezentowana przez jej prezes miała możliwość wyjaśnienia wszystkich istotnych w jej opinii okoliczności i ustosunkowania się do kwestii podnoszonych przez innych świadków. Prezes Spółki była bowiem wzywana na przesłuchanie (wezwanie z: 12 lutego 2013r. - k. 58, 11 lutego 2014r. - k. 2297, 25 lipca 2014r. - k. 3416). Pismem z 5 marca 2013r. Spółka wniosła o wyjaśnienie, jakich okoliczności ma dotyczyć przesłuchanie prezes i czy okoliczności te były znane organowi w dniu pierwszego przesłuchania, dlaczego okoliczności, których ma dotyczyć przesłuchanie organ uważa za nieudowodnione. DUKS 14 marca 2013r. przedstawił przyczyny przesłuchania i okoliczności, o które będą wyjaśniane. Prezes Spółki poinformowała 25 lutego 2014r., iż nie wyraża zgody na przesłuchanie, a zeznania złoży po zapoznaniu się z aktami sprawy (k. 2316). DIS nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wskazał, że przykłady mające potwierdzać wadliwe ustalenie rzekomych nieprawidłowości, stanowią jedynie element szerszego obrazu, a decyzja DUKS wynika z kompleksowej analizy materiału dowodowego w zakresie działalności Spółki. DIS wskazał na łatwość, z jaką Spółka znajdowała dostawców i nabywców, nie musiała angażować środków na rozpoczęcie działalności i jako nowy podmiot na rynku otrzymywała preferencyjny kredyt kupiecki. Jest to nietypowe w branży, w której działała Spółka, która nie posiadała majątku, środków transportu, zatrudniała tylko jednego pracownika, a prowadziła obroty na duże kwoty w bardzo krótkim czasie. Działania Spółki odbiegały znacząco od przyjętych reguł rynkowych, co potwierdzały dowody, zgromadzone wobec wszystkich spółek uczestniczących w łańcuchu transakcji. DIS zwrócił też uwagę, że organ podatkowy nie był zobligowany do poszukiwania każdego dowodu, a jedynie do dopuszczenia tych dowodów, które mają istotne znaczenie dla sprawy i które są mu znane (art. 188 O.p.). Odmienna ocena stanu faktycznego dokonana przez organ podatkowy, z którą to Spółka się nie zgadza nie świadczy o naruszeniu przepisów prawa. Zgromadzony materiał potwierdza uczestnictwo Spółki w procederze mającym na celu dokonanie oszustwa podatkowego i uzasadnia stanowisko organu podatkowego, a nie Spółki. Ocena tego materiału może być podważona, gdy brak jest logiki we wnioskach dowodowych lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Spółka nie przedstawiła argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów DUKS nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Nie wykazała wadliwości rozumowania organów podatkowych, a jej stanowisko sprowadza się do odmiennej oceny materiału dowodowego, która jest jednak fragmentaryczna i oparta na pojedynczych dowodach, a nie na całości materiału dowodowego. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i poprzedzającej ją decyzji DUKS, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwagi na naruszenie: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., polegające na wadliwym przeprowadzeniu postępowania dowodowego i odwoływaniu się do okoliczności, których nie można włączyć do prawnopodatkowego stanu faktycznego, b) art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u., art. 2 ust. 1a, art. 14 ust. 1, art. 63, art. 167, art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UEL, Nr 347; dalej: "Dyrektywa 112"), polegające na uznaniu, iż faktury zakupowe Spółki były wadliwe przedmiotowo, gdy odzwierciedlały one transakcje realnie przeprowadzone. Spółka w uzasadnieniu podniosła, że organy podatkowe uznając otrzymane przez nią faktury za wadliwe przedmiotowo ułatwiły sobie sytuację procesową, bo nie musiały prowadzić żmudnego postępowania w kierunku dobrej wiary, a przez postawienie zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. mogły poprzestać na konstatacji, iż skoro faktury były "puste", Spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach oszukańczych, co czyni zbytecznym rozważania jej dobrej wiary. Z materiału dowodowego wynika jednak, iż art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie mógł być zastosowany, bo O. i I. dokonywały na rzecz Spółki dostaw towaru z faktur, który trafiał do magazynu, gdzie był przesuwany kolejno na poszczególnych nabywców. Spółka otrzymywała od klientów zapłatę za towar i sama dokonywała płatności za towary uwolnione na jej rzecz. Organy podatkowe nie przeprowadziły dowodów przeciwko dowodom w postaci (dyspozycji uwolnienia towarów od O. i I. na rzecz Spółki, dyspozycje Spółki na rzecz jej klientów; wyciągi bankowe potwierdzające dokonanie zapłaty, zeznania pracowników magazynu potwierdzające kto na rzecz kogo uwolnił towar, jak towar przeszedł przez magazyn, zeznania prezes Spółki (przesłuchiwanej wadliwie jako świadek, a nie strona), zeznania S., z których wynika, że towar pochodził od O. i I.; inne dowody - np. dokumenty transportowe, dokumentacja fotograficzna towaru, faktury sprzedażowe wysyłane przez O. do jej biura rachunkowego (z niewyjaśnionych przyczyn biuro nie księgowało faktur), które organ powinien włączyć do akt sprawy). Nie ma dowodu, że prezes i członek zarządu Spółki zeznali nieprawdę, ani dowodów przeciwko dyspozycjom uwolnienia towarów, dokumentom wewnątrzmagazynowym, zeznaniom pracowników magazynu. Zdaniem Spółki mogłaby być ona pozbawiona prawa do odliczenia VAT naliczonego, gdyby udowodniono, że nie działa w dobrej wierze i na podstawie obiektywnych okoliczności, albo w momencie transakcji wiedziała lub mogła wiedzieć, jakie są zamiary jej dostawców lub dostawców tych dostawców. Spółka nie wiedziała, jakich dostawców mieli jej kontrahenci i jakie były ich zamiary. Zignorowano też starania Spółki, co do weryfikacji rzetelności dostawców, które były podejmowane wyłącznie ze względów ostrożnościowych, z uwagi na poglądy TSUE. Przytaczane przez organy podatkowe okoliczności stanowią obraz subiektywnego przekonania organów, jak powinien funkcjonować rynek, a nie, jak działa on w rzeczywistości. Spotkanie biznesowe na kawie w restauracji, korzystanie z zewnętrznych magazynów i firm transportowych, z biur wirtualnych, rachunków zagranicznych, płacenie za towar bez zwłoki, rozliczenia w walutach obcych itp są wyrazem zwykłych praktyk na rynku równoległym. Zdaniem Spółki, choć organ uznał, że brała ona udział w łańcuchów dostaw, nie przedstawił dowodów na jej rolę – bufora. Brak jest też dowodu, że uczestnicy łańcucha z góry umówili się, iż działając w podziale na umówione role, będą dopuszczać się oszustw podatkowych. Nie włączono materiałów ze śledztwa prokuratorskiego ani nie przesłuchano w tym zakresie świadków. Odrzucono też wnioski dowodowe w celu udowodnienia, jakie były przyczyny tworzenia łańcuchów dostaw. Zrezygnowano z odtworzenia pełnego obrazu łańcuchów dostaw w celu ugruntowania mylnego wrażenia karuzeli podatkowej. Nie ustalono źródła pochodzenia towarów ilości towaru, stosowanych marż, form zawierania umów, praktyk magazynowych, co uniemożliwia stwierdzenie, że był to naturalny czy sztuczny łańcuch dostaw (od małego podmiotu do dużego). Nie można też stwierdzić czy w obrocie był ten sam towar oznaczony co do gatunku, czy też towar tego samego rodzaju. Występowanie towaru tego samego rodzaju nie świadczy o karuzeli podatkowej. Na tej podstawie nie można stwierdzić, że istniał odwrócony łańcuch dostaw od znikających podatników do podmiotów realizujących zyski. Organy podatkowe przedstawiły okoliczności w oderwaniu od realiów rynku równoległego. Nie wykazały, kto stosował ceny dumpingowe, nie analizowały cen na rynku równoległym, nie wzięły pod uwagę praktyk stosowanych przez globalne koncerny. Zdaniem Spółki, to, że nie maksymalizowała ona zapasów nie świadczy o udziale w karuzeli podatkowej. Stanowi to naruszenie art. 122, art. 191 O.p. Nie wzięto pod rozwagę, że marża skarżącej nie odbiega od realiów rynkowych. DIS na s. 19-20 zaskarżonej decyzji czyniąc rozważania teoretyczne odnośnie przestępstw karuzelowych nie podał, w świetle którego przepisu wskazane oznaki zalicza się do elementów karuzeli podatkowej (naruszenie 122, art. 187 § 1, art. 124, art. 191 O.p.). Zdaniem Spółki nie ma dowodów, że faktury zakupowe Spółki nie są zgodne ze stanem rzeczywistym i że możliwe było stosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Należało wziąć pod uwagę okoliczności na niekorzyść i korzyść strony, rozważyć dobrą wiarę Spółki. Organy podatkowe dokonały sztucznego podziału sprawy na dwie odrębne. W WSA w Warszawie jest już skarga w sprawie VAT od lipca do grudnia 2011r. (sygn. akt III SA/Wa 3473/14), w której decyzje wydały te same organy, wobec tego samego podatku, na tej samej podstawie prawnej, powołując te same elementy stanu faktycznego. Sprawy należało łącznie rozpoznać. W sprawie aktualność zachowuje argumentacja przedstawiona w skardze o sygn. akt III SA/Wa 3473/14. 5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. 2. Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – zwana dalej "P.p.s.a."). Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa: materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy; procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena Sądu dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksie postępowania administracyjnego lub w art. 247 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). 3. Sąd, rozpoznając sprawę we wskazanym wyżej zakresie, stwierdza, że wbrew zarzutom podniesionym w sprawie żadna z przesłanek wskazanych w ww. przepisach nie zaszła w sprawie, a podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego nie były zasadne. Zdaniem Sądu prawidłowe było - w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy - uznanie przez organy podatkowe, że skarżąca Spółka brała udział w mechanizmie oszustwa karuzelowego, występując w roli bufora między znikającym podatnikiem i brokerem, mając do odegrania określoną z góry rolę uwiarygodnienia prawdziwości transakcji. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnej łączności, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p., że skarżąca Spółka - bufor - została w tym celu powołana i świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji, mających na celu wyłudzenie VAT. Wbrew zatem zarzutom skargi organy podatkowe obu instancji, a w szczególności DIS, o czym świadczy obszerne uzasadnienie zaskarżonej decyzji skonstruowane zgodnie z zasadą wynikającą zarówno z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. w związku z art. 124 O.p., nie ograniczyły się wyłącznie do teoretycznych rozważań dotyczących tzw. "karuzeli podatkowej", lecz podały konkretne ustalenia faktyczne, poparte konkretnymi dowodami, na podstawie których przyjęły, że w sprawie zachodziły podstawy do uznania, że transakcje nabycia i sprzedaży towarów, w których uczestniczyła skarżąca Spółka nie miały charakteru realnego, lecz były prowadzone w celu wyłudzenia VAT. Zachodziły zatem przesłanki do zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W ocenie Sądu przedstawienie ponadto przez organy podatkowe, a w szczególności przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podbudowy teoretycznej było uzasadnione okolicznościami sprawy. Sąd zwraca bowiem uwagę, że w literaturze podkreśla się, że wyrażenie "karuzela" odnosi się do sposobu, w jaki sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczy łańcuch dostaw. W szczególności z karuzelą podatkową mamy do czynienia wtedy, gdy w wyniku szeregu transakcji sprzedażowych produkty "wracają" do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Zaznacza się jednakże, że element ten w żadnym razie nie stanowi warunku koniecznego do uznania, że zachodzi popełnienia zorganizowanego oszustwa podatkowego. Z tego względu, w celu ujęcia całości zjawiska można też posługiwać się zbiorczym pojęciem "zorganizowanego oszustwa VAT" rozumianego jako "oszustwo popełniane za pomocą różnorodnych metod, nakierowane na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy podmiotami działającymi w skali międzynarodowej" (T. Pabiański, Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, Bankier.pl, www.bankier.pl). Oszustwo karuzelowe bazuje więc na takim przepływie towarów pomiędzy państwami członkowskimi, który skutkuje powrotem towarów do państwa ich pierwotnego pochodzenia i ma na celu uchylenie się od opodatkowania, legalizację towarów nabytych nielegalnie czy sprzedaż towarów po cenach niższych niż ceny rynkowe (M. Keen, S. Smith, VAT Fraud and Evasion: What Do We Know, and What Can be Done, IMF Working Paper 2007, s. 13, za: R. Lipniewicz, Docelowy system VAT w Unii Europejskiej. Harmonizacja opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, Oficyna 2010, lex.). Podkreślenia wymaga, że nieodłącznym elementem oszustwa typu karuzelowego jest występowanie tzw. znikającego podatnika, czyli podmiotu, który dokonuje rejestracji na potrzeby VAT "fikcyjnego" przedsiębiorstwa, w celu uniknięcia zapłaty VAT należnego (wskutek niedopełnienia obowiązku zadeklarowania części lub całości obrotu dokonywanego przez dany podmiot), albo wyłudzenia VAT naliczonego wynikającego z upozorowania transakcji krajowych lub wewnątrzwspólnotowych. Praktyka pokazuje, że podmioty - dokonujące rejestracji na potrzeby VAT tylko w celu dokonania oszustwa podatkowego - często posługują się danymi niezgodnymi ze stanem faktycznym, poprzez np. wskazywanie fałszywego adresu. Rejestracji dokonuje najczęściej osoba, która w rzeczywistości nie kieruje działalnością podmiotu, nie posiada wiedzy na temat planowanych transakcji, czy też informacji o osobach faktycznie kierujących działalnością podmiotu. Stąd też często przy określeniu takich podmiotów używana jest nazwa "spółki-wydmuszki", które po wyeksploatowaniu zastępowane są kolejnymi. W celu uniknięcia zapłaty należnego VAT podmioty takie nie wykazują prowadzonego obrotu w deklaracjach podatkowych lub posługują się fałszywymi fakturami, na podstawie których wypełniają deklaracje podatkowe, które często przy wstępnej weryfikacji wydają się być wyjątkowo rzetelne - brak w nich jakichkolwiek błędów matematycznych (kwoty VAT należnego i naliczonego bilansują się, mimo wysokich obrotów). Wskazuje się również, że podmioty typu "znikający podatnik" posiadają liczne, wielokrotnie zmieniane konta bankowe, często zakładane na podstawie fałszywych dokumentów tożsamości; często konta zakładane są poza granicami państwa, na terytorium którego został zarejestrowany taki podmiot, co w połączeniu z niedopełnieniem obowiązku złożenia deklaracji podatkowej lub niewykazywaniem w deklaracji czynności podlegających opodatkowaniu skutkuje zmniejszeniem podstawy opodatkowania VAT - a w konsekwencji - mniejszymi od należnych wpływami podatkowymi danego państwa członkowskiego (R. Lipniewicz, op.cit.). Znikający podatnik jest więc, na co w sposób prawidłowy zwróciły uwagę organy podatkowe, a w szczególności DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, kluczową postacią w znanych obecnie konstrukcjach karuzelowych jako podmiot (teoretycznie jedyny), który nie wypełnia swoich zobowiązań w zakresie VAT. Nadana mu przez doktrynę zachodnioeuropejską nazwa odnosi się do charakterystycznej "modus operandi" przestępstw karuzelowych przerwy w łańcuchu dostaw opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej, powstałej za sprawą jednego z zaangażowanych weń podatników, który znika pozostawiając po sobie nieuregulowane kwoty VAT należnego, który jest następnie zgodnie z prawem odliczany przez kolejnego handlowca w łańcuchu. W praktyce znikający podatnik korzysta możliwości sprowadzania towarów "wolnych od VAT" z innych krajów członkowskich UE. Co oczywiste, nie wykazuje on WNT w państwie przeznaczenia, niemniej jednak dokonuje dalszej dostawy produktów w obrębie jego terytorium na rzecz podatników prowadzących tam swoją działalność. Dostawy te dokumentowane są fakturami, lecz wykazane w nich kwoty VAT należnego nigdy nie są regulowane. Rola podmiotu umiejscowiony w konstrukcji karuzelowej między znikającym podatnikiem a brokerem – tzw. bufora jest nieskomplikowana. Jest to podmiot, który skrupulatnie wypełnia wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT, realizując funkcję przewidzianą dla niego przez organizatora oszukańczej praktyki przez samą obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw. Problem w tym, że obok spółek specjalnie do tego celu utworzonych albo świadomych udziału w przestępstwie karuzelowym, funkcję tę z równym powodzeniem spełniać może także uczciwy podatnik, zaangażowany w oszukańczy proceder bez swojej wiedzy i zgody (T. Pabiański, op. cit.). Stąd też istotne jest w tym zakresie przeprowadzenie szczególnie starannego postępowania dowodowego w celu wykazania przez organy podatkowe, jak doszło do uczestnictwa bufora w karuzeli podatkowej. Ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w państwie, do którego towary sprowadził znikający podatnik stanowi tzw. broker. Możliwe są przypadki, w których broker, będący co do zasady, poważaną firmą o ustabilizowanej pozycji na rynku, odsprzeda zakupione od buforów towary na rynku krajowym, pośrednio czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha. Może być i tak, że spółka pełniąca rolę brokera dokona odsprzedaży nabytych produktów poza granicę państwa swojej rezydencji (np. do tego samego państwa, z którego produkty zostały wcześniej sprowadzone przez znikającego handlowca), występując jednocześnie o zwrot zapłaconego na poprzednim etapie obrotu podatku naliczonego. Jest rzeczą charakterystyczną, że brokerzy wypełniają bez zarzutu wszelkie obowiązki nałożone przez lokalne przepisy z zakresu VAT, niemniej jednak każdy wniosek o bezpośredni zwrot VAT z urzędu najczęściej skutkować będzie kontrolą badającą jego zasadność. W czasie tego typu działań weryfikacyjnych niejednokrotnie przedmiotem zainteresowania władz skarbowych staną się rozliczenia z zakresu VAT dostawców brokera. W tym miejscu uwidacznia się w pełni znaczenie, jakie dla powodzenia całego schematu karuzelowego ma odpowiednia sieć buforów. Organy kontrolne mogą natrafić na niejednokrotnie dość długi łańcuch dostaw (zakończonych sprzedażą na rzecz brokera), który nie budzi żadnych zastrzeżeń w zakresie prawidłowości rozliczeń VAT. W konsekwencji zidentyfikowanie brakującego ogniwa w łańcuchu transakcyjnym (i brakującego podatku należnego) nie jest często możliwe w ramach li tylko analizy zasadności podstaw zwrotu różnicy VAT na rzecz brokera (T. Pabiański, op.cit.). Sąd zauważa również, że cechą oszustwa karuzelowego jest wreszcie działalność polegająca na organizacji kanału dystrybucyjnego na potrzeby przestępczego łańcucha dostaw. Co istotne, są one ulokowane poza granicami państwa, na którego terytorium przestępstwo jest fizycznie popełniane. Innymi słowy, spółki pełniące funkcję kanałów dystrybucyjnych występować będą z jednej strony jako dostawcy towarów dla znikających handlowców, z drugiej zaś jako nabywcy (bezpośredni albo pośredni) tych samych produktów zbywanych w ramach WDT (albo eksportu) przez brokerów. Działalność ta wymaga szerokiej wiedzy operacyjnej dotyczącej szkieletu organizacyjnego całej operacji karuzelowej (T. Pabiański, op.cit.). Sąd, mając powyższe rozważania teoretyczne na względzie wskazuje, że są one zbieżne z przedstawionymi w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3473/14, w której decyzje wydały te same organy podatkowe, wobec tego samego podatku, na tej samej podstawie prawnej, dotyczącej skarżącej Spółki za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji, wbrew zarzutom podniesionym w skardze, mając na względzie rozważania teoretyczne w sprawie oszustw karuzelowych, odnosząc się do konkretnych okoliczności faktycznych i prawnych właściwie i zasadnie przypisały, zarówno skarżącej Spółce, jak i jej kontrahentom - wskazanym w treści zakwestionowanych faktur - konkretne role w procesie oszustwa karuzelowego. Organy podatkowe zastosowały przy tym, co warto jeszcze raz podkreślić, mając na względzie obszerny materiał dowodowy zawarty w aktach, jak również jego analizę przedstawioną przede wszystkim w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przez DIS, w sposób należyty zasady wynikające z przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. Doszło bowiem, po pierwsze, do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Następnie organy podatkowe cały zebrany materiał dowodowy sprawy rozpatrzyły, biorąc pod uwagę zarówno okoliczności przemawiąjące na korzyść, jak również na niekorzyść strony skarżącej. Wyrażone przez organy podatkowe oceny są racjonalne i logiczne, a przede wszystkim pozwalają uznać, że skarżąca Spółka: a) bezpodstawnie skorzystała z prawa do odliczenia VAT na podstawie faktur zakupowych od firm: O. i I., które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, wiązały się z udziałem w tzw. obrocie karuzelowym; b) bezpodstawnie skorzystała z prawa do odliczenia VAT na podstawie faktur zakupowych od firm: D. (usługi magazynowania), L. (usługi konsultingowe) i T. (usługi transportowe), gdyż z materiału dowodowego wynika, że Spółka nie była usługobiorcą ww. usług, więc nie powinna ww. podatku rozliczyć. Tym samym rzekome usługi nie mogły być też wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych – w związku z czym zawyżyła VAT naliczony do odliczenia za I i II kwartał 2012r.; c) wystawiła na rzecz A., N., T., PHU P. K., M. D. W. i A. faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, a wiązały się z udziałem w tzw. obrocie karuzelowym, wykazując na ww. fakturach VAT naliczony, o który ww. podmioty pomniejszyły swój VAT należny, co skutkowało zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. powstaniem u Spółki obowiązku zapłaty VAT z ww. faktur. Sąd, odnosząc się do ustaleń organów podatkowych w zakresie transakcji sprzedaży i nabycia wynikających z zakwestionowanych faktur w ramach tzw. obrotu karuzelowego, stwierdza, że wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, organy podatkowe nie ograniczyły się tylko do wypełnianej przez skarżącą Spółkę roli bufora w łańcuchu rzekomo dokonywanych dostaw, lecz poczyniły też ustalenia faktyczne dotyczące podmiotów, które rzekomo sprzedawały skarżącej Spółce towar i ich roli (O., I.), jak również ich rzekomym kontrahentom (S. i T.) pełniącym rolę tzw. "znikających podatników", mając na względzie wydawane wobec nich decyzje w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., które stały się ostateczne i stanowiły na mocy art. 194 O.p. dowody o szczególnej mocy. Organy podatkowe wskazywały także na ustalenia faktyczne dotyczące innych ogniw ww. łańcucha (T., PHU P. K., M. D. W. i A.), w tym brokerów (A., N.) oraz podatników spoza Polski, od których i do których były rzekomo dostarczane towary (A., E. Ltd, M. BV, S. GmbH - podmioty zagraniczne, wobec których właściwe administracje podatkowe mają podejrzenia udziału w oszustwach karuzelowych, są monitorowane jako spółki wiodące – E. Ltd., S. AB, N., nie można nawiązać z nimi kontaktu –S. GmbH, M.S.P.R.L, znane są z handlu ze znikającymi podmiotami – M. B.V., nie składają deklaracji M. S.P.R.L; firmy bez adresów i numerów identyfikacji podatkowej VAT: R., E. AV Ltd, R., S. z Holandii, A.. W świetle okoliczności faktycznych znajdujących odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy trafne było przyjęcie przez organy podatkowe, a przede wszystkim przez DIS, że okoliczności te wyraźnie ukazują celowo stworzony łańcuch transakcji, prowadzący do uzyskania m.in. przez skarżącą Spółkę nienależnej korzyści podatkowej w zakresie VAT. Rację ma też DIS wskazując, że cechą istotną każdej tzw. karuzeli podatkowej jest wpisanie fikcyjnych dostaw w obowiązujące normy i wzorce, tak by powierzchownie wypełniały one w rozumieniu konwencjonalnym cechy dostawy. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN słowo konwencjonalny oznacza zgodny z konwenansem, postępujący zgodnie z konwenansem, oparty na konwencji - przyjętym zwyczaju, nie wykraczający poza schematy, nieoryginalny, znany od dawna, tradycyjny. Tym samym uznanie fikcyjnych transakcji realizowanych pomiędzy Spółka a jej rzekomymi kontrahentami, wskazanymi na zakwestionowanych fakturach, za konwencjonalnie rozumianą dostawę, do czego zmierzała skarżąca Spółka, podnosząc w sprawie zarzuty, jest zbyt daleko idącym skrótem i uogólnieniem, gdyż dostawą nie jest czynność, w wyniku której dochodzi do wystawienia faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistego przebiegu transakcji. Nie można mówić o wypełnieniu wzorca dostawy, gdy uwidocznione na fakturach podmioty jako sprzedawca i nabywca w rzeczywistości nimi nie są. Zdaniem Sądu z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie płynie ponadto wniosek, że mechanizm oszustwa karuzelowego, w którym uczestniczyła skarżąca Spółka (łańcuchu dostaw artykułów elektronicznych, gier i telefonów w celu wyłudzenia VAT) polegał na tym, że na polski rynek wprowadzono S. i T. - tzw. "znikających podatników", na których podmioty z Unii Europejskiej deklarowały WDT artykułów elektronicznych, umieszczając ich dane na fakturach, mających dokumentować sprzedaż ww. artykułów, a faktury wprowadzano do obiegu prawnego. S. i T. nie deklarowały VAT z ww. faktur, ani nie zgłaszały WDT, co pozwoliło zataić źródło pochodzenia towaru, jego cenę i brak odprowadzenia VAT z ww. faktur, który rozliczały kolejne podmioty z łańcucha. Organy podatkowe wykazały też w sprawie, że dalszy fikcyjny fakturowy obrót towaru wykonywano przy użyciu danych podmiotów: O., I. (na jej rzecz faktury wystawiał S. i T.), jak również skarżącej Spółki oraz A., PHU P. K., M. D. W. - pełniących rolę "buforów" - stwarzających pozory podmiotów wypełniających wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT. Kolejnym ogniwem w łańcuch był broker - m.in. N. i A. (spółki o ustabilizowanej pozycji na rynku), które dokumentowały WDT, stosując stawkę VAT 0% lub sprzedawały towar na rynku krajowym (czerpiąc korzyść za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa). Organy podatkowe na podstawie licznych dowodów, opisanych w uzasadnieniach decyzji oraz płynących z nich okoliczności faktycznych wykazały z zachowaniem reguły swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), że podmioty, które miały dostarczać towar do Spółki skarżącej (znikający podatnik i bufory) nie prowadziły działalności gospodarczej, nie kupowały i nie sprzedawały towarów. Zostały one powołane tylko po to, by działać w zorganizowany, z góry określony sposób. W związku z tym nie budzi wątpliwości uznanie przez organy podatkowe, że zarówno faktury zakupowe, jak i faktury sprzedażowe - wystawione przez skarżącą Spółkę (działającą w ramach ww. łańcucha fikcyjnych dostaw) na rzecz brokerów - m.in. N. i A. - nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skoro bowiem skarżąca Spółka nie nabyła ww. towarów, nie mogła też ich sprzedać. Sąd, odnosząc się do ustaleń organów podatkowych w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami dotyczącymi usług transportowych i magazynowych stwierdza, że racjonalne i prawidłowe było również stwierdzenie organów podatkowych, że skoro Spółka dokonywała jedynie widocznych na papierze transakcji ww. zakupów towarów od I. o O. oraz ich jedynie fakturowej sprzedaży m.in. na rzecz N. i A., to usługi za transportu od T. oraz usługi magazynowanie od D. nie były wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych, choć faktury te ujęto w ewidencji zakupów prowadzonej na potrzeby rozliczenia VAT od stycznia do czerwca 2012r. Zdaniem Sądu również w świetle akt sprawy – zeznań prezes Spółki i członka zarządu Spółki (S.) - nie budzi wątpliwości stanowisko organów podatkowych, że faktury wystawione przez L. Ltd na rzecz Spółki (z 1 i 29 lutego, 1 i 30 kwietnia oraz 31 maja 2012r.), ujęte w ewidencji VAT, za usługi konsultingowe nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawidłowe było w związku z tym uznanie przez DIS, że Spółka nie miała prawa do obniżenie VAT należnego o VAT wyszczególniony na tych fakturach ani nie powinna wykazać go w deklaracjach VAT-7 (art. 86 ust. 1 i 2 pkt 4 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.). Spółka nie była bowiem usługobiorcą ww. usług, więc nie mogły być one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, bowiem takich w tym zakresie nie było (brak sprzedaży towarów). Sąd ponadto wskazuje, że wbrew stanowisku podnoszonemu w skardze, stanowisko organów podatkowy co do braku podstaw do odliczenia VAT przez Spółkę skarżącą z zakwestionowanych faktur pochodzących od jej rzekomych, ww. dostawców i kontrahentów (art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.), jak również, co do potrzeby zastosowania w sprawie art. 108 u.p.t.u. w odniesieniu do faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz tzw. brokerów ma odzwierciedlenie w zeznaniach przedstawicieli Spółki: Prezesa jej zarządu oraz udziałowca Spółki (Sama), jak również innych dowodach, które zostały zgromadzone w sprawie i w sposób wyraźny wskazane w treści obszernego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Z zeznań Prezes Spółki z 12 marca 2012r. wynika bowiem, że Spółka kupowała towar od O. i I., jak już go sprzedała. Towar był dostarczany do magazynów, w których dokonywana była inspekcja doradzona przez doradcę podatkowego, polegająca na sprawdzeniu towaru i zrobieniu zdjęć, aby w razie kontroli wykazać, że towar fizycznie istnieje (nie puste kartony). Prezes Spółki nie wiedziała skąd pochodzi towar, którym handlują ww. dostawcy – pośrednicy w sprzedaży sprzętu elektronicznego, tak jak Spółka oraz wskazała, że S. LTD – firma polska ma w H. tylko konto - jest dostawcą Spółki, na jej rzecz robione są przelewy za faktury wystawiane przez O. i I.. Konto w H. należy do jednego z ww. dostawców. Prezes Spółki nie kojarzyła nazwisk prezesów O. i I. – podniosła, że są to obcokrajowcy, którzy nie mówią po polsku. Z osobami tymi podpisywała umowy o współpracy w restauracji, według wzoru przygotowanego przez dostawcę. O wyborze ww. firm zdecydował członek zarządu Spółki – S. (k. 1622-1623 akt administracyjnych). Z zeznań Prezes Spółki z 18 grudnia 2012r. wynika, że ma wykształcenie zawodowe (handlowe), nie miała praktyki w zarządzaniu firmą i ludźmi, ale zdecydowała się na podjęcie działalności w Polsce, gdy poznała S., pracując w firmie sprzątającej w Anglii, nie mając doświadczenia w zakresie handlu elektroniką, ale podjęła ryzyko, żeby nie pracować za 1000 zł. Sam zaproponował jej założenie firmy w Polsce. Postanowili, że kupią gotową spółkę, by szybko rozpocząć działalność. Z właścicielem O., pochodzenia hinduskiego spotkała się dwa razy w W. na kawie, podpisując na pierwszym spotkaniu umowę o współpracy w języku polskim, tłumacząc ją ustnie na język angielski ww. przedstawicielowi O.. Skonsultowała ją z doradcą podatkowym, ale nie pamięta czy przed podpisaniem. W spotkaniach biznesowych nie brał udziału M. i A., i te imiona nic jej nie mówią. Nie spotykała się kontrahentami w L.. Spółka zamawiała towar emailem, gdy miała już zamówienie od klienta N., A.. Towar od O. trafiał do N. i A.. Spółka w pewnym momencie podpisała umowy na transport i magazynowanie z D. i D.. Prezes nie pamiętała dlaczego towary były transportowane z magazynów M. (z Niemiec) do N., a następnie z magazynów M. do D. i D., a następnie do N.. Wskazała też S. był udziałowcem Spółki, aby brać w niej pensję podpisał umowę jako L. LTD (wynagrodzenie w wysokości 20% zysku Spółki), pomysłodawcą tej umowy był prawdopodobnie doradca Spółki. S. nie przedstawiał sprawozdań z tego, co robi, bo Prezes Spółki wiedziała na bieżąco, co on robi (k. 1521-1523 akt administracyjnych). Z umowy o współpracy z 20 sierpnia 2011r. między Spółką a L. (reprezentowana przez S.) wynika natomiast, że za świadczenie usług w zakresie obsługi sprzedaży towarów, pozyskiwania nabywców i poszukiwanie dostawców, prowadzenie rozmów i negocjacji handlowych oraz monitoringu rozliczeń z kontrahentami L. przysługiwało wynagrodzenie 20% miesięcznego zysku Spółki, przy czym zleceniobiorca był obowiązany do udzielenia zleceniodawcy na każde żądanie sprawozdań z realizacji umowy (k. 1455 - 1459 akt administracyjnych). Sprawozdań takich brak. W aktach sprawy nie ma też innych dokumentów potwierdzających ich rzeczywiste wykonanie. Sąd wskazuje ponadto, że z zeznań członka zarządu Spółki – S. z 29 czerwca 2012r. wynika, że to on postanowił otworzyć firmę w Polsce, a jego partnerką biznesową była ww. prezes Spółki, którą poznał w L., gdy pracowała w firmie jego brata. Nie potrzebował dużych nakładów na otwarcie działalności, bo nie kupował na rzecz Spółki środków transportu i nie wynajmował magazynów, a jedynie firmy spedycyjne, przez google. W ten sposób znalazł też dostawców i odbiorców elektroniki, bo O. i I. odpowiedzieli telefonicznie na ogłoszenia ze stron internetowych. Z pierwszym dyrektorem I. (D.) porozumiewał się po angielsku, z drugim po pendżabsku, a z dyrektorem O. po angielsku. Pierwsze spotkanie z O. miało miejsce w W., następne w L.. Z przedstawicielem I. spotkała się najpierw prezes Spółki w P., potem w W. w restauracji obecny był S., prezes Spółki i D.; członek zarządu nie był w siedzibie I.. Przelewy na rzecz O. i I. szły na konto w H., bo wskazały go te firmy, które korzystały z usługi faktoringowej. Zamówiony przez telefon, mail, skypa towar był dostarczany bez zapłaty, płacono ww. firmom dopiero po otrzymaniu zapłaty od odbiorcy. Autentyczność towaru sprawdzano zbiorczo w magazynie D., gdzie porównywano towar widoczny na opakowaniu z tym w środku przez fotografowanie pudełka. Pudełka były otwierane jedynie, gdy była taka potrzeba. O. i I. miały podpisane umowy z tym samym magazynem spedycyjnym, co Spółka w celu oszczędności kosztów. Spółka towary uszkodzone sprzedawała na [...], nie zwracała ich dostawcy, z uwagi na koszty (k. 1624-1627 akt administracyjnych). Organy podatkowe odnosząc się do sposobu prowadzenia działalności przez Spółkę powołały się ponadto na zeznania pracownika Spółki - sekretarki z 29 czerwca 2012r., która wskazała, że do siedziby Spółki nie przyjeżdżali dostawcy i odbiorcy; nie odpowiadano na oferty z innych firm niż O. i I., bo nie było takiej potrzeby. Świadek miała kontakt z pracownikami N. i A. na nieformalnym lunchu w W. (k. 1628-1629 akt administracyjnych). Organy podatkowe powołały się też na zeznania księgowej pani B. z 21 września 2012r., która w lipcu 2011r. pomagała ww. sekretarce w wypełnieniu deklaracji VAT Spółki. Wynika z nich, że oprócz faktury zakupu i sprzedaży w walucie obcej, nie było innych dokumentów księgowych, nie wiadomo było nawet, czy Spółka rozlicza się z VAT miesięcznie czy kwartalnie. Wobec tego, że sekretarka nie wiedziała nic na ten temat, ww. księgowa zadzwoniła do prezes Spółki przebywającej w Anglii, ale z rozmowy wynikało, że prezes też niewiele wie na temat działalności Spółki, wskazując, że w urzędach wszystko jest załatwione; nie wiedziała, że Spółka ma faktury na tak duże kwoty i nie była tym zainteresowana. Na tej podstawie księgowa uznała Spółkę za firmę niewiarygodną i nie zgodziła się na współpracę (k. 1515 akt administracyjnych). Prezes Spółki w odniesieniu do tej okoliczności wskazała 29 czerwca 2012r., że po odmowie przez ww. księgową prowadzenia księgowości Skarżącej, pracownik N. polecił jej biuro rachunkowe doradcy podatkowego M. B., z którego usług skorzystała. Prezes Spółki dowiedziawszy się w trakcie kontroli, że O. nie deklaruje VAT od sprzedaży na rzecz Spółki, skontaktowała się z biurem prowadzącym księgowość O.. Trafne było również powołanie się przez organy podatkowe, w tym przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 58-59) na zeznania pana B., który zajmował się w A. importem z 28 lutego 2013r., a z których to zeznań wynika, że osobą zorientowaną w towarze w Spółce był M., z którym spotkał się w L. i z którym kontaktował się telefonicznie w sprawie zamówień; nie kontaktował się z prezes Spółki w sprawie zamówień, bo osobą zorientowaną w firmie był M. (k. 1639-1640 akt administracyjnych). DIS odwołując się do zeznań p. B. (K.) – pracownika handlowego i asystentki w dziale eksportu A. z 10 lutego 2014r. (k. 3309 - 3310 akt administracyjnych) wskazał, że osoba ta zeznała, że prezes Spółki była osobą niezorientowaną w sprawach produktów czy cen w Spółce, a osobami, które współpracowały z A. to S. i M.. Zdaniem Sądu ocena organów podatkowych, że już ww. zeznania świadczą o tym, że Spółka nie prowadziła realnej działalności gospodarczej, a jedynie działała jako ogniwo łańcucha fikcyjnych dostaw towarów – w powiązaniu z ustaleniami dotyczącymi poszczególnych – rzekomych kontrahentów skarżącej Spółki (O. i I., a także ich rzekomych dostawców: T. i S.), była spójna i logiczna, wskazywała też, że prezes Spółki była jedynie figurantem, który nie miał pełnego rozeznania w sprawach firmy, a jedynie wykonywał czynności, po to by uwiarygodnić spełnianą przez Spółkę rolę bufora przy transakcjach udokumentowanych zakwestionowanymi przez organy podatkowe ww. fakturami. Trafne było również zwrócenie uwagi przez organy podatkowe, a w szczególności przez DIS (s. 34-56 zaskarżonej decyzji), że z zeznań fakturowych kontrahentów Spółki, jak równie ustaleń właściwych organów podatkowych w odniesieniu do poszczególnych podmiotów działających w łańcuchu transakcji wynikało, że Spółka po jednym, czy dwóch spotkaniach na kawie w restauracji nawiązała współpracę, np. z I. i O., które bez zabezpieczenia zgodziły się powierzyć Spółce - nowej na rynku, nieznanej i nieposiadającej majątku, towary o wartości do kilku milionów zł, choć nie dysponowała ona środkami niezbędnymi do zapłaty zobowiązań wobec kontrahentów. Osoby nieznające języka polskiego – reprezentanci ww. form - bez głębszych rozważań, w zaufaniu do reprezentantów Spółki – jej prezes i członka zarządu - podpisały umowy w języku polskim. Dodatkowo Spółka bez wahania i wątpliwości podjęła współpracę z O. i I., które – co wyraźnie wynika z akt sprawy - nie miały realnej siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie interesowały się towarami, które przywożone były do magazynów na ich rzecz. Rację mają też organy podatkowe twierdząc, że trudno uwierzyć, aby w warunkach rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej Spółka od razu otrzymywała od kontrahentów towary o dużych wartościach, bez zabezpieczenia, a zapłaty dokonywała dopiero po otrzymaniu wpłat od odbiorcy – N. lub A.. Dodatkowo firmy zajmujące się spedycją i magazynowaniem towarów informowały wyłącznie Spółkę o tym czy towar przybył zza granicy na rzecz jej rzekomych kontrahentów czy kontrahentów tych kontrahentów (np. S.) i czy w ogóle towar był uszkodzony w trakcie transportu, o opóźnieniach w jego dostawie, mimo że towar formalnie należał do rzekomych kontrahentów Spółki (np. O., I.), czy też ich kontrahentów (np. S.), a później następowało jego zwolnienie (k. 1526-1527; k. 1632-1633 akt administracyjnych). W ocenie Sądu logiczne i spójne są twierdzenia DIS, że również szybkość zawieranych transakcji i nieponoszenie ryzyka gospodarczego przez Spółkę oraz brak zainteresowania Spółki ofertami pochodzącymi od innych niż O. i I. firm, jak również podejmowanie decyzji wobec Spółki przez mężczyznę o imieniu M., który formalnie nie był związany ze Spółką, nie był również znany prezes Spółki - wskazuje na nierzeczywistą działalność Spółki i spełnianie wyłącznie świadomej roli, jej naznaczonej, w łańcuchy transakcjach karuzelowych. Ponadto skoro Spółka miała możliwości zwrotu uszkodzonego towaru do O., I., jak prawidłowo wskazały organy podatkowe, niezrozumiała jest jego sprzedaż na [...]. Między podmiotami prowadzącymi faktyczną działalność uszkodzony towar zwrócono by dostawcy w ramach reklamacji. Rację ma także organ podatkowy drugiej instancji podnosząc, że okolicznością wskazującą na świadomy udział skarżącej Spółki w opisanych w zaskarżonej decyzji transakcjach oszukańczych jest też łatwość nawiązania współpracy z liderami w zakresie handlu elektroniką na polskim rynku: N. i A., w tym natychmiastowe uzyskanie atrakcyjnych warunków sprzedaży (np. 3-5-dniowy kredyt kupiecki przewidzianych dla długotrwałych i lojalnych dostawców, pomoc uzyskana od N. przez wskazanie Spółce biura rachunkowego, które zajęło się księgowością Spółki i doradziło zachowanie szczególnych warunków dokumentowania transakcji np. wykonywanie fotografii każdej partii towarów, jak również w trakcie toczącej się już kontroli podatkowej w Spółce i u jej rzekomego kontrahenta – O. - podejmowało działania mające na celu ustalenie wspólnego stanowiska z biurem rachunkowym, które prowadziło księgowość O.). Zgodne z doświadczeniem życiowym jest stanowisko DIS wyrażone w zaskarżonej decyzji, że o zachowaniu należytej staranności przez Spółkę nie świadczy to, że Spółka jako polski podatnik, dokonując transakcji z polskimi spółkami nie zastanowiła się nad tym, że faktury sprzedaży O. i I. – jej głównych dostawców - były wystawiane wyłącznie w Euro i USD. Prezes Spółki nie miała też wątpliwości, iż płatności do ww. polskich firm dokonywano na rachunek bankowy w H., co powodowało, że ww. firmy nie posiadały środków na zapłacenie VAT, bo środki w wysokości brutto ujętych na fakturach trafiały do H., co wprost wynika z ustaleń DIS zwartych na s. 41-47 zaskarżonej decyzji. Dodatkowo trafne jest przyjęcie przez DIS, że założenie rachunków bankowych w H. przez ww. firmy, jak również przez firmy zagraniczne, co do których właściwe administracje podatkowe mają podejrzenia udziału oszustwach karuzelowych, oraz przelewanie środków finansowych na rachunek S. LTD i poczynienie w tym zakresie przez DIS stosownych ustaleń w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazuje na istnienie łańcucha stworzonego w celu wyłudzeń podatku VAT. Nie bez znaczenia przy rozważaniach czy w sprawie zachodziło oszustwo karuzelowe oraz jaką rolę pełniła w nim skarżąca Spółka (bufor), było wskazanie przez organy podatkowe obu instancji, że towary, które ujęto na fakturach wystawianych przez kolejne Spółki: S. (dawniej C. Sp. z o.o.), T., O., I. i Spółkę przywożone były z zagranicy do magazynu D. - Oddział w B.. D. poinformowała pismem z 25 czerwca 2013r. (k. 3109 akt administracyjnych), że miała podpisane porozumienie o współpracy ze Spółką od 17 czerwca 2011r. Rozpoczęcie współpracy z pozostałymi podmiotami nastąpiło drogą elektroniczną na podstawie prośby o założenie magazynu otrzymanej: a) 9 września 2011r. – od S., b) 9 września 2011r. – od O., c) 19 września 2011r. - od I., d) 26 stycznia 2012r. – od T.. W toku czynności kontrolnych w D. ustalono, że firma ta sporządzała dowody Pz i Wz (dokumentujące przyjęcia i wydania) towarów znajdujących się w obrocie poszczególnych firm, które występowały w łańcuchu dostaw tego samego towaru, ale nie towarzyszyło temu rzeczywiste przemieszczanie towaru, który pozostawał cały czas w tym samym miejscu. Prawidłowe zarówno z punktu widzenia zasady prawdy obiektywnej, jak również zasady swobodnej oceny dowodów było też w tym zakresie odwołanie się przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zeznań dyrektor oddziału D. – p. R. z 20 lutego 2013r. (k. 1526-1527 akt administracyjnych), która wskazała, że D. świadczyła usługi przyjęcia towaru, zarejestrowania go w systemie magazynowym i wysłania do odbiorcy końcowego m.in. na rzecz: S. z P. (dawniej C. z K.), O., I. i Spółce. Odbiorcą końcowym były N. i A.. Tylko Spółka miała podpisane porozumienie o współpracy, w którym określone były warunki obsługi towarów. Ze Spółki kontaktowali się: S. w języku angielskim mężczyzna i w języku polskim prezes Spółki i sekretarka. Z S., O. i I. przychodziły tylko maile w języku angielskim, gdzie w podpisie była nazwa firmy z adresem. Przyjmowanie i wydawanie towarów odbywało się w ten sposób, że towar przychodził od firmy, do której miał przyjechać, mail z informacją jaki towar przyjedzie. Po jego przyjęciu D. wysyłała maila z potwierdzeniem przyjęcia towaru na magazyn. Następnie przychodził mail z instrukcją komu dalej przekazać towar. Później przychodziły kolejne maile od właścicieli towaru z informacjami kto jest następnym odbiorcą towaru. Gdy towar przechodził na własność Spółki przygotowywano raport z informacją o ewentualnych uszkodzeniach i robiono dokumentację fotograficzną, której wymagała Spółka. Następnie ze Spółki przychodziła informacja dokąd towar ma być dostarczony. Maile od poszczególnych firm przychodziły jednego dnia i to bardzo szybko w ciągu kilku minut. Każde przesunięcie towaru pomiędzy poszczególnymi odbiorcami w D. było potwierdzane dowodami Wz i Pz. Najczęściej było tak, że przychodziła partia towaru, która po przekazaniu poszczególnym odbiorcom przekazywana była w całości do N. lub A.. Towar nie był dzielony ani przepakowywany. Spółce zależało, aby towar jak najszybciej dotarł do N.. W przypadku opóźnień D. miała podany kontakt do pracownika N. (p. R.), którego informowała, na jakim etapie jest realizacja dostawy i kiedy będzie w magazynie N.. Gdy towar przychodził z przeznaczeniem dla S. w D. wiedziano, że ostatecznym jego odbiorcą będzie Spółka. O uszkodzonym towarze informowano tylko Spółkę, która udzielała informacji, jak postępować dalej. Poprzedni właściciele nie interesowali się towarem w ogóle i w razie opóźnień w dostawie dzwoniono do Spółki i pytano czy towar już dojechał z zagranicy. Również Pracownik D. - p. Z. przesłuchana 20 września 2012r. (k. 1632-1633 akt administracyjnych) zeznała, że współpraca ze Spółką została nawiązana, gdy zgłosił się do niej S. (członek zarządu Spółki), który chciał świadczenia usług magazynowych i dystrybucyjnych. Mówił, że będą do niego przyjeżdżać towary, które po przeprowadzeniu inspekcji przez D. miały być dalej dostarczane. Towary do Spółki przyjeżdżały z zagranicy na konto jej dostawcy. Był taki łańcuszek, że zanim towar przeszedł na rzecz Spółki przyjmowany był na rzecz np. S., później np. na O., I. i następnie przechodził na rzecz Spółki, a później do A. i N. – wszystko tego samego dnia, na podstawie zleceń, które przychodziły mailem, gdzie w podpisie była nazwa danej finny. Faktycznie towar znajdował się w magazynie w tym samym miejscu od momentu przyjęcia go z zagranicy do momentu wysłania do A. lub N.. Tylko Spółka dokonywała inspekcji towarów (sprawdzenie i wykonanie zdjęć, które były przekazywane drogą elektroniczną Spółce). Wcześniejsze firmy nie dokonywały inspekcji, nie liczyły towaru. W sprawie uszkodzeń lub braków towarów kontaktowała się tylko Spółka. Świadek nie widziała nikogo z S., O., nie były z tymi firmami zawierane umowy. W Spółce widziano, że towar ma przyjść z zagranicy. Gdy towar dojechał świadek informowała, że nie ma dyspozycji od właściciela odnośnie jego zwolnienia, wtedy panie ze Spółki informowały, że postarają się, aby zwolnienie było szybko i w ciągu od kilku minut do paru godzin przychodziły maile od poszczególnych firm dotyczące zwolnienia towaru. U 80% klientów w branży elektronicznej robiona jest inspekcja towarów, ale nie zawsze musi być taka dokładna jak w Spółce. W branży elektronicznej częstą praktyką jest przekazywanie towarów z firmy na firmę. W ocenie Sądu racjonalne w kontekście już powyższych zeznań, jak również w zestawieniu z całością przeanalizowanego w sposób wyczerpujący, a więc zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przez organ odwoławczy materiału dowodowego sprawy, są oceny DIS, że Spółka była świadomym uczestnikiem obrotu karuzelowego, pełniąc w nim rolę bufora, którego zadaniem było uwiarygodnienie prawdziwości transakcji, które miałby być dokonywane na późniejszym etapie obrotu m.in. przez tzw. brokerów (N. lub A.). Zdaniem Sądu wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze nie można też uznać, że organy podatkowe, a w szczególności DIS, nie badał i nie analizował kwestii tożsamości towaru, którym obracały poszczególne firmy w łańcuchu transakcji prowadzących do wyłudzenia VAT. Z ustaleń organów podatkowych poczynionych na podstawie zeznań świadków wynika, że logicznym jest, że uczestnikom obrotu karuzelowego nie zależało na tym, aby z łatwością można było ustalić, że ten sam towar przechodził od jednego do drugiego podmiotu w łańcuchu transakcji. Tym niemniej z ww. zeznania pań: R. i Z., które były pracownikami D. – m.in. magazynującej towary poszczególnych ogniw w opisanym przez organy podatkowe łańcuch dostaw - wynika, że ten sam towar, bez przepakowywania, liczenia, dzielenia czy identyfikacji - przechodzący z zagranicy z magazynów podmiotów: M. (nie istnieje a wszystkie dokumenty zostały zabezpieczone przez policję) i M. (administracja podatkowa Austrii poinformowała, że jest ona firmą spedycyjną specjalizującą się w przepakowywaniu oraz transportowaniu komponentów komputerowych na rzecz nieuczciwych firm handlowych, podejrzewanych o udział w oszustwie typu "znikający podatnik") - z taśmami niemieckiej albo austriackiej spedycji, których nie usuwano - znajdował się w magazynie w tym samym miejscu, a mimo to przechodził najpierw na rzecz np. S., później np. na O., I. i następnie na rzecz Spółki w ciągu kilku minut lub godzin, a później dopiero transportowano go do A. lub N., skąd trafiał m.in. za granicę. Towar ten podlegał - jak wynika z ww. zeznań p. R. - neutralizacji, która miała za zadanie likwidację informacji, kto jest jego rzeczywistym sprzedawcą. O neutralizacji towaru, który przechodził na poszczególne ogniwa łańcucha fikcyjnych dostaw świadczą również zeznania pracowników A. i prowadzona między nimi korespondencja mailowa, którą DIS szczegółowo omówił i przeanalizował na s. 58-63 zaskarżonej decyzji, podając karty akt administracyjnych, poszczególnych dowodów, które zostały wzięte pod rozwagę. Sąd zauważa ponadto, że w kontekście powyższych dowodów wskazujących jedynie na mailowe przekazywanie tego samego towaru, który pozostawał w tym samym miejscu – w magazynie D., a ponadto pochodził od tzw. "znikających podatników", którzy nie prowadziły realnej działalności gospodarczej, nie nabywały faktycznie towaru (S., T. - do których dostawy rzekomo dokonywały podmioty z zagraniczne, wobec których właściwe administracje podatkowe mają podejrzenia udziału w oszustwach karuzelowych, są monitorowane, jako spółki wiodące, albo firmy z którymi nie można nawiązać kontaktu, znane są z handlu ze znikającymi podatnikami, nie składają deklaracji podatkowych, albo nie rejestrują działalności gospodarczej), o czym mowa na s. 21-34 zaskarżonej decyzji DIS, tym samym nie można uznać, że podmioty te, jak również skarżąca Spółka i następne ogniwa z łańcucha karuzelowych dostaw, mogły rozporządzać towarem, którego faktycznie nie nabyły na podstawie zakwestionowanych faktur, jako właściciele (art.7 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Skoro skarżąca Spółka nie nabyła towarów wymienionych na zakwestionowanych fakturach w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie mogła ich również dostarczyć, w rozumieniu ww. przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. na rzecz podmiotów, którym wystawiła faktury sprzedażowe (w tym N. i A.), a to uzasadniało zastosowanie wobec niej nie tylko art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u., ale również art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W tym zakresie Sąd podziela oceny DIS, które zostały przedstawione na s. 93-95 zaskarżonej decyzji. Skoro bowiem z dowodów zebranych w sprawie, a omówionych przez DIS m.in. na s. 21-57 zaskarżonej decyzji wynika, że podmioty, które miały dostarczać Spółce towar: I. i O., a także na wcześniejszym etapie: S. i T. - faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, nie kupowały, ani nie sprzedawały towarów, ich siedziby znajdowały się pod wynajętymi adresami, pod którymi nie stwierdzono żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej, nie dysponowały pomieszczeniami, nie zatrudniały pracowników, nie miały magazynów, ani środków transportowych, zaś osoby figurujące jako ich reprezentanci nie interesowały się sprawami tych firm i towarami, które rzekomo dla nich przywożono oraz kontaktowały się z innymi polskimi podmiotami (D., biuro rachunkowe) wyłącznie w formie elektronicznej; a towar de facto w krótkich odstępach czasu, stojąc w tym samym stawał się jedynie na papierze własnością poszczególnych firm, które nie interesowały się tym towarem, jego wartością i ilością, tym czy jest on uszkodzony (np. I. i O.), po czym za pośrednictwem Spółki, która miała uwiarygodniać obrót tym towarem, trafiał głównie do N. lub A. – przyjęcie przez organy podatkowe, że nie były to realne transakcje, należało uznać za prawidłowe. Sąd zaaprobował też ustalenia organów podatkowych dotyczące udziału w opisanym w zaskarżonej decyzji przez DIS szczegółowo schemacie oszustwa podatkowego przez N. i A. - występujących w roli brokerów. Podmioty te figurują w fakturach wystawione przez skarżącą Spółkę na sprzedaż towarów handlowych rzekomo nabytych od O. i I.. Organy podatkowe ustaliły, że choć podmioty te łączą ze Spółką umowy o współpracę: z A. – z 8 lipca 2011r. (określono w niej wymagania dotyczące produktów, warunki zamówienia, płatności, serwisu sprzedaży, współpracy w zakresie reklamy i marketingu, zwrotu produktów); z N. –z lipca 2011r. (określono w niej warunki dotyczące zamówień, zobowiązań obu stron, gwarancji, dostaw towaru, cen) - niewyjaśnione są do końca sposób i przyczyny nawiązania współpracy pomiędzy tymi firmami ani kwestia weryfikacji Spółki przez przedstawicieli A. i N.. Pan B. z A. 28 lutego 2013r. wskazuje, iż spotkał się z prezes Spółki i S., który posługiwał się językiem angielskim, a następnie w L. spotkał się z dwoma osobami, które były mu zaprezentowane przez S. (m.in. M.). Natomiast p. B. z A. wyjaśniła, że nawiązanie współpracy A. ze Spółką nastąpiło ze inicjatywy tej ostatniej; możliwe, że kontakt do tej firmy podesłał jej p. B., ona sama nie trafiłaby na tę firmę. Pracownicy N. spotykali się na nieformalnych spotkaniach w L. z osobami występującymi w imieniu Spółki. Na okoliczność współpracy ze Spółką zeznania złożyli prezes zarządu N. (T. K.) i jej pracownik (p. R.). Ustalenia DIS odnoszące się do A. i N. i pełnionych przez te podmioty roli brokerów w łańcuchu dostaw karuzelowych zawarte są na s. 57-66 zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu ustalenia te mają odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy, zebranym z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), a wyciągnięte z nich oceny są spójne i logiczne, są więc zgodnie z tezami płynącymi z art. 191 O.p. Ten sam walor mają też ustalenia organu odwoławczego odnoszące się do pozostałych podmiotów, które występowały w łańcuchu dostaw: PHU P. K., T., M. D. W., A., zawarte na s. 66-73 zaskarżonej decyzji. Należy ponadto zauważyć, że zgromadzone w aktach sprawy dowody wskazują na powiązania osobowe łączące N. z T., jak również wskazują, że wdrożona przez podmioty działające w tzw. obrocie karuzelowym procedura neutralizacji towarów, o której wspominali pracowni magazynu D. nie zawsze była w sposób należyty przeprowadzona, gdyż w A. zdarzyła się sytuacja, że towar, który przyjechał ze Spółki był już wcześniej w magazynie A., na co wskazywały nalepki z kodem stosowanym w A., jak również zeznania świadków i korespondencja mailowa pracowników A.. W ocenie Sądu całokształt okoliczności faktycznych sprawy przedstawionych przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, jak również tych, które wynikają z akt rozpoznawanej sprawy wskazuje, że skarżąca Spółka brała udział w tzw. oszustwie karuzelowym, jako bufor obok innych buforów (O. i I.) oraz obok znikających podatników (S. i T.), przy udziale brokerów (A. i N.) oraz istnieniu zorganizowanego kanału dystrybucyjnego. Jak wykazano bowiem, towary, które trafiały do N. i A. przywożone były do Polski m.in. z magazynów: M. w Niemczech, M. w Austrii, A. w Holandii - tych samych, do których N. i A. wysyłały towary do odbiorców zagranicznych; partie towarów występujące kolejno na fakturach wystawionych przez spółki: S. (C.), O. i I., Spółki z reguły nie były dzielone i w całości trafiały do N. lub A.. Kontrahentami S. i T. miały być: A., E. Ltd, M. BV, S. GmbH - podmioty zagraniczne, wobec których właściwe administracje podatkowe mają podejrzenia udziału w oszustwach karuzelowych, są monitorowane jako spółki wiodące (E. Ltd., S. AB, N.), nie można nawiązać z nimi kontaktu (S. GmbH, M. S.P.R.L), znane są z handlu ze znikającymi podmiotami (M. B.V.), nie składają deklaracji (M. S.P.R.L). Podmioty te korzystają z usług magazynowych M. (uznana za firmę spedycyjną specjalizującą się w przepakowywaniu i transportowaniu komponentów komputerowych na rzecz nieuczciwych firm, podejrzewanych o udział w oszustwie typu "znikający podatnik") i M. (obecnie już nie istnieje, a dokumenty zabezpieczyła policja). Firmy: E. Ltd z Irlandii, A. BV z Holandii - kontrahenci N. i A.; M., M., S. GmbH wykazywały dostawy na rzecz S.; które następnie trafiały do I.. Do magazynu D. od I. 2 lutego 2011r. przyjęto dla SPRL M. i tego samego dnia towar po przeniesieniu na kolejne firmy: T., I., Spółki, zostaje przewieziony z magazynu D. do N., skąd w dniu następnym (3 lutego 2011r.) wysłano go z powrotem do I.. towary z firmy I. z Wielkiej Brytanii trafiały do magazynów D. w W. z przeznaczeniem dla firmy H. z Wielkiej Brytanii, po czym przechodziły kolejno na firmy S., O., S. i trafiały do A., skąd ponownie wysyłane były dla firmy I. z Wielkiej Brytanii; dostawcy S. Sp. z o.o. - firmy: V. z Francji, G. z Holandii, SPRL M. z Belgii były odbiorcami towarów od firm M. z Wielkiej Brytanii i I. z Holandii, do których towary dostarczały N. i A.; kontrahent N. - firma K. z K. sprzedawała towary do M. z Wielkiej Brytanii lub A. z Holandi (kontrahentów N. S.A.); towary były bezpośrednio przewożone ze N. do zagranicznych magazynów - wskazanych przez M. i A.; towary wywożone z Polski w ramach WDT po przewiezieniu do kolejnego magazynu wracały ponownie do Polski. Towary, które rzekomo sprzedawała Spółka trafiały bezpośrednio lub za pośrednictwem np. T. lub A. do N. lub A., które część towarów wysyłały za granicę jako WDT, a część sprzedawały w kraju. Dalszy obieg towarów za granicą też budzi wątpliwości, gdyż np. kontrahenci N. (M. i I. z Wielkiej Brytanii) wykazywały dalsze dostawy ww. towarów do SPRL M. w Belgii lub E. w Irlandii, które dostarczały je do S. i T.. U większości zagranicznych firm występujących w łańcuchu dostaw towarów (N., M., E., M., I., C.) administracje podatkowe prowadzą postępowania w związku z podejrzeniami oszustwa w zakresie wyłudzania VAT. SPRL M. nie składała deklaracji VAT i została uznana za znikającego podatnika. Na podstawie przekazanych przez właściwe administracje podatkowe faktur wystawianych na rzekomą sprzedaż towarów S. i T. np. przez: E., S., stwierdzić można, że towary z zagranicy fakturowane były przez polskie podmioty po cenach niższych niż ich cena na fakturach nabycia. Świadczyło to jedynie o tym, że Spółka na papierze dokonywała nabycia i dostawy tego samego towaru. W przeciwieństwie do stanowiska Spółki taka sytuacja nie jest typowa w realnym obrocie gospodarczym. Zgromadzony materiał świadczy o braniu przez Spółkę udziału w "karuzelowym" łańcuchu dostaw artykułów elektronicznych, gier, telefonów mających na celu oszustwa w VAT z udziałem m.in.: O., I., S. i T., które kupili obcokrajowcy, żeby działać w zorganizowany sposób, a łańcuchy transakcji, których miały one rzekomo dokonać, były z góry ustalone. Sąd aprobuje wniosek organów, że mechanizm oszustwa opierał się na wprowadzeniu na polski rynek podmiotów: tzw. "znikającego podatnika" oraz "buforów", na które dokumentowano fikcyjnie nabycia i sprzedaże towarów. Powyższy całokształt ustaleń faktycznych organów podatkowych obu instancji, jak również dokonane na jego podstawie oceny, w tym przede wszystkim wyrażone przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, potwierdzają stanowisko, że skarżąca Spółka nie mogła być uznana za podmiot, który działał z należytą starannością w odniesieniu do wyżej wymienionych, rzekomych kontrahentów, jak również, że można jej przypisać dobrą wiarę. Wbrew stanowisku Spółki organy podatkowe, a przede wszystkim DIS, oceniły działania spółki nazywane "inspekcją", ale przypisały im odmienne znaczenie, niż chciałaby tego skarżąca Spółka. Takie działanie organu odwoławczego nie mogły być uznane ani za nielegalne ani za naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych, tym bardziej, że organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w tym zakresie, jak również analizowały dowody i na ich podstawie wyciągnęły logiczne i spójne wnioski, które ujęły w ramy uzasadnienia spełniającego przesłanki z art. 210 § 1 pkt 1 i 6 oraz § 4 O.p. w związku z art. 124 O.p. Sąd wskazuje też, że nie zasługuje na aprobatę taktyka procesowa Spółki zmierzająca do kwestionowania poszczególnych dowodów w istotnym oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, dającego obraz stanu faktycznego rozpoznanej sprawy (por. wyrok NSA z 30 listopada 2015r. sygn. akt I FSK 1650/14 dostępny na www.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu, organy ani w zakresie ustaleń dotyczących dobrej wiary Spółki ani czynienia innych, istotnych w sprawie ustaleń nie dopuściły się naruszeń przepisów procesowych dotyczących gromadzenia materiału dowodowego i jego ocenie (art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 O.p.), jak również zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasady legalności (art. 120 O.p.), czy też zasady przekonywania (art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 1 i 4 O.p.). To, że skarżąca Spółka wskazuje, że dowody wskazujące na jej dobrą wiarę znalazły się w aktach z jej inicjatywy, nie oznacza, że organy procesowe naruszyły, którykolwiek z ww. przepisów. Co więcej Sąd wskazuje, że organ odwoławczy, odnosząc się do zagadnienia dobrej wiary w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, analizował poszczególne okoliczności faktyczne, które strona uznawała za zachowanie należytej staranności i które pozwalałby uznać ją za rzetelnego podatnika, który w sposób należyty zadbał o swoje interesy (s. 37-39 zaskarżonej decyzji), jak również brał pod uwagę inne okoliczności, które wskazywały, że skarżąca Spółka takiej staranności nie zachowywała (s. 40, 52-53, 54 - pkt 13; s. 58-59, 60 zaskarżonej decyzji). DIS na tej podstawie wysnuł odmienne od skarżącej Spółki, acz logiczne wnioski, które jakkolwiek nie przekonały Spółki, nie mogą być uznane za naruszające art. 191 O.p. Dodatkowo stwierdzić należy, że argumentacja Spółki wskazuje na przypisywanie przez nią okolicznościom faktycznym rożnych znaczeń, w zależności od zastosowanej linii argumentacyjnej. Wyraźnym przykładem jest korespondencja mailowa, która stosowana przez biura rachunkowe prowadzące rozliczenia podatkowe kontrahentów Spółki (O. i I.) ma być przejawem niedostatecznej znajomości języka obcego, co prowadzi do bałaganu i przypisaniu tym biurom winy w błędnych rozliczeniach tych podmiotów. Z drugiej zaś strony wyłącznie mailowa komunikacja z magazynem ma być zwykłą formą komunikacji i normalną praktyka mailową. Wbrew zatem stanowisku prezentowanemu w skardze i w pismach procesowych w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, o czym świadczy treść zaskarżonej decyzji, doszło do oceny działań weryfikacyjnych Spółki, mających wskazywać na jej dobrą wiarę, jak również wskazano nieprawidłowości, o których Spółka, należycie dbająca o swoje interesy, powinna, co najmniej wiedzieć i których powinności zaniechała i to nie ze względu na typowe mechanizmy rządzące rynkiem (s. 95-100 zaskarżonej decyzji). Tym samym niezasadne są zarzuty skargi, że w zakresie braku ustaleń faktycznych i wadliwości ocen organów podatkowych, co do dobrej wiary skarżącej Spółki. Sąd wskazuje też, że rację ma DIS, że wskazywanych przez skarżącą Spółkę działań weryfikujących nie można uznać za działania rzetelnego podatnika, który zabezpiecza się przed wciągnięciem go w mechanizm oszustwa, lecz jako celowe działania zmierzające do ukazania Spółki w takim (pozytywnym) świetle. Zdaniem Sądu materiał dowody jednoznacznie wskazuje, że transakcje z kontrahentami pozbawione były racjonalnego celu ekonomicznego, a jedynym ich założeniem było wyłudzenie VAT. Transakcje opisane w zaskarżonej decyzji, co do których organy poczyniły szczegółowe ustalenia, typowe są dla karuzeli podatkowej i niemal idealnie wpisują się w jej schemat. Jeśli bowiem dana spółka, co wynika z akt sprawy (całokształtu dowodów w nich zgromadzonych) zostaje utworzona jedynie po to, by uwiarygodniać transakcje, które miały jedynie papierowy charakter, nie miały odzwierciedlenia w realnym obrocie, to nie sposób uznać, że Spółka w zakresie tych transakcji działa w dobrej wierze. Spółka pełniąca rolę bufora – z racji właśnie tej funkcji w łańcuchu dostaw – ma obowiązek zatroszczyć się o takie prowadzenie dokumentacji podatkowej, aby stwarzała ona pozory legalnej i wiarygodnej, a ponadto stwarzać, jak najlepsze pozory prowadzenia prawidłowej i rzeczywistej działalności, by tym samym umożliwić na późniejszym etapie obrotu – w tym brokerom - uzyskanie korzyści podatkowej. Rację mają zatem organy podatkowe, a przede wszystkim DIS - twierdząc, że działania Spółki polegające m.in. na robieniu zdjęć towarom w magazynie, składanie deklaracji VAT-7 w terminie, kontakt z biurem rachunkowym prowadzącym księgowość O. nie miały na celu zachowania należytej staranności przy weryfikowaniu kontrahentów, lecz służyły temu, aby kolejne podmioty w ww. łańcuchu fikcyjnych dostaw – brokerzy - mogli być uznani za wiarygodnych podatników VAT, po to by skorzystać - niejako legalnie – z odliczenia VAT. Prawidłowe było w związku z tym stanowisko DIS, że działania Spółki, które miały na celu uwiarygodnienie pozorowanej działalności gospodarczej, jak również miały wywoływać przekonanie, że obrót towarami dostarczonymi do magazynu jest legalny, nie mogą jednocześnie świadczyć o dochowaniu należytej staranności podmiotu, który został powołany jedynie po to, by generować transakcje służące uwiarygodnieniu obrotu towarami na kolejnych etapach obrotu, działającego w sztucznie stworzonym łańcucha firm, w celu wyłudzenia VAT od Skarbu Państwa. Sąd podziela ponadto pogląd DIS, oparty na dotychczasowym stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego, że nie ma konieczności badania tzw. dobrej wiary podatnika, a wystarczające było wskazanie, że skarżąca Spółka powinna (co najmniej) mieć świadomość, że bierze udział w oszustwie (por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2015r. sygn. akt I FSK 46/14, dostępny na www.nsa.gov.pl). Pogląd ten jest wynikiem analizy orzecznictwa TSUE, do którego odwoływała się również skarżąca Spółka, wywodząc z jego tez przeciwne wnioski. Tym niemniej Sąd stoi na stanowisku, mając na względzie poglądy prezentowane w ww. wyroku NSA, że: jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów Dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to, co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze, jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też WDT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 u.p.t.u., tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" – na gruncie rozliczenia VAT – zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą – art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie VAT, w tym jako WDT. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową (np. przez uzyskanie zwrotu całego podatku naliczonego w wyniku opodatkowania wywozu towaru do innego państwa UE jako spełniającego warunki WDT). Sąd podziela ponadto poglądy prezentowane w orzecznictwie NSA, w tym w ww. orzeczeni, że jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", a więc fakturom nie towarzyszy rzeczywisty obrót towarem, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy towar jest (krąży w jakimś zakresie pomiędzy firmami w karuzeli podatkowej) wystarczy - w ocenie NSA - wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, iż bierze udział w oszustwie karuzelowym (tj. że jego kontrahenci działają w celu wyłudzenia podatku VAT). W rozpoznanej przez NSA sprawie o sygn. akt I FSK 46/14 - co należy odnieść i do sprawy ze skargi Spółki - stwierdzono, że skarżąca nie działała w dobrej wierze, a okoliczności przeprowadzanych transakcji powinny bowiem wzbudzić u niej, co najmniej wątpliwości co do ich legalności. Za okoliczności takie NSA uznał rozpatrywane łącznie ustalenia w zakresie m.in.: 1) przedmiot działalności (czy wynikająca z faktur działalność mieściła się w przedmiocie działalności podatnika); 2) okoliczności, że to do skarżącej zgłaszają się, bez żadnego wysiłku z jej strony, potencjalni kontrahenci zainteresowani zbyciem/nabyciem akurat takiego towaru; 3) szybki przebieg kolejnych transakcji (1-2 dni), odbywający się bez udziału skarżącej, która nie musiała np. organizować żadnego etapu transportu towaru; nie ponosiła również żadnego ryzyka finansowego w związku z samymi transakcjami (zapłata przez następowała po otrzymaniu towaru od kontrahenta, wysyłka towaru odbywała się po uzyskaniu zapłaty przez skarżącą). Skoro organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie wykazały wszystkie ww. okoliczności faktyczne, a ponadto dały im wyraz w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji, a przede wszystkim DIS w zaskarżonej decyzji, należało za prawidłowe uznać ich stanowisko, co do świadomego uczestnictwa skarżącej Spółki w karuzeli podatkowej. W kontekście powyższego przyjęcie przez DIS w zaskarżonej decyzji, że skarżąca Spółka nie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego z fakturach wystawionych w 2012r. na jej rzecz przez O. i I. za sprzedaż komponentów komputerowych, konsoli do gier, telefonów komórkowych, gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, bo zostały wystawione w ramach tzw. obrotu karuzelowego jest prawidłowe i nie narusza wskazanych w skardze przepisów, a w szczególności: art. 88 ust. 3a pkt 4a, art. 86 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 7 u.p.t.u. W konsekwencji prawidłowe było również przyjęcie przez DIS, że zachodziła konieczność zapłaty przez Spółkę VAT wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz A., N., T., PHU P. K., M. D. W. i A. Sp. z o.o. - w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Trafne było także przyjęcie przez organy podatkowe, z uwagi na poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, zweryfikowane z uwzględnieniem zasad prawem przewidzianych, że usługi magazynowe, transportowe i consultingowe, związane z ww. transakcjami karuzelowymi nie były wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych, choć faktury te ujęto w ewidencji Spółki prowadzonej na potrzeby rozliczenia VAT od stycznia do czerwca 2012r. 4. Sąd w tym stanie rzeczy, uznał, że skarga podlegała oddaleniu na mocy art. 151 P.p.s.a.