III SA/Wa 77/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. S. kwotę 1700 zł (słownie: tysiąc siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., w wyniku rozpatrzenia odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2008 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności W. S. za zaległości I. Sp. z o. o. z tytułu pobranych a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty-grudzień 2003 r. oraz za styczeń 2004 r. Z motywów decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzjami z dnia [...] października 2007 r. określił odpowiedzialność podatkową płatnika I. Sp. z o. o. z tytułu pobranych a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2002 r., styczeń - grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r. w łącznej kwocie [...] zł. Ponieważ, kwota zaległości nie została przez płatnika uregulowana, a egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2008 r. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności W. S. jako członka zarządu za ww. pobrany a nie wpłacony podatek dochodowy od osób fizycznych, a następnie decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. orzekł o odpowiedzialności W. S. za ww. zaległości I. Sp. z o. o. W odwołaniu Skarżący wniósł o zwrócenie się do Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział Cywilny o udostępnienie akt sprawy [...] i ich przeanalizowanie na okoliczność nieistnienia bezskuteczności egzekucji wobec I. Sp. z o. o. W sprawie tej ustalono bowiem, że nie zachodziła i nie zachodzi bezskuteczność egzekucji w stosunku do tej Spółki, w okresie tożsamym z okresem uwzględnionym w niniejszej sprawie. Według Skarżącego, organ I instancji oparł rozstrzygnięcie na błędnym założeniu, że egzekucja w stosunku do I. Sp. z o. o. jest bezskuteczna, co jest warunkiem koniecznym dla orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu na podstawie art. 116 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). Twierdzenie organu I instancji o braku możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do majątku firmy nie poparte ustaleniami faktycznymi nie może stanowić podstawy do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 107 § 1 i § 2 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p., po czym stwierdził, że zasadniczą przesłanką odpowiedzialności członków zarządu jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki, co oznacza, że organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji. Chodzi więc o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona - w całości lub w jakiejkolwiek części - z majątku Spółki. Wykładnia przepisów art.116 § 1 O.p. pozwala na stwierdzenie, że ciężar wykazania okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, który chcąc wyłączyć swoją odpowiedzialność musi wykazać choćby jedną z przyczyn ekskulpacyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w niniejszej sprawie bezspornym jest, że w okresie w którym powstały zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty-grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r. W. S. był członkiem zarządu I. Sp. z o.o. Potwierdza to znajdujący się w aktach sprawy pełny odpis z Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 17 marca 2005 r., gdzie wpisem nr 2 z dnia [...] marca 2003 r. sygnatura akt [...] W. S. został wpisany jako Prezes Zarządu ww. Spółki, natomiast w dniu [...] maja 2004 r. nastąpiło wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego. Zatem, stosownie do postanowień art. 116 § 4 O.p. jako były członek zarządu ww. Spółki W. S. ponosi odpowiedzialność za jej zobowiązania powstałe w okresie pełnienia przez niego tej funkcji. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie prowadzona przeciwko Spółce egzekucja administracyjna okazała się bezskuteczna. Organ egzekucyjny dokonał wielu czynności zmierzających do wyegzekwowania zaległości objętych tytułami wykonawczymi, a w szczególności: 1) wszczął egzekucję administracyjną, 2) wezwał zobowiązanego do wyjawienia majątku na podstawie art. 36 ustawy o postępowaniu administracyjnym w administracji, 3) wystosował zapytanie do Krajowego Rejestru Sądowego, czy zobowiązany figuruje w ww. rejestrze jako udziałowiec, wspólnik, członek zarządu, itd., 4) wystosował zapytanie do Krajowego Rejestru Ksiąg Wieczystych, 5) przydzielał wielokrotnie tytuły wykonawcze poborcom skarbowym do realizacji w terenie - z ustaleń poborców wynika, iż zobowiązany nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym w treści tytułów wykonawczych, 6) wystosował zapytanie do Wojewódzkiego Ośrodka Informatyki o pojazdy zarejestrowane na zobowiązanego - z odpowiedzi wynika, iż na zobowiązanego nie są zarejestrowane żadne pojazdy, 7) dokonał zajęć rachunków bankowych prowadzonych na zobowiązanego - zajęcia okazały się nieskuteczne z uwagi na brak środków na rachunkach bankowych oraz z uwagi na zbieg egzekucji z ZUS , Komornikiem Sądowym Rewiru [...] oraz Rewiru [...]. Pomimo podjęcia ww. czynności zmierzających do pozyskania informacji o majątku zobowiązanego, a w rezultacie do wyegzekwowania zaległości, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zrealizowania obowiązku. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna i organ podatkowy I instancji nie miał możliwości dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do jej majątku. Bezzasadnym, w ocenie organu odwoławczego, jest zarzut, iż rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w oparciu o niepełny materiał dowodowy, co miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, poprzez pominięcie sprawy o sygnaturze [...]Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział Cywilny, w której W. S. był jednym z pozwanych. Sprawa ta była prowadzona z powództwa cywilnego i orzekano w oparciu o inny materiał dowodowy. Wnosząc w odwołaniu o zwrócenie się do Sądu Okręgowego i dołączenie do akt podatkowych sprawy o sygnaturze [...], strona przerzuca ciężar ustalenia dochodzenia istnienia majątku Spółki na organ podatkowy. Tymczasem, jak wynika z treści art. 116 § 1 pkt 2 O.p. to na członku zarządu ciąży obowiązek wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Organ odwoławczy zaznaczył, że W. S. w swoich pismach z dnia [...] stycznia 2008 r. i 3 marca 2008 r. informował, iż w momencie, gdy dokonywał sprzedaży udziałów, tj. 12 maja 2004 r. Spółka posiadała majątek, m. in. zabudowaną nieruchomość w S., przy ul. W. [...], gdzie prowadziła Hotel P., jednak nie wskazał mienia Spółki z którego można byłoby w 2008 r. egzekwować istniejące zaległości, tj. po wszczęciu wobec niego postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności jako członka zarządu Spółki. Nie wystąpiła więc przesłanka, określona w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wyłączająca tę odpowiedzialność. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł też, że W. S. nie wykazał okoliczności wyłączających odpowiedzialność dotyczących zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, a wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. W skardze na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący zarzucił jej naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 116 § 1 i § 2 O.p. Skarżący dowodził, iż egzekucja wobec I. Sp. z o.o. nie jest bezskuteczna, wynika to bowiem z ustaleń na których oparto treść wyroku Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział Cywilny w sprawie [...] oraz z braku orzeczenia organu podatkowego o bezskuteczności egzekucji. Sąd Okręgowy w W. rozpoznawał sprawę o zapłatę na podstawie art. 299 K.s.h. przeciwko członkom zarządu ww. Spółki i oddalił powództwo opierając rozstrzygnięcie na ustaleniu, że egzekucja do tej Spółki nie okazała się bezskuteczna. Skarżący podkreślił, iż sprawa dotyczyła okresu kiedy on był członkiem zarządu. Według Skarżącego, wbrew bezzasadnemu twierdzeniu organu podatkowego w sprawie tej orzekano na podstawie tego samego materiału dowodowego skoro dotyczy ona tego samego okresu. Skarżący podniósł, że bezskuteczność egzekucji jako okoliczność faktyczna nie może być ustalana różnie w zależności od organu jaki orzeka w sprawie, gdyż jest okolicznością obiektywną, która albo zachodzi w sprawie albo nie zachodzi. Odnosząc się do stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji, iż wskazał majątek Spółki na dzień, kiedy był członkiem zarządu Spółki, Skarżący wyjaśnił, że nie mógł wskazać na taki majątek w 2008 r., gdyż od wielu lat nie jest członkiem zarządu i nie ma nic wspólnego ze Spółką. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Sąd podzielił stanowisko Skarżącego, iż organy podatkowe nie wykazały w niniejszej sprawie w sposób nie budzący wątpliwości bezskuteczności egzekucji. Poza tym Sąd dopatrzył się szeregu nieprawidłowości, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Przed przystąpieniem do omówienia obu tych kwestii wyjaśnienia wymaga, iż zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a." sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Ta uwaga jest istotna o tyle, że w aktach niniejszej sprawy nie ma dokumentów, które pozwalają ocenić prawidłowość postępowania organów. Przede wszystkim brak w nich deklaracji, na podstawie których wystawione zostały tytuły wykonawcze dotyczące okresu objętego zaskarżoną decyzją. W każdym z tych tytułów wykonawczych (w aktach sprawy są kserokopie tylko pierwszych stron tytułów wykonawczych) w polu 32 poz. 2 jako podstawa prawna należności wskazana została deklaracja. Brak deklaracji nie pozwala na weryfikację wysokości zobowiązania Spółki, za które mocą decyzji organów podatkowych miał odpowiadać Skarżący. Zauważyć też trzeba, że w aktach nie ma dowodu doręczenia tytułów wykonawczych i zawiadomień o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Informacja ta jest istotna dla potrzeb ustalenia, czy egzekucja została skutecznie wszczęta i w jakiej dacie nastąpiło wszczęcie egzekucji. Jeżeli bowiem egzekucja nie została skutecznie wszczęta, nie można mówić o jej bezskuteczności. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał czynności jakie podjął organ egzekucyjny, ale nie wyjaśnił jaki skutek czynności te przyniosły; w aktach nie ma dokumentów, z których skutek ten wynikałby. I tak na przykład, organ odwoławczy podał, że organ egzekucyjny wystosował pismo do Krajowego Rejestru Ksiąg Wieczystych - w aktach nie ma odpowiedzi na to pismo, przy czym organ nie wyjaśnił, czy adresat nie udzielił na nie odpowiedzi i ten brak odpowiedzi zrównano z brakiem nieruchomości, czy odpowiedź była, lecz Spółka nie posiada nieruchomości. Nie ma też w aktach sprawy odpowiedzi Wojewódzkiego Ośrodka Informacji, nie wiadomo więc dlaczego organ egzekucyjny przyjął, iż Skarżąca nie posiada samochodów. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że tytuły wykonawcze wielokrotnie były przydzielane poborcom skarbowym do realizacji w terenie (brak na to dowodów) i z ustaleń tych wynika, że Spółka nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym w treści tytułów wykonawczych. Ustalenie to wcale nie dziwi, ponieważ w tytułach wykonawczych wskazano jako adres siedziby I. Sp. z o.o. – W. ul. [...] m [...], natomiast od [...]maja 2004 r. Spółka nie posiada siedziby pod tym adresem, zaś jej siedziba mieści się w S. przy ul. [...], zresztą pod adresem wskazanym przez Skarżącego dla potrzeb wyjawienia majątku Spółki. Powyższe wynika ze znajdujących się w aktach sprawy Krajowych Rejestrów Sądowych i wystarczyło tylko sprawdzić w nich gdzie Spółka posiada siedzibę, aby móc w stosunku do niej skutecznie prowadzić postępowanie egzekucyjne, czy też skutecznie wszcząć wobec niej postępowanie podatkowe i skutecznie doręczyć decyzje wymiarowe. W aktach sprawy znajdują się dwie decyzje z dnia [...] października 2007 r. określające na rzecz I. Sp. z o.o. zobowiązanie z tytułu nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2003 r. oraz styczeń 2004 r. Decyzje te podobnie jak i poprzedzające je postanowienie z dnia [...] sierpnia 2007 r. wszczynające wobec Spółki postępowanie zostały wysłane na nieaktualny adres, tj. W. ul. M. [...]. Zatem nie można mówić ani o bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki, ani o skuteczności wszczęcia postępowania podatkowego wobec Spółki i doręczenia jej ww. decyzji. Jest rzeczą oczywistą, że poszukiwanie majątku Spółki pod adresem, pod którym Spółka nie funkcjonuje nie mogło zakończyć się odnalezieniem jej majątku. Tak samo zapytania o majątek Spółki, które jak twierdzi organ, kierowane były do różnych instytucji, w niewłaściwy sposób identyfikowały Spółkę, więc udzielane odpowiedzi nie mogą być traktowane jako wystarczające do ustalenia braku majątku Spółki. Niewykluczone, iż zgodnie z twierdzeniem Skarżącego Spółka pod wskazanym przez niego adresem, który jest też adresem siedziby Spółki posiada nieruchomość, którą jak wskazał Skarżący, jest Hotel P. i np. z tej nieruchomości mogą zostać pokryte zaległości Spółki. Na marginesie tylko można wyrazić zdziwienie, iż organy nie widziały potrzeby zweryfikowania twierdzeń Skarżącego dotyczących posiadania przez Spółkę hotelu w Serocku, zważywszy iż takie sprawdzenie, znając nazwę hotelu i jego adres nie wymaga ani zbyt wiele czasu, ani nie jest kosztowne. Niemniej jednak zaniechanie tej czynności było znaczącą nieprawidłowością przy ustalaniu majątku Spółki. Reasumując, stwierdzić należy, że organy podatkowe nie wykazały, że egzekucja wobec Spółki jest bezskuteczna. Sygnałem, iż egzekucja może być skuteczna mógł być powoływany przez Skarżącego wyrok Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział Cywilny w [...] szczególnie, że zapadł on w sprawie o zapłatę na podstawie art. 299 K.s.h. Stwierdzić jednak trzeba, że skoro Skarżący uważał, że wyrok ten miał istotne znaczenie w sprawie, mógł go przekazać organom podatkowym jako dowód. Nie tylko organy podatkowe mają obowiązek zebrania materiału dowodowego, strona postępowania powinna współpracować w tym zakresie z organem. Słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, iż z brzmienia art. 116 § 1 O.p. jednoznacznie wynika, że zasadniczą przesłanką odpowiedzialności członków zarządu jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki, co oznacza, że organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji, tylko że w niniejszej sprawie organy podatkowe tego obowiązku nie dopełniły, a to oznacza, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 116 § 1 O.p., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Wracając do nieprawidłowości jakich dopuściły się organy w niniejszej sprawie, wskazać trzeba, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podał, iż odpowiedzialność podatkowa płatnika I. Sp. z o.o. została określona decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2007 r., zatem należy przyjąć, że według organu egzekucja była prowadzona na podstawie tych decyzji. Tymczasem, jak już wcześniej powiedziano, w tytułach wykonawczych znajdujących się aktach sprawy jako podstawę prowadzenia egzekucji wskazano deklaracje. Wprawdzie zgodnie z art. 108 § 3 O.p. w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Niemniej jednak Dyrektor Izby Skarbowej powinien w klarowny sposób przedstawić stan faktyczny i wyraźnie wskazać, jakie okoliczności uznał za mające znaczenie w sprawie, w szczególności jakie znaczenie przypisał decyzjom Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2007 r. oraz czy przyjął, iż były one podstawą prowadzenia egzekucji, czy też uznał, że egzekucja była prowadzona na podstawie deklaracji. Brak owych deklaracji w aktach sprawy może wskazywać, iż według organów egzekucja była prowadzona na podstawie ww. decyzji (wobec niezupełnych akt nie można wykluczyć, że są też inne tytuły wykonawcze wystawione po wydaniu ww. decyzji), ale wówczas trzeba mieć na względzie m.in., iż ani postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego wobec Spółki, ani ww. decyzje nie zostały skutecznie doręczone (organ wszczynając postępowanie podatkowe nie ustalił aktualnego adresu Spółki). Brak jasności co do stanu faktycznego, który został przyjęty przez organ odwoławczy w omawianym zakresie uniemożliwia pełną kontrolę stanowiska tego organu, a co więcej może dezorientować adresata zaskarżonej decyzji. Powoduje też, że uzasadnienie faktyczne jest sprzeczne z postanowieniami art. 124 O.p., który stanowi, iż organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Takie uzasadnienie nie odpowiada również dyspozycji art. 210 § 4, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zwrócenia uwagi wymaga, iż niezasadnie orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki za luty 2003 r. Organ odwoławczy wskazał, że z Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] marca 2005r. wynika, iż wpisem nr 2 z dnia 12 marca 2003r. sygnatura akt [...] W. S. został wpisany jako prezes zarządu I. Sp. z o.o. Jak wiadomo nabycie praw obligacyjnych i organizacyjnych w związku z członkowstwem w spółce następuje z chwilą zarejestrowania w rejestrze przedsiębiorców. Skoro Skarżący został członkiem zarządu ww. Spółki z dniem [...] marca 2003 r., co rzeczywiście potwierdza Krajowy Rejestr Sądowy, to nie może on ponosić odpowiedzialności za zobowiązania Spółki powstałe zanim został on członkiem zarządu. Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji przytoczył art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., lecz nie zastosował tego przepisu w niniejszej sprawie. Wówczas przepis ten stanowił, iż odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Istotny jest więc moment postania zobowiązania podatkowego, a jak już powiedziano w lutym 2003 r. Skarżący nie był członkiem zarządu ww. Spółki. Skomentowania wymaga jeszcze zawarta w zaskarżonej decyzji uwaga, iż "W. S. nie wykazał okoliczności wyłączających odpowiedzialność dotyczących zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, a wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p." Z tego, dość zdawkowego zdania, wynika, że według organu nie ma on obowiązku badania, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, natomiast cały ciężar wykazania wystąpienia przesłanek z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. spoczywa na członku zarządu. Ponieważ stanowisko takie jest wadliwe, wyjaśnienia wymaga, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1O.p. Zatem w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.). Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy zobowiązany jest respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach Działu IV O.p. - Postępowanie podatkowe. W tym zakresie m.in. zasady wyrażonej w art.122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (vide: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09, LEX nr 509153, ZNSA 2009/5/113, PP 2009/10/53). Reasumując, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja jest obciążona wadami, które spowodowały konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone powyżej. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art.152 oraz art. 200 orzeczono jak w sentencji.