III SA/Wa 770/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski (sprawozdawca), Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Skarżącej kwotę 3.515 zł (słownie: trzy tysiące pięćset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez "A." Sp. z o.o., dalej zwanej Spółką, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2005 r. W trakcie kontroli podatkowej stwierdzono, iż Spółka w okresie styczeń - kwiecień 2005 r. świadczyła usługi reklamowe, usługi doradztwa i oraz przewozu osób sklasyfikowane jako PKWiU 60.22.12., co potwierdzały wystawiane przez Spółkę faktury VAT. Według złożonego w trakcie kontroli ustnego oświadczenia prezesa Spółki powyższe przewozy dokonywane były w ramach świadczenia usług wynajmu samochodów osobowych z kierowcą. W trakcie kontroli ustalono również, że kontrolowana Spółka dokonała w miesiącu marcu i kwietniu 2005 r. zakupu kas fiskalnych i rozpoczęła ewidencjonowanie przy pomocy kas rejestrujących w kwietniu 2005 r., natomiast wykonywanie usług przewozu osób zostało rozpoczęte w styczniu 2005 r. Organ I instancji, mając na uwadze art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej - uptu) oraz §4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2004 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 273, poz. 2706 ze zm., dalej - rozp. MF z 23 grudnia 2004 r.) uznał, iż brak kas rejestrujących w dniu rozpoczęcia działalności gospodarczej w formie przewozu osób narusza przepis §8 ust. 2 ww. rozporządzenia. Dlatego też, Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia kwot z tytułu zakupu kas rejestrujących. Ponadto zgodnie z art. 111 ust. 2 uptu Spółka utraciła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Organ I instancji stwierdził również, iż Spółka w styczniu 2005 r. dwukrotnie zaewidencjonowała i odliczyła w deklaracji VAT-7 podatek naliczony z faktury VAT nr [...] z dnia 31.01.2005 r. wystawionej przez E., czym naruszyła art. 86 ust. 2 pkt 1a uptu. Ponadto w miesiącu lipcu 2005 r. Spółka zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży VAT fakturę korygującą [...] z dnia 20.07.2005r. wystawioną dla T. Sp. z o.o., której data odbioru została określona na 10.08.2005r. Organ podatkowy uznał, iż obniżenie podatku należnego z tej faktury w miesiącu wcześniejszym niż miesiąc, w którym został potwierdzony jej odbiór stanowiło naruszenie §16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.). Z uwagi na powyższe, decyzją z [...] lipca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień 2005 r., zobowiązanie podatkowe w VAT za styczeń, luty, lipiec, sierpień 2005 r. oraz nadwyżkę w tym podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i wrzesień 2005 r. a także ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od kwietnia do września 2005r. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji w części, zgodził się bowiem z organem I instancji w kwestii zawyżenia kwoty podatku naliczonego w kwocie 880 zł w miesiącu styczniu 2005 r. oraz w kwocie 1.178 zł w miesiącu lipcu 2005 r., wnosząc jednocześnie o uznanie tej kwoty w miesiącu sierpniu 2005 r. Pełnomocnik zarzucił decyzji naruszenie: - art. 14c w związku z art. 14b §1 i §2 oraz art. 14b §5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej - Op), poprzez naruszenie zasady nieszkodzenia podatnikowi, który zastosował się do wydanej w jego sprawie wiążącej interpretacji prawa podatkowego przez organ podatkowy w związku z postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2005 r.; - art. 111 ust. 1 uptu w związku z §4 pkt 2 rozp. MF z dnia 23 grudnia 2004 r.; - art. 120, 121 i 124 Op, poprzez nieudzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień kontrolowanemu, jak również jego pełnomocnikowi o zasadności przesłanek, którymi kierują się kontrolujący przy załatwianiu sprawy, przez co prowadzenie kontroli podatkowej odbyło się w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł, iż Spółka wystąpiła w trybie art. 14a Op o wiążącą interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie stosowania kas fiskalnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie z dnia [...] marca 2005 r., w którym nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki. Spółka pomimo odmiennej opinii w sprawie zastosowała się ściśle do wskazań wynikających z ww. postanowienia. Pełnomocnik uważa, iż to w związku z wystąpieniem podatnika w trybie art. 14a Op została podjęta w kolejnych miesiącach kontrola podatkowa, która miała na celu ustalenie nieprawidłowości wynikających ze stosowania kas fiskalnych. Pełnomocnik podniósł, iż interpretacja wydana przez organ podatkowy nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, jeżeli jednak zastosują się do tej interpretacji, organ ten nie będzie mógł wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie bez zmiany albo uchylenia postanowienia, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu. Pełnomocnik wyjaśnił, iż Spółka na podstawie rejestrów sprzedaży ustaliła przekroczenie kwoty 40.000 zł na rzecz osób fizycznych w miesiącu lutym 2005 r. W miesiącu marcu 2005 r. dokonała zakupu i rejestracji kas fiskalnych z powiadomieniem właściwego urzędu skarbowego, a od dnia 1 kwietnia 2005r., a więc dwa miesiące po przekroczeniu kwoty 40.000 zł, rozpoczęła ewidencjonowanie za ich pomocą sprzedaży w samochodach leasingowanych. Zdaniem pełnomocnika, Spółka działała zgodnie z wytycznymi z postanowienia z dnia [...] marca 2005 r. oraz zgodnie z art. 111 ust. 1 uptu i przepisami rozp. MF z dnia 23 grudnia 2004 r. Pełnomocnik uznał natomiast słuszność zakwestionowania podwójnego zaksięgowania podatku naliczonego w ewidencji zakupu faktury VAT [...] z dnia 31.01.2005r. i zgodził się z rozstrzygnięciem w kwestii zawyżenia o taką kwotę rozliczenia tego podatku za miesiąc styczeń 2005r. Uznał również za zasadne, iż Spółka nie powinna była odliczyć w miesiącu lipcu 2005r. kwoty podatku z faktury korygującej [...] z dnia 20.07.2005r., powyższa kwota powinna być bowiem uwzględniona w następnym miesiącu tj. sierpniu 2005 r. W piśmie z dnia 16 października 2006 r. pełnomocnik Spółki zakwestionował stanowisko organu podatkowego I instancji, zgodnie z którym usługi wynajmowania samochodów osobowych z kierowcą mieszczą się w dyspozycji §4 pkt 2 rozp. MF z dnia 23.12.2004 r. Powołując się na PKWiU oraz wyjaśnienia do schematu tej klasyfikacji pełnomocnik wskazał, iż usługa wynajmowania samochodów osobowych z kierowcą sklasyfikowana pod numerem PKWiU 60.22.12 nie zalicza się do usług transportu pasażerskiego i towarowego, rozkładowego lub nierozkładowego drogą lądową. Wskazał również, iż w przepisie §4 pkt 2 ww. rozporządzenia wyłącza się spod jego działania poz. 6 i 7 załącznika, tj. odpowiednio do ex 60.21.2 i ex 60.21.42. Pełnomocnik Spółki uznał za za nieuprawniony pogląd organu I instancji, iż usługi podlegają ograniczeniom dotyczącym momentu stosowania kas wynikającym z §4 pkt 2 rozp. MF z dnia 23 grudnia 2004 r. Jego zdaniem mają w tym przypadku zastosowanie zasady ogólne wynikające z przepisu §3 ust. 1 pkt 3, a więc i pkt 7 ww. rozporządzenia. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji DIS wskazał, iż na podstawie materiałów zebranych w toku kontroli stwierdzono, iż Spółka świadczyła od dnia 1 stycznia 2005 r. m.in. usługi przewozu osób w ramach świadczenia usług wynajmu samochodów osobowych z kierowcą. Ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących Spółka rozpoczęła w dniu 1 kwietnia 2005r., tj. po upływie dwóch miesięcy, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty obrotów w wysokości 40.000 zł. DIS wskazał nadto, iż Spółka wykonując usługi przewozu osób taksówkami miała na podstawie §4 pkt 3 rozp. MF z dnia 23 grudnia 2004 r. obowiązek rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących w dniu rozpoczęcia działalności w formie przewozu osób tj. od dnia 1 stycznia 2005 r. DIS zauważył, iż organ I instancji nieprawidłowo w uzasadnieniu swojej decyzji powołał się na §4 ust. 2 rozp. MF z dnia 23 grudnia 2004 r., jednakże powyższa okoliczność pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. W ocenie organu odwoławczego słusznie postąpił organ I instancji uznając, iż Spółka rozpoczęła ewidencjonowanie przy zastosowaniu kas rejestrujących po upływie obowiązującego ją terminu rozpoczęcia ewidencjonowania, co skutkowało - na podstawie art. 111 ust. 2 uptu - utratą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Spółka nie miała także prawa do skorzystania w oparciu o uregulowania art. 111 ust. 4 uptu, z odliczenia od podatku należnego kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących. W ocenie DIS za niesłuszne uznać należy zarzuty odwołania dotyczące niezgodności decyzji z interpretacją zawartą w postanowieniu z dnia [...] marca 2005 r. Organ odwoławczy zauważył bowiem, że stan faktyczny występujący w sprawie nie był tożsamy z opisanym przez Spółkę we wniosku o interpretację. W postanowieniu z [...] marca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż Spółka świadcząc usługi w zakresie wynajmowania samochodów osobowych z kierowcą, określone symbolem PKWiU 60.22.12, będzie miała obowiązek rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu kas rejestrujących na podstawie §3 pkt 7 rozp. MF z dnia 23 grudnia 2004 r., tj. po upływie dwóch miesięcy licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty obrotów w wysokości 40.000 zł. DIS podkreślił natomiast, iż z ustaleń kontroli wynika, iż Spółka w okresie objętym postępowaniem świadczyła usługi przewozu osób taksówką osobową. Potwierdziły to zgromadzone dokumenty m.in. faktura VAT nr [...], gdzie określono nazwę usługi: przewóz osób i podano symbol PKWiU 60.22.12. W fakturze określono nazwę usługi jako przewóz osób, zatem nie mógł być to wynajem samochodu osobowego z kierowcą. DIS wskazał również, iż pomimo różnic w oznakowaniu samochodów osobowych Spółki używanych do świadczenia usług, od taksówek podmiotów zrzeszonych w korporacjach taksówkowych, faktycznie posiadają one cechy taksówki, o czym świadczy chociażby napis "E." z boku samochodu. Ponadto, organ odwoławczy zauważył, że Spółka wykonywała usługi przewozu osób zgodnie z licencją nr [...] na wykonywanie krajowego transportu drogowego osób. Zatem i w kwestii konieczności posiadania licencji stan faktyczny w sprawie różnił się od przedstawionego we wniosku o interpretację, w którym Spółka stwierdziła, iż na świadczone przez nią usługi nie jest wymagana licencja. Mając na względzie powyższe ustalenia DIS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie występuje niezgodność decyzji z udzieloną w postanowieniu z dnia [...] marca 2005r. interpretacją, do której Spółka się zastosowała. Ponadto, zdaniem DIS, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Spółki dotyczące naruszenia art. 120, 121 i 124 Op. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Spółki zarzucił decyzji DIS naruszenie art. 14c w zw. z art. 14b §1 i §2 oraz art. 14b §5 pkt 2 Op, art. 111 ust. 1 uptu w zw. z §4 pkt 2 rozp. MF z 23 grudnia 2004 r., art. 120, art. 121, art. 124 Op. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, iż Spółka w trybie art. 14a Op wystąpiła o wiążąca interpretację dotyczącą stosowania przepisów prawa podatkowego odnośnie kas fiskalnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie, w którym uznał stanowisko zawarte we wniosku za nieprawidłowe. Spółka zastosowała się ściśle do wytycznych przedstawionych w postanowieniu. Pełnomocnik podniósł, iż Skarżąca działała w zaufaniu do prawidłowości otrzymanej interpretacji. Zdaniem pełnomocnika w demokratycznym państwie prawnym podatnik nie może ponieść negatywnych konsekwencji w przypadku zastosowania się do wytycznych przekazanych mu przez organ podatkowy. Zauważył również, iż dla organów podatkowych wydana interpretacja jest wiążąca, a zmieniona lub uchylona może zostać wyłącznie w drodze decyzji, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Pełnomocnik podniósł również, iż podczas kontroli, które najprawdopodobniej miały związek z wystąpieniem Spółki o wiążącą interpretację do organu podatkowego, zostały naruszone art. 120, 121 i 124 Op. Spółce nie zostały bowiem udzielone ani informacje, ani wyjaśnienia o zasadności przesłanek, którymi kontrolujący kierowali się przy załatwianiu sprawy. Tym samym zaufanie do organu podatkowego prowadzącego postępowanie zostało podważone. Pełnomocnik ponownie wyjaśnił, iż na podstawie rejestrów sprzedaży Spółka ustaliła przekroczenie kwoty obrotów 40.000 zł w lutym 2005r. W marcu 2005 dokonała zakupu i rejestracji kas fiskalnych, a od dnia 1 kwietnia 2005r. rozpoczęła ewidencjonowanie, zgodnie z wytycznymi zawartymi w postanowieniu z dnia [...] marca 2006r. Pełnomocnik Spółki zwrócił również uwagę, że w schemacie klasyfikacyjnym PKWiU usługi wynajmowania samochodów osobowych z kierowcą figurują pod numerem PKWiU 60.22.12, natomiast usługi przewozów regularnych i nieregularnych pasażerskich w samochodowej komunikacji, sklasyfikowane są wg PKWiU pod numerami od 60.21.20 do nr 60.21.52. Dlatego też, działalność Spółki polegająca na świadczeniu usług wynajmowania samochodów osobowych z kierowcą nie podlega ograniczeniom dotyczącymi momentu stosowania kas fiskalnych wynikającym z §4 pkt 2 rozp. MF z 23 grudnia 2004 r. Odnosząc się do podniesionego przez DIS argumentu, że samochody Spółki używane do świadczenia usług posiadają cechy taksówek, pełnomocnik wyjaśnił, iż Spółkę łączy z firmą E. umowa dotycząca używania miejsc reklamowych na samochodach. Jeśli chodzi natomiast o posiadanie licencji na wykonywanie krajowego transportu drogowego, pełnomocnik wskazał, że Spółka nie miała obowiązku posiadania licencji na świadczenie swoich usług, które polegały na wynajmie samochodów z kierowcą. Przy czym, zdaniem pełnomocnika, nie można "zbytniej ostrożności" Spółki traktować jako zarzutu przeciwko niej. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując w tym zakresie oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że skarga jest zasadna. Z zebranych w sprawie materiałów wynika, że nie jest sporne, iż Spółka świadczyła od dnia 1 stycznia 2005 r. m.in. usługi przewozu osób w ramach świadczenia usług wynajmu samochodów osobowych z kierowcą, a ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących Spółka rozpoczęła w dniu 1 kwietnia 2005r., tj. po upływie dwóch miesięcy, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty obrotów w wysokości 40.000 zł. Bezsporne jest również, że Spółka wykonywała usługi przewozu osób zgodnie z licencją nr [...] na wykonywanie krajowego transportu drogowego osób. Zdaniem organu podatkowego potwierdziły to zgromadzone dokumenty m.in. faktura VAT nr [...], gdzie określono nazwę usługi: przewóz osób i podano symbol PKWiU 60.22.12. Ponieważ w fakturze określono nazwę usługi jako przewóz osób, to nie mogła to być zdaniem DIS usługa wynajmu samochodu osobowego z kierowcą. W opinii organów podatkowych pojazdy używane przez Spółkę faktycznie posiadały cechy taksówki, o czym miał świadczyć napis "E." umieszczony z boku samochodu. Innym słowy z faktu wystawienia jednej faktury oraz sposobu oznaczenia pojazdu samochodowego organ podatkowy wywiódł, że Spółka świadczyła usługi przewozu osób taksówką osobową. Na tej podstawie uznał, że nie korzysta ona ze zwolnienia przewidzianego w §3 ust. 1 pkt 3 rozp. MF z 23 grudnia 2004 r., albowiem zgodnie z § 4 pkt 3 tego rozporządzenia zwolnień od obowiązku ewidencjonowania przewidzianych w § 2, 3 i 3a nie stosuje się bez względu na wysokość osiąganych obrotów przy świadczeniu usług przewozu osób i ładunków taksówkami. Przypomnieć należy, że warunkiem świadczenia takich usług jest w myśl art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (t.j.: Dz. U. 2004 r. Nr 204 poz. 2088) posiadanie licencji na wykonywanie transportu drogowego taksówką. Przewozy taksówkowe osób są również zaklasyfikowane jako odrębny rodzaj usługi (PKWiU 60.22.11 – 00.00), przy czym zdaniem Sądu przyjąć należy, że usługi te mogą być świadczone wyłącznie przez podmioty dysponujące właściwą licencją. Potwierdzają to wyjaśnienia zawarte w piśmie Urzędu Miasta [...] W. z dnia 7 października 2004 r. (brak właściwego oznaczenia nr karty), w którym stwierdzono, że wykonywanie transportu drogowego taksówką osobową odbywa się wyłącznie na podstawie takiej licencji. Oznacza to, że jeżeli Spółka nie posiadała licencji na wykonywanie transportu drogowego taksówką, nie mogła świadczyć usług przewozu taksówkowego osób. W konsekwencji uznać należy, że dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i pomijając podniesione wyżej okoliczności, organy podatkowe obu instancji naruszyły wyrażoną w art. 191 Op zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Skutkiem tej niewłaściwej oceny charakteru świadczonych usług było uznanie, że w sprawie, ma zastosowanie przepis § 4 pkt 3 rozp. MF z 23 grudnia 2004 r. Warunkiem prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego jest, aby był on zebrany zgodnie z wymogami określonym w art. 122 i art. 187 Op, tj. aby był zebrany w sposób wyczerpujący. Tymczasem organy podatkowe nie wyjaśniły, bezpodstawnie uznając usługi Spółki za usługi przewozu osób taksówką, jak w ogóle miały charakter usługi świadczone na podstawie umowy zawartej w firmą E., tj. Jest czy Spółka na podstawie tej umowy świadczyła usługi wynajmu samochodów z kierowcą, czy po prostu świadczyła usługi przewozu osób, do czego zresztą była uprawniona, gdyż posiadała właściwą licencję. Organy nie wyjaśniły także, czy Spółka wykonywała te usługi na rzecz E., czy też bezpośrednio na rzecz osób fizycznych. Uznając zatem, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji, na podstawie art.145 § 1 pkt c) ppsa. O wykonaniu decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 przywołanej ustawy, natomiast o kosztach postępowania na podstawie jej art. 200.