III SA/Wa 770/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 listopada 2018 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2017 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 8 lutego 2018 r. S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej także jako: "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. postanowienie z dnia [...] grudnia 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2017 r. do zwrotu w terminie 25-dniowym w kwocie 369.431 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w organie podatkowym, tj. do dnia 25 grudnia 2017 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Skarżąca złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej także jako: "NUS", "organ I instancji") deklarację VAT-7 za sierpień 2017 r. z wykazaną kwotą do zwrotu w terminie 25 dni na rachunek bankowy w wysokości 369 431 złotych. NUS postanowieniem z dnia [...] września 2017 r., wydanym na podstawie art. 216 oraz art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018, poz. 800, z późn. zm., dalej: "O.p.") oraz art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT") przedłużył termin dokonania zwrotu z uwagi na konieczność przeprowadzenia weryfikacji rozliczenia Spółki wykazanego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2017 r. W uzasadnieniu postanowienia stwierdził, że zaistniała potrzeba dodatkowego zweryfikowania źródeł finansowania zakupionych towarów oraz ustalenia przebiegu transakcji z kontrahentami. Skarżąca w zażaleniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz bezzwłoczne dokonanie zwrotu podatku VAT w kwocie 369.431 zł, zarzuciła naruszenie: 1) art. 120 O.p., poprzez wskazywanie przez organ podatkowy rzekomych wątpliwości co do zadeklarowanej kwoty zwrotu podatku VAT, mimo nieposiadania żadnych przestanek czy dowodów mogących świadczyć o nadużyciu przepisów prawa materialnego przy dokonywaniu przez Spółkę nabyć towarów i usług w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych; 2) art. 217 § 2 i art. 210 § 4 O.p., w związku z art. 219 O.p., poprzez niezastosowanie się do tych przepisów, polegające na zawarciu w treści skarżonego postanowienia nieprawidłowego i niepełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, tj. w szczególności nieprzedstawienie informacji ani przesłanek odnośnie nieprawidłowości w rozliczeniach podatku VAT, które to rozliczenia stanowią podstawę zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, jak również niewskazanie przepisów prawa materialnego, które Spółka miałaby rzekomo naruszyć i które w związku z tym uzasadniałyby wstrzymanie zwrotu podatku VAT, a także nieprzedstawienie uzasadnionych obaw organu podatkowego o niewykonanie przyszłych zobowiązań podatkowych; 3) art. 120 O.p., poprzez niezastosowanie się do przepisów prawa, polegające w szczególności na: a) przedłużaniu aż o ponad 3 miesiące terminu zwrotu podatku bez wskazania żadnych przyczyn wyznaczania tak odległego terminu; b) podejmowaniu przez organ podatkowy w trakcie niniejszej sprawy działań wbrew obowiązującym przepisom prawa materialnego i procesowego, w tym dokonując zatrzymania Spółce zwrotu podatku VAT za sierpień 2017 r. wbrew zasadom neutralności i proporcjonalności podatku VAT; 4) art. 121 § 1 O.p., poprzez nieprowadzenie sprawy w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 5) art. 122 O.p., poprzez naruszenie zasady dążenia do prawdy obiektywnej, w szczególności z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia na niczym nieuzasadnionych rzekomych wątpliwościach po stronie nabyć towarów, który to zarzut można postawić każdemu podatnikowi VAT; 6) art. 123 § 1 O.p., poprzez niezapewnienie Stronie czynnego udziału w sprawie, nieinformowanie o ustaleniach organu podatkowego pierwszej instancji stanowiących rzeczywistą przyczynę wstrzymywania zwrotu podatku VAT naliczonego nad należnym; 7) art. 125 § 1 O.p., poprzez prowadzenie sprawy, nie posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia; 8) art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego i wynikającego z tej zasady nakazu ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa, przejawiające się w odmowie dokonania wypłaty zwrotu podatku VAT, a tym samym utrzymywanie podatnika w stanie długotrwałej niepewności i nadmiernego zawieszenia, które utrudnia, a wręcz uniemożliwia normalne prowadzenie działalności gospodarczej; 9) art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. poprzez niewskazanie w sentencji postanowienia wymienionej w tym przepisie procedury, w ramach której będzie prowadzona weryfikacja rozliczenia w podatku VAT, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego, a także poprzez przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za sierpień 2017 r. w sytuacji, w której nie zaistniały uzasadnione wątpliwości co do zasadności dokonania dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku VAT; 10) art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego Systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: "Dyrektywa 112"), zgodnie z którym państwa członkowskie muszą w imię zasady proporcjonalności stosować środki, które jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, takim jak zasada podstawowa prawa do odliczenia VAT; 11) art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez nierespektowanie przez organ pierwszej instancji prawa do odliczenia podatku VAT przez Stronę, wbrew konstrukcji podatku VAT i zasadzie neutralności, mimo dokonywania nabyć towarów i usług w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz nabywania towarów i usług od czynnych podatników podatku VAT; 12) art. 87 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, iż Stronie nie przysługiwał pełny zwrot podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług w zadeklarowanej kwocie, pomimo braku jakichkolwiek przestanek do wstrzymania zwrotu podatku VAT; 13) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 112 poprzez ich niezastosowanie, sprzeczne z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz zasadą neutralności podatku VAT, podczas gdy Stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, gdyż zostały one wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych, a nadto jak wynika z orzecznictwa TSUE, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur kontrahentów jest podstawowym prawem podatnika (a nie wyjątkiem od zasady). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także jako: "DIAS", "organ II instancji") postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...] września 2017 r. W uzasadnieniu podzielił stanowisko NUS, zgodnie z którym w rozpatrywanym przypadku zaistniały przesłanki wskazujące na konieczność zweryfikowania zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 w ramach czynności sprawdzających. Zgodził się tym samym, że w sytuacji, gdy istniały uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia Skarżącej za sierpień 2017 r. z uwagi na trwające w Spółce kontrole zasadności zwrotu podatku od towarów i usług w ramach kontroli podatkowej za poprzednie okresy, tj. od kwietnia 2017 r. do sierpnia 2016 r., z uwagi na podejrzenia, iż jeden z jej głównych kontrahentów, tj. B. sp. z o.o. jest podejrzany o naruszenie przepisów prawa podatkowego skutkujących wyłudzeniem nienależnych zwrotów wysokich kwot podatku VAT, zasadne było dokonanie dalszej ich weryfikacji. Według organu odwoławczego o konieczności podjęcia powyższych czynności przesądza okoliczność nabywania towarów od podmiotów powiązanych osobowo i kapitałowo tj. B. Sp. z o.o. S.K.A., ul. [...] oraz B. Sp. z o.o., [...] – weryfikacji przedmiotowego rozliczenia w ramach czynności sprawdzających w celu ustalenia przebiegu transakcji oraz źródeł finansowania nabyć, na potrzeby której wystosowano w dniu 3 października 2017 r. wniosek do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego o przeprowadzenie kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do sierpnia 2017 r. Mając powyższe na uwadze stanął na stanowisku, że zaskarżone postanowienie zawiera niezbędne elementy, o których mowa w art. 217 § 1 i § 2 O.p. Dodatkowo, odnosząc się do zarzutów dotyczących wadliwości uzasadnienia postanowienia wskazał, że w niniejszej sprawie niewystarczające było ograniczenie się jedynie do sprawdzenia kompletności i formalnej poprawności przedłożonej przez Stronę dokumentacji dotyczącej jej rozliczenia za sierpień 2017 r. W jego ocenie koniecznym okazało się sprawdzenie, czy dokumentacja ta odzwierciedla faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych. Postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione. DIAS za pozostającą poza zakresem postępowania dotyczącego przedłużenia terminu zwrotu uznał argumentację zażalenia odnoszącą się do naruszenia regulacji art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 112. W jego ocenie organ podatkowy podejmując decyzję o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Organ odnosząc się do zarzutu dotyczącego niewskazania procedury weryfikacji zwrotu, wskazał, że Skarżąca nawiązuje do starszej tezy orzecznictwa, zgodnie z którą organ podatkowy winien przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji dokonywanej w ramach jednej z procedur wymienionych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a zmiana postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja rozliczenia podatnika, wymaga wydania nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT. Zwrócił w tym miejscu uwagę na uchwalę NSA z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16, która zawiera rozważania w zakresie prawidłowości postępowania w razie konieczności przedłużenia zwrotu VAT. Zwrócono w niej uwagę na konieczność oderwania procedury, w jakiej dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja. Przyjmując takie założenie niezbędnym staje się wówczas ustalenie przez organ podatkowy, przy pierwszym przedłużeniu daty, do której następuje przedłużenie terminu zwrotu podatku, biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji. Tylko w takiej sytuacji organ podatkowy nie musi - do czasu upływu wydłużonego terminu - dokonywać kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zachodzi potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane. Mając powyższe na uwadze DIAS stanął na stanowisku, że zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji dotyczące przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2017 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 25 grudnia 2017 r. zostało prawidłowo wydane w oparciu o regulacje art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b O.p. Z kolei odnosząc się do argumentacji Spółki dotyczącej między innymi naruszenia ogólnych zasad postępowania, w tym zasady szybkości postępowania, a co za tym idzie wstrzymania zwrotu VAT, stwierdził, iż skoro w toczącym się obecnie postępowaniu zażaleniowym, ocenie podlega jedynie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, a więc jego prawidłowość w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zarzuty te pozostają jednak poza zakresem niniejszej sprawy. Zwrócił przy tym uwagę, że organ pierwszej instancji wydając zaskarżone postanowienie nie zanegował w sposób trwały i ostateczny prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a jedynie przesunął moment tego zwrotu do czasu zakończenia jego weryfikacji. DIAS końcowo za bezzasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 O.p., poprzez działanie naruszające obowiązujące przepisy prawa materialnego i proceduralnego. Tym samym za uzasadnioną i niepowodującą naruszenia prawa uznał dokonaną weryfikację zasadności zwrotu. Wskazał, iż podjęte rozstrzygnięcie nie narusza regulacji art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 274b i art. 217 O.p., jak również przepisów prawa wspólnotowego, które przyznają kompetencję organom do podejmowania takich czynności, jakie organ ten uzna za stosowne dla realizacji celu jakim jest zbadanie zasadności zwrotu i zapobieżenia ryzyku nadużycia prawa. Jednocześnie za nietrafiony uznał zarzut naruszenia art. 125 O.p. uznając, że analiza danych zawartych w systemie VIES czy też JPK nie daje odpowiedzi na kluczowe dla niniejszej sprawy pytanie, czy dokonywane przez Skarżącą jak i jej kontrahentów transakcje były rzetelne. Z kolei w kontekście podniesionych zarzutów naruszenia art. 121, art. 122, art. 123 O.p., wskazał, że procedura weryfikacji zasadności zwrotu nie jest równoznaczna z prowadzeniem postępowania podatkowego, o którym mowa w dziale IV tej ustawy. DIAS nie dopatrzył się również naruszenia w sprawie regulacji art. 2 Konstytucji PR stwierdzając, że przedłużenie terminu zwrotu nie nastąpiło z naruszeniem zasady demokratycznego państwa prawa i zasadą nakazu ochrony obywateli. Spółka skargą z 8 lutego 2018 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonego oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła ww. postanowieniu naruszenie: 1) art. 87 ust. 2 w związku z art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. poprzez niedostrzeżenie że postanowienie NUS zostało doręczone po upływie ustawowego terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym; 2) art. 274b § 1 w związku art. 277 O.p. oraz w związku z art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 oraz art. 219 O.p., poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia NUS, a także wskazania konkretnych przesłanek, które uzasadniałyby przedłużenie terminu zwrotu Skarżącej podatku VAT; 3) art. 87 ust. 2 w związku z art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 112, poprzez pozbawienie Skarżącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym bez wskazania precyzyjnych i jednoznacznych przesłanek przemawiających za zatrzymaniem zwrotu VAT, pomimo posiadania przez Skarżącą wszelkich dowodów potwierdzających efektywne dokonanie eksportu towarów poza obszar celny Unii Europejskiej. Według Spółki działanie DIAS doprowadziło do nieuzasadnionego wstrzymania zwrotu VAT w terminach umożliwiających realizację zasady neutralności opodatkowania w rozsądnym terminie, co wynika z wytycznych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) - dalej "p.p.s.a."- zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Przedmiotem oceny Sądu w sprawie było postanowienie DIAS z dnia [...] grudnia 2017 r., które utrzymywało w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2017 roku, w kwocie 369 431 złotych, do dnia 25 grudnia 2017 roku. W sprawie istotne jest to, że po pierwsze, powyższa deklaracja VAT-7 za sierpień 2017 roku wpłynęła do organu dnia 1 września 2017 roku a po drugie Skarżąca zawnioskowała o zwrot nadwyżki podatku w terminie 25 dni (zamieszczając stosowne uzasadnienie w rubryce obejmującej pozycje szczegółowe). Zatem termin na dokonanie zwrotu upływał w dniu 26 września 2017 roku. Przed upływem tego terminu, bowiem w dniu 25 września 2017 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał postanowienie nr [...], którym przedłużył terminu dokonania wspomnianego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 25 grudnia 2017 roku. Jednakże to postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2017 r. zostało doręczone Skarżącej dnia 2 października 2017 r. (zgodnie z potwierdzeniem odbioru), a zatem po upływie terminu na dokonanie zwrotu wynikającego z brzemienia art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. Kwestia powyższa ma tymczasem kluczowe znaczenie w świetle znajdujących zastosowanie na gruncie niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego i postępowania. Otóż w myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2017 roku): "Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty". Zgodnie zaś z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT "Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki: 1) kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji, wynikają z: a) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, b) faktur, innych niż wymienione w lit. a, dokumentujących należności, jeżeli łączna kwota tych należności nie przekracza 15 000 zł, c) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, d) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji, 2) kwota podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczona w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazana w deklaracji nie przekracza 3000 zł, 3) podatnik złoży w urzędzie skarbowym dokumenty potwierdzające zapłatę podatku za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, o których mowa w ust. 2, 4) podatnik przez kolejne 12 miesięcy poprzedzających bezpośrednio okres, w rozliczeniu za który występuje z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni: a) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, b) składał za każdy okres rozliczeniowy deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1-3 - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio". Natomiast przepis art. 274b § 1 O.p. stanowi, iż "Jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających". Zgodnie z art. 280 O.p. "W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16 oraz 23 działu IV". W myśl art. 219 O.p. "Do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie". Przepis art. 212 O.p. stanowi, że "Organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania". W myśl art. 121 § 1 O.p. "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych". Przystępując w przedstawionym wyżej stanie prawnym do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że niewątpliwie na tle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT pojawia się pytanie, czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni – art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz 25 dni – art. 87 ust. 6 ustawy o VAT) jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia, czy też wystarczy samo wydanie stosownego postanowienia przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego. Powyższy problem prawny okazał się na tyle ważki, że postanowieniem z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia?". Wprawdzie uchwała w tej sprawie nie została podjęta, jednak przedmiotowa kwestia została rozstrzygnięta wyrokiem z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłym w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Zdaniem Sądu powyższą ocenę należy zastosować również w niniejszej sprawie, tj. w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r., gdyż stosowne przepisy prawa nie uległy w tym zakresie takiej zmianie, która uzasadniałaby odejście od wykładni zastosowanej przez NSA w omawianym wyroku. Nie zasługuje tym samym na uwzględnienie argumentacja organu podniesiona w odpowiedzi na skargę, że dla zachowania określonego w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, terminu do przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług w celu zweryfikowania jego zasadności wystarczające jest, aby postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w tym przedmiocie, które doręczane jest stronie za pośrednictwem operatora pocztowego, zostało wydane (sporządzone) i przekazane temu operatorowi w celu doręczenia przed upływem terminu do dokonania tego zwrotu. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że utrzymane w mocy przez DIAS postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2017 r., zostało doręczone Skarżącej w dniu 2 października 2017 r. a zatem po upływie terminu określonego w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. Termin ten upływał bowiem w dniu 26 września 2017 roku. Okoliczność ta powoduje tym samym, że nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2017 roku. Nie zmienia tego, w świetle podniesionej powyżej argumentacji, wspartej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, podnoszony przez organ fakt przekazania ww. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2017 r. operatowi pocztowemu w dniu 26 września 2017 roku, a więc jeszcze przed wyekspirowaniem terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku w oparciu o dyspozycję przepisu art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. Jeszcze raz podkreślić należy, iż ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy, są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z ust. 6 oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Powołać także należy zasadę wyrażoną w 121 § 1 O.p. czyli prowadzenia postępowania przez organ w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu. Mając na względzie podniesione powyżej naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. - orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2017 roku, z powodu powyższych naruszeń, czyni zarazem zbędnym ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł.