III SA/Wa 773/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2015 r. sprawy ze skargi T. sp. j. A. P., R. P. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] stycznia 2014 r. i określił T. (dalej zwana Skarżącą) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r. Na wstępie uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zarzutu naruszenia art. 165 § 4 w związku z art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej zwana O.p.) wyjaśniając, że jest on niezasadny, bowiem postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone w sposób prawidłowy - bezpośrednio Skarżącej, bowiem pełnomocnictwo do reprezentacji strony nie obejmowało postępowania podatkowego. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do kwestii związanej z odliczeniem podatku naliczonego związanego z użytkowaniem samochodu BMW X5. Powołał w tym zakresie szereg przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej zwana u.p.t.u.) w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., w tym art. 86 ust. 3, 4 i 7, art. 88 ust. 1 pkt 3. Dyrektor wskazał też na interpretację ogólną Ministra Finansów z 13 lutego 2009 r. wydaną w związku z wyrokiem ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w niniejszej sprawie spór dotyczył tego, czy Skarżąca jako podatnik stwierdzający posiadanie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem (leasingiem) pojazdu oraz podatku naliczonego związanego z nabywaniem paliwa (oleju napędowego) do tego pojazdu była zobowiązana osobiście posiadać świadectwo homologacji, oraz czy w razie stwierdzenia przez organ podatkowy, że świadectwo (wyciąg) homologacji winno znaleźć się w materiale dowodowym danej sprawy, Skarżąca miała bezwzględny obowiązek dostarczenia organowi tego dokumentu pod rygorem utraty prawa do odliczenia. Z akt sprawy wynika, że przedmiotowy pojazd - BMW X5, jako pojazd używany został przebudowany na terenie Niemiec na pojazd ciężarowy i dopiero po tym zabiegu został sprowadzony do Polski. Z treści art. 68 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908, ze zm.) - dalej: Prawo o ruchu drogowym - wynika, że świadectwo homologacji obowiązany jest uzyskać producent lub importer nowego pojazdu samochodowego, ciągnika rolniczego, motoroweru, tramwaju lub przyczepy oraz przedmiotów ich wyposażenia lub części dla każdego nowego typu tych pojazdów, przedmiotu ich wyposażenia i części świadectwo homologacji wydane przez ministra właściwego do spraw transportu. Oznacza to, że świadectwo homologacji otrzymują jedynie producenci i importerzy nowych samochodów. Zgodnie z art. 69 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym osoby te są obowiązane wydać wyciąg ze świadectwa homologacji do każdego pojazdu, na którego typ wydano świadectwo homologacji, lub odpis decyzji zwalniającej pojazd z homologacji, natomiast zgodnie z ustępem 2 tego artykułu wyciąg ze świadectwa homologacji lub odpis decyzji zwalniającej pojazd z homologacji przekazuje się właścicielowi pojazdu. Zatem z art. 68 ust. 7 pkt 1 w zw. z art. 66 oraz art. 71 ust. 1 i 2 tej ustawy wynika, że świadectwo homologacji wydaje się dla stwierdzenia m.in. tego, że dany pojazd spełnia warunki dopuszczenia do ruchu, co z kolei jest wymogiem koniecznym wydania dowodu rejestracyjnego. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że zmiana typu pojazdu na ciężarowy nastąpiła w Niemczech, gdzie pojazd był zakupiony na rynku wtórnym i został sprowadzony na terytorium kraju jako używany pojazd ciężarowy. W tym zakresie uzyskanie przez Skarżącą (a nawet przez podmiot sprowadzający pojazd) wyciągu ze świadectwa homologacji nie było możliwe, gdyż nie nabywała ona przedmiotowego pojazdu ani od producenta, ani od importera nowego pojazdu. Powyższe oznacza, że Skarżąca nie miała prawnych podstaw do skutecznego domagania się uzyskania wyciągu ze świadectwa homologacji od podmiotów, które mogły tym dokumentem dysponować (np. przedstawiciel producenta pojazdu na terytorium kraju), to zaś oznacza, że organ podatkowy domagał się przedstawienia dowodu, którego Skarżąca mogła nie uzyskać we własnym zakresie, nawet pomimo zachowania wszelkich starań. Skarżąca na dowód istnienia homologacji wydanej dla danego typu pojazdu przedstawiła jednak dowód rejestracyjny, który jako dokument urzędowy powodował powstanie domniemania prawnego. Wobec czego należało wyjaśnić, czy dane tam zawarte są prawdziwe. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. zwrócił się do Wydziału Komunikacji i Transportu Starostwa Powiatowego W. o przekazanie dokumentów, a podstawie których dokonano rejestracji przedmiotowego pojazdu. W odpowiedzi na powyższe Wydział Komunikacji i Transportu Starostwa Powiatu W. przekazał organowi poświadczone kopie dokumentów, na podstawie których zarejestrowano przedmiotowy pojazd wraz z wyjaśnieniem, że podstawą do wydania dowodu rejestracyjnego po dokonaniu zmian konstrukcyjnych w pojeździe było przedstawienie zaświadczenia o pozytywnym wyniku badania technicznego, że dokonane zmiany są zgodne z przepisami określającymi warunki techniczne pojazdów - wśród dokumentów tych nie było kopii wyciągu ze świadectwa homologacji. Naczelnik zwrócił się także do E. Sp. z o.o. - właściciela Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów, która dokonała przeglądu technicznego przedmiotowego pojazdu i wydała zaświadczenie z [...] grudnia 2010 r. – o wyjaśnienie, jaki dokument był podstawą wpisu (rodzaj pojazdu) decydującą o tym, że pojazd BMW X5, po dokonaniu w nim zmian opisanych w punkcie I załącznika do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, spełniał nadal warunki samochodu ciężarowego oraz z jakiego powodu dokonane adaptacyjne w pojeździe. W odpowiedzi Naczelnik otrzymał pismo, w którym wyjaśniono, iż w pojeździe dokonano zmiany konstrukcyjnej bez zmiany rodzaju pojazdu na wniosek użytkownika pojazdu oraz, że zgodnie ze wskazanymi przepisami pojazd ten spełniał kryteria samochodu ciężarowego. Naczelnik zwrócił się też do R. S.A. o przekazanie uwierzytelnionej kopii świadectwa homologacji na dany typ pojazdu [...] ciężarowy w karoserii osobowego lub informacji, że dany typ pojazdu otrzymał decyzją Ministra Infrastruktury homologację ciężarową. W odpowiedzi bank wyjaśnił, iż w swojej dokumentacji nie posiada świadectwa homologacji na dany typ pojazdu, ani informacji przekazanej przez producenta krajowego, że dany typ pojazdu otrzymał homologację ciężarową od Ministra Infrastruktury. Jednocześnie bank przekazał organowi pierwszej instancji kopię zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym wraz z załącznikiem. Następnie Naczelnik zwrócił się do B. o udzielenie informacji, czy firma ta jest w posiadaniu świadectwa homologacji na dany typ pojazdu [...] ciężarowy w karoserii osobowego lub informacji, że dany typ pojazdu otrzymał homologacje ciężarową. Organ zwrócił się również z prośbą o przesłanie kopii stosownego dokumentu w celu wykorzystania go w postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi Naczelnik otrzymał informację, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany zgodnie z homologacją na samochód osobowy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższe oznacza, iż organ pierwszej instancji nie uzyskał dowodu mogącego doprowadzić do obalenia domniemania powstałego na skutek przedstawienia dowodu rejestracyjnego przedmiotowego pojazdu. W szczególności dowodu takiego nie stanowi informacja udzielona organowi przez B., gdyż informacja o tym, że samochód został wyprodukowany jako osobowy znajdowała się pośrednio w aktach sprawy, w przeciwnym bowiem razie nie byłoby konieczności zmiany typu pojazdu. Z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy nie jest istotne, według jakiej homologacji został wyprodukowany samochód, leczy według jakiej został zarejestrowany. Zdaniem Dyrektora trafnie zauważył organ pierwszej instancji, że dowód rejestracyjny pojazdu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu, nie zaś dokumentem o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku od towarów i usług. Zgodnie jednak z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W rozpatrywanej sprawie przedłożony przez Skarżącą dowód rejestracyjny tak właśnie należy traktować. Zatem przedmiotowy pojazd będąc pojazdem ciężarowym o dopuszczalnej ładowności 620 kg, posiadając 2 rzędy siedzeń i przegrodę oddzielającą część pasażerską od części bagażowej, spełnia wymogi, o których mowa w pkt. 2 ogólnej interpretacji Ministra Finansów z 13 lutego 2009 r. i w związku z tym należało uznać, że w miesiącach objętych zaskarżoną decyzją Skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z leasingiem w pełnej wysokości oraz z nabywaniem oleju napędowego do przedmiotowego pojazdu. Odnosząc się do kwestii związanych z rozliczeniem podatku naliczonego wykazanego na fakturach za wywóz nieczystości płynnych i stałych oraz za eksploatacje pojemników, Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 86 ust. 10 pkt 3 u.p.t.u. oraz art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a u.p.t.u. wskazał, że na fakturach dokumentujących te usługi wskazano termin płatności przypadający na grudzień 2010 r., to związany z nimi podatek naliczony powinien być rozliczony w deklaracji za ten miesiąc. Skarżąca nie zgodziła się z wydaną decyzją i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Decyzji zarzuciła sprzeczność sentencji zaskarżonej decyzji z jej uzasadnieniem co do wysokości określonego w niej podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r.; brak uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji co do sposobu i podstawy określenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r., a tym samym brak wskazania dowodów i faktów które legły u podstaw określenia tego podatku oraz brak dowodów i faktów, którym organ podatkowy odmówił wiarygodności lub uznania ich za dowód w sprawie; naruszenie zasady legalności działania organów podatkowych określonej w art. 120 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji nie na podstawie przepisów prawa; naruszenie zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p. - poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a głównie w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r.; naruszenie zasady prawdy materialnej określonej w art. 187 § 1 O.p. - poprzez nie zebranie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego a tym samym nie rozpatrzenie całości materiału dowodowego a głównie w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r.; naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego określonej w art. 191 O.p. - poprzez dokonanie oceny nie swobodnej a dowolnej, czego skutkiem było przyjęcie, że Skarżący posiada zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r.; naruszenie zasady dowodu z ksiąg podatkowych określonej w art. 193 § 1 O.p. - poprzez pominięcie prowadzonych rzetelnie i w sposób niewadliwy ksiąg co do dowodu w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r. praktycznie uniemożliwia obronę Skarżącego w tym zakresie oraz bez uzasadnienia faktycznego polegającego na wskazaniu, które fakty organ podatkowy uznał za udowodnione a którym odmówił mocy dowodowej i dlaczego. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca podkreśliła, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest zgodna z jej odwołaniem, ale niezrozumiałym jest dla Skarżącej określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za XI-XII 2010 r. Zwłaszcza, ze Dyrektor Izby Skarbowej nie uzasadnił tego określenia w żaden sposób. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Zarzuty skargi uznał za niezasadne i wyjaśnił, że skoro Skarżąca zawyżyła podatek naliczony w listopadzie 2010 r. i o tę samą kwotę zaniżyła podatek naliczony w grudniu 2010 r. w wyniku czego zaniżyła zobowiązanie za listopad i zawyżyła za grudzień, konieczne było określenie zobowiązania podatkowego za te miesiące w prawidłowej wysokości. Powyższe zostało wskazane w zaskarżonej decyzji wbrew stanowisku Skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tym miejscu należy przypomnieć, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z przepisami powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestionowania przez Skarżącą samego faktu określenia jej zobowiązania podatkowego w podatku VAT, gdy jej zarzuty odwołania w zakresie możliwości rozliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących opłaty leasingowe związane z użytkowaniem samochodu [...] zostały uwzględnione. Dokonując oceny spornego zagadnienia, Sąd zwraca uwagę, że godnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że podatnik - mimo ciążącego na nim obowiązku - nie zapłacił w całości lub w części należnego podatku, nie złożył deklaracji lub, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Podatek od towarów i usług jest co do zasady podatkiem powstającym z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (powstającym z mocy prawa) - art. 21 § 1 pkt 1 O. p. Wystąpienie określonych faktów automatycznie powoduje powstanie zobowiązania w podatku od towarów i usług, wobec czego decyzja wydana w trybie art. 21 § 3 O. p. konkretyzuje wysokość zobowiązania, ale go nie tworzy. Jest to decyzja o charakterze deklaratoryjnym, której wydanie winno poprzedzać złożenie odpowiedniej deklaracji przez podatnika. Podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, chyba że organ podatkowy w trybie art. 21 § 3 O. p. zakwestionuje dane zawarte w deklaracji i wymierzy podatek w innej wysokości (zob. m.in. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007. s. 179-180). W niniejszej sprawie organ II instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r. decyzją z dnia 28 lipca 2014 r. uchylił decyzję organu I instancji na skutek uwzględnienia zarzutu, co do możliwości rozliczenia faktur leasingowych, jednak z uwagi na inne nieprawidłowości nadal istniała konieczność określenia stronie zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie Skarżąca pomija, że organy podatkowe obu instancji zgodnie stwierdziły, iż w analizowanym okresie Spółka rozliczyła podatek, wynikający z faktur dokumentujących nabycie usług wywozu nieczystości płynnych i stałych oraz za eksploatację pojemników w deklaracjach za miesiąc, w których je otrzymała, zamiast za miesiąc, na który przypadał termin płatności określony w umowie, bądź na fakturze. Dokonując oceny tego zagadnienia Sąd zwraca uwagę, że zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym w rozpatrywanym okresie) "prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy - w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności". Natomiast w przepisie art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy o VAT wskazano na usługi wymienione w poz. 140- 153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy, tj. usługi związane z ogólnie pojętym utrzymaniem porządku i wywozem odpadów, do których należy zaliczyć również usługi udokumentowane fakturami rozliczonymi przez Stronę. Sąd zauważa, że moment powstania obowiązku podatkowego dostawcy usługi rzutuje w sposób bezpośredni na moment powstania uprawnienia odbiorcy usługi do odliczenia podatku naliczonego. Określa on bowiem moment początkowy powstania prawa do odliczenia. Wyrażona w cytowanych powyżej przepisach zasada korelacji okresów powstania obowiązku podatkowego oraz prawa do odliczenia wyklucza możliwość zaakceptowania sposobu rozliczenia spornych faktur przez Skarżącą tj. w chwili ich otrzymania. Ponieważ na skutek niewłaściwego rozliczenia faktur Skarżąca zawyżyła podatek naliczony za listopad 2010 r. i o tę samą kwotę zaniżyła podatek naliczony za grudzień 2010 r., to zdaniem Sądu zasadne było określenie zobowiązania podatkowego w podatku VAT z listopad i grudzień 2010 r. W ocenie Sądu również analiza poszczególnych zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, mimo braku ich uzasadnienia, nie pozwoliła uznać ich zasadności. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z przepisami prawa i dlatego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.