III SA/Wa 774/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.), Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14.04.2005 r. sprawy ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym oddala skargę W dniu [...] listopada 2003 r. J. T. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o umorzenie odsetek od należnego zobowiązania podatkowego za 200l r. w zryczałtowanym podatku dochodowym. Zobowiązanie to zostało określone decyzją Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2003 r. w sprawie określenia należnego zobowiązania podatkowego w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym na kwotę [...] zł od nie wydatkowanego dochodu, w wysokości [...] zł, na cele mieszkaniowe w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] grudnia 2003 r. wydał decyzję znak: [...], w której nie znalazł wystarczającego uzasadnienia dla udzielenia ulgi podatkowej zgodnie z wnioskiem strony i odmówił umorzenia odsetek od należnego zobowiązania podatkowego za 2001 r. Od decyzji tej w dniu [...] stycznia 2004r. J. T. wniosła odwołanie. Decyzją z dnia [...] marca 2004 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania, nie uwzględnił zarzutów odwołania i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, stanowi odstępstwo od obowiązującej w polskim systemie prawnym zasady równego traktowania wszystkich podatników przez władze publiczne. Przy czym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, szczególnie surowe kryteria stosowane powinny być w odniesieniu do umarzania odsetek od zaległości. Z tego powodu następować ono może jedynie w sytuacjach nadzwyczajnych, uzasadnionych nie tylko sytuacją finansową podatnika, ale również tym, że do powstania zaległości podatkowych doprowadziły przede wszystkim niezależne od podatnika zdarzenia, stawiające go w położeniu znacznie trudniejszym, w porównaniu z sytuacją pozostałych podatników w danej kategorii się mieszczących. W innych przypadkach udzielenie tej ulgi podatkowej stanowiłoby nieuzasadnione odstępstwo od konstytucyjnej zasady, zgodnie z którą każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej sytuacja materialna J. T. a także sposób, w jaki doszło do powstania ciążących na niej zaległości podatkowych, nie stanowią wystarczającego uzasadnienia dla umorzenia odsetek od tych zaległości. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił szczególną uwagę na to, że bezpośrednią przyczyną powstania tak zaległości podatkowej jak odsetek od tej zaległości było niedopełnienie przez J. T. obowiązków wynikających z art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jedn. tekst Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176). Zdaniem organu odwoławczego, z dokładnej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że w przypadku strony nie wystąpiły żadne nadzwyczajne okoliczności losowe, które uniemożliwiałyby spłatę odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że organ podatkowy I instancji słusznie odmówił stronie umorzenia przedmiotowych odsetek od zaległości. Pismem z dnia [...] kwietnia 2004 r. skierowanym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie J. T. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. W złożonej skardze J. T. podnosi, że po sprzedaży w dniu [...] stycznia 2001 r. mieszkania w W przy ulicy [...] za kwotę [...] zł zgłosiła się do Urzędu Skarbowego w celu wyjaśnienia zaistniałej sytuacji i została mylnie poinformowana przez pracownika urzędu o obowiązkach jakie na niej spoczywały w związku z tą sprzedażą. Skarżąca zarzuca, że to zła informacja pracownika urzędu o potrzebie wydatkowania potwierdzonej fakturami, na cele mieszkaniowe, kwoty 10% z całości uzyskanej ceny sprzedaży spowodowała to, iż nie zainwestowała odpowiednio (na wykończenie wykupionego, nowego w stanie surowym mieszkania, bądź na zakup następnego mieszkania, lub na zakup placu z budynkiem lub bez) całości pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży mieszkania. J. T. twierdzi, że na wykończenie nowego mieszkania oraz mieszkania córki wydatkowała ponad [...] zł , z czego na rachunki dokonała wydatków na kwotę [...] zł, natomiast resztę prac oraz zakupu niektórych materiałów dokonała bez rachunków. W związku z powyższym skarżąca uważa, że organ podatkowy niesłusznie rozliczył tylko kwotę wydatkowaną potwierdzoną rachunkami. Twierdzi, że gdyby wcześniej uzyskała poprawną informację nie musiałaby płacić odsetek, które rosły także z winy pracownika urzędu. Ponadto skarżąca wskazuję na swoją trudną sytuację finansową i zdrowotną. Jak twierdzi, musi utrzymywać dorosłą córkę i jej dziecko, opłacać zarówno koszty utrzymania swojego mieszkania i córki. Mąż, który zamieszkuje z nią dopłaca do utrzymania [...] zł miesięcznie, przy czym sam wymaga opieki, gdyż jest schorowany. Skarżąca wskazuje również na swój zły stan zdrowia Wyjaśnia, iż żyje z drobnych pożyczek, ponadto pomaga córce, która jest chora [...] i opiekuje się swoim chorych dzieckiem. W związku z powyższym skarżąca wnosi więc o pozytywne rozparzenie skargi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie do przepisu art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – dalej powoływanej jako O.p., przyjąć należy, iż w interesie publicznym i szeroko rozumianym interesie podatnika leży regulowanie należności podatkowych, a także prowadzenie swoich spraw w zgodzie z przepisami prawnymi regulującymi stosowaną formę opodatkowania. Natomiast w myśl art. 67 O.p. umorzenie zaległości podatkowej jest sposobem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, którego istotą jest ostateczne odstąpienie od poboru podatku po upływie terminu jego płatności. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu tak zwanego uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych powstania sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Organ podatkowy zatem może, ale nie musi, umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty: ważny interes podatnika oraz interes publiczny. W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie NSA koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, zawierających w swojej treści kierunkowe dyrektywy wyboru, stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia sprawy pozytywnego dla wnioskodawcy. Na marginesie należy podkreślić, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny, w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu ważnego interesu podatnika. Zawarty w art. 67 § 1 O.p. zwrot "może" oznacza, że w każdym wypadku decyzja będzie wydana w ramach uznania organu podatkowego. Na tle skargi trzeba powiedzieć, że kryterium ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego musi być w każdym wypadku indywidualnie ustalane przez organ w ramach postępowania podatkowego. Pojęcie interesu publicznego nie ma stałej treści, co wymaga każdorazowo dokonania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia wartości, jakie kryć się mogą pod tym pojęciem. W celu jego oceny organ podatkowy obowiązany jest także z urzędu podjąć wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czego prawidłowo dokonał zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Nie jest on ograniczony ani tym bardziej związany informacjami czy argumentami przedstawionymi przez podatnika; nie mają one i mieć nie mogą decydującego znaczenia dla wydania decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. Natomiast o występowaniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika o obowiązku zastosowania ulgi określonej przez ustawodawcę w art. 67 O.p. Kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, z zachowaniem przepisów procedury, zarówno przepisów szczegółowych, jak i zasad ogólnych. Sąd stwierdził, że w toku tego postępowania podjęto niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrano dowody w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek tej decyzji. Wydana na ich podstawie decyzja odmawiająca umorzenia zaległości podatkowych nie wykracza poza granice uznania administracyjnego. W procesie dochodzenia do tej decyzji organy podatkowe uwzględniły również całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający umorzenie odsetek. Wreszcie Sąd przyjął, że w ramach swego uznania organy podatkowe nie naruszyły art. 191 O.p., regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym. Sąd wziął pod uwagę także fakt, że decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę musi być należycie uzasadniona; argumentacja przyjęta przez organy podatkowe mieściła się w granicach zakreślonych przez art. 191 O.p. Sąd oceniając zaskarżoną decyzję pod kątem jej legalności miał również na uwadze podniesiony przez stronę, po raz pierwszy w skardze do Sądu, argument o wprowadzeniu jej w błąd poprzez udzielenie przez pracownika Urzędu Skarbowego mylnej informacji. Dokonując oceny tych faktów, Sąd zwrócił przede wszystkim uwagę na to, że informacja ta pojawiła się dopiero na etapie skargi do Sądu, wcześniej mimo wielu możliwości ku temu, zdarzenia takiego nie podnoszono. Zaznaczyć należy, iż ani we wniosku o umorzenie odsetek z dnia [...] listopada 2003r., ani w piśmie z dnia [...] listopada 2003r. popierającym wniosek, jak również w odwołaniu z dnia [...] stycznia 2004r. oraz piśmie wspomagającym ten środek zaskarżenia z dnia 23 lutego 2004r. nie wspomniano w ogóle o takim fakcie. Zasady doświadczenia życiowego, wiedza i logika nakazują wnioskowanie, że w tego typu sytuacjach tego rodzaju fakty podnosi się w pierwszej kolejności, tym bardziej w postępowaniach w przedmiocie ulgi podatkowej, podczas których istotne znaczenie odgrywa przesłanka ważnego interesu podatnika. Powyższe poddaje w wątpliwość opisywane przez stronę zdarzenie. Stwierdzić jednak w takim wypadku należy, iż nawet gdyby fakt ten miał miejsce, to skoro go nie podniesiono w czasie właściwym, tj. w toku postępowania o przyznanie ulgi nie może on implikować wadliwości zaskarżonej decyzji. Może to stanowić jedynie podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dla potwierdzenia postawionej tezy, co do wznowienia postępowania podatkowego można przywołać orzeczenie NSA z dnia 27 lipca 2001r., sygn. akt III SA 1188/00, M. Pod. 2001/9/2, w którym Sąd stwierdził, że w sytuacji gdy podatnik uzyskał korzystną dla siebie opinię izby skarbowej, powinien podnieść tę kwestię jeszcze w toku postępowania podatkowego, co pozwoliłoby na jej ewentualne uwzględnienie w decyzji. Wskazanie na opinię dopiero w skardze do sądu jest spóźnione, właściwe jest złożenie wniosku o wznowienie postępowania. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).