III SA/Wa 775/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2011 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia[...] września 2010 r. określającą B. P. (dalej: Skarżącej") wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że na podstawie umowy sprzedaży z dnia 3 lipca 2008 r. (akt notarialny Repertorium A Nr [...]) Skarżąca dokonała odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul [...], za kwotę [...] zł. Prawo do ww. nieruchomości nabyła na podstawie umowy sprzedaży zawartej dnia 25 maja 2006 r. (akt notarialny Repertorium A Nr [...]). Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...]lipca 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2008 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ pomimo złożonego w ustawowym terminie, tj. w dniu[...] lipca 2008 r. oświadczenia o zamiarze przeznaczenia uzyskanego przychodu w wysokości [...] zł na cele mieszkaniowe, Skarżąca nie udokumentowała wydatkowania powyższej kwoty. Następnie decyzją z dnia [...] września 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym. Od decyzji organu pierwszej instancji, Skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzuciła brak podstaw do wymierzenia podatku oraz wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy. Skarżąca powołała się na trudną sytuację materialną, rodzinną i zdrowotną. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej: "u.p.d.o.f.". Następnie wyjaśnił, że zryczałtowany podatek ze sprzedaży nieruchomości nie jest ustalany wówczas, gdy podatnik uzyskujący przychód, w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży, złoży oświadczenie, że uzyskany przychód przeznaczy na cele uzasadniające zwolnienie z podatku i w okresie dwóch lat od sprzedaży uzyskany ze sprzedaży przychód wydatkuje na cel wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) – e) u.p.d.o.f. Natomiast Skarżąca nie wydatkowała przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania na cel wskazany w ww. przepisie. W złożonych przez Skarżącą wyjaśnieniach brak jest jakiejkolwiek informacji na temat poniesionych wydatków na cele wymienione w ustawie. Gdyby Skarżąca wykazała choćby pośrednio, że doszło do zawarcia umowy kupna mieszkania, organ podatkowy mógłby z urzędu przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy w sprawie istnieje możliwość zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Złożenie deklaracji PIT-23, bądź złożenie oświadczenia o przeznaczeniu przychodu na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) – e) u.p.d.o.f. i nie udokumentowanie poniesienia tego wydatku, skutkuje brakiem możliwości przyznania zwolnienia ustanowionego tym przepisem i koniecznością wpłaty na konto właściwego Urzędu Skarbowego należnego podatku wraz z odsetkami. Organ odwoławczy wyjaśnił, że argumenty Skarżącej dotyczące złego stanu zdrowia oraz trudnej sytuacji materialnej odnoszą się do wniosku dotyczącego umorzenia zaległości podatkowej w 10 % zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Wskazał, że organem uprawnionym do analizy wniosku w zakresie umorzenia tego podatku i podjęcia rozstrzygnięcia w odrębnym postępowaniu jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W.. Pismem z dnia 28 stycznia 2011 r. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o nie obciążanie jej kosztami postępowania administracyjnego. W uzasadnieniu skargi podała, że ma 78 lat i bardzo poważne problemy zdrowotne. Jedynym jej dochodem jest świadczenie emerytalne w kwocie 1.250,00 zł miesięcznie. Od kilku lat prowadzi wspólne gospodarstwo domowe wraz z bezrobotnym, schorowanym synem pozostającym na jej wyłącznym utrzymaniu. Wszystkie posiadane oszczędności przeznaczyła na utrzymanie i wykształcenie swoich dwóch wnuczek. Obecnie nie posiada środków umożliwiających pokrycie wymierzonego jej zobowiązania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, który znajduje potwierdzenie w aktach administracyjnych wynika, że Skarżąca w dniu 25 maja 2006 r. nabyła na podstawie umowy sprzedaży (akt notarialny Repertorium A Nr [...]) lokal mieszkalny położony w W. przy ul [...], za kwotę [...] zł. W dniu 3 lipca 2008 r. lokal ten sprzedała (akt notarialny Repertorium A Nr [...]). Tego samego dnia Skarżąca złożyła oświadczenie o zamiarze przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży ww. mieszkania na cele mieszkaniowe, jednak celu tego nie zrealizowała. Przychodu ze sprzedaży mieszkania nie wydatkowała też na inny cel określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) – e) u.p.d.o.f. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] września 2010 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego (udziału 9/10). Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję tę utrzymał w mocy. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja jest zgodna z obowiązującymi przepisami. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłami przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 (zastrzeżenie to nie ma znaczenia w niniejszej sprawie – wyjaśnienie Sądu): a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. W myśl postanowień art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dacie zbycia lokalu mieszkalnego, tj. 25 maja 2006 r., stanowił, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a (postanowienia ust. 2 i 2a pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie – wyjaśnienie Sądu): a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, b) w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za te nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części, c) w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie tych budynków lub praw do lokali, d) w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Stosownie do treści art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Z kolei zgodnie z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f., jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi: 1) od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, 2) począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Z przytoczonych przepisów wynika, że źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Co do zasady przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego podlega zatem opodatkowaniu (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.), chyba że sprzedaż nastąpiła po upływie pięciu lat od nabycia lokalu lub mocą przepisu prawa tak uzyskany przychód jest wolny od podatku. Zwolnienie od podatku zostało przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., jednak dla skorzystania z niego konieczne jest spełnienie warunków określonych tym przepisem. Przede wszystkim należy wydatkować przychód m.in. ze sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości) na jeden z celów określonych w pkt 32 lit. a) – e) ww. artykułu, czyli m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego, budynku mieszkalnego lub jego części i jednocześnie spełnić warunek dokonania tego nabycia nie później niż w ciągu dwóch lat od sprzedaży. Dla skorzystania z omawianego zwolnienia konieczne też było złożenie oświadczenia, że przychód uzyskany ze sprzedaży m.in. nieruchomości (udziału w nieruchomości) przeznaczony zostanie na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). Skarżąca oświadczenie takie złożyła, w ustawowym terminie, lecz przychodu ze sprzedaży mieszkania nie wydatkowała na cel wskazany w tym oświadczeniu (cel mieszkaniowy), ani na żaden inny cel uprawniający do skorzystania ze zwolnienia od podatku. Skarżąca nie zapłaciła też podatku od przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży w 2006 r. mieszkania, do czego była zobowiązana mocą art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. W tej sytuacji obowiązkiem organu podatkowego było określenie na rzecz Skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. podatek od przychodu z odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości (udziału w nieruchomości) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Tak też uczyniły w niniejszej sprawie organy podatkowe. Jak wynika z powyższego organy podatkowe obu instancji działały w zgodzie z przepisami prawa i co trzeba podkreślić, były zobowiązane w niniejszej sprawie określić wysokość zobowiązania podatkowego. Przyczyną, dla której organ podatkowy odstępuje od określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie jest ani stan zdrowia podatnika, ani jego sytuacja materialna. Takiej możliwości nie dają organom obowiązujące przepisy prawa. Zważywszy na treść skargi i wystąpienia Skarżącej na rozprawie, oczekiwała ona, iż właśnie jej stan zdrowia i trudna sytuacja materialna oraz rodzinna będą przesłanką do odstąpienia od określenia wysokości zobowiązania. Tymczasem zgodnie z informacją zawartą w zaskarżonej decyzji i pouczeniem jakiego udzielił Skarżącej Sąd przesłanki te mogą być podstawą do złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Ustawodawca przewidział bowiem w art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p.", możliwość umorzenia zaległości podatkowych i odsetek w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Jednak w takich wypadkach inicjatywa należy do podatnika, co oznacza, iż podatnik powinien złożyć do właściwego organu podatkowego wniosek o umorzenie zaległości podatkowych (odsetek). Organ podatkowy nawet znając trudną sytuację podatnika, na co wskazywała Skarżąca, sam nie rozważy możliwości umorzenia zaległości podatkowych. W przywołanym art. 67a § 1 O.p. ustawodawca zdecydował bowiem, że organ podatkowy, na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę. Reasumując, stwierdzić należy, że podnoszone w skardze argumenty dotyczące trudnej sytuacji zdrowotnej, materialnej i rodzinnej nie mogły stać się przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji, która jak już to powiedziano, jest zgodna z prawem. Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).