III SA/Wa 776/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2008 r. oddala skargę Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z [...] października 2011 r., określił A. P. (dalej "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od maja 2008 r. do listopada 2008 r. w kwocie 4 522 zł i za grudzień 2008 r. w kwocie 138 626 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2008 r. w kwocie 629 zł. Decyzja została doręczona Skarżącemu 10 października 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2012 r., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższą decyzję, skierowaną na wskazany w odwołaniu adres Skarżącego, wobec dwukrotnego awizowania - 21 czerwca 2012 r. i 29 czerwca 2012 r. i niepodjęcia w terminie, uznano za doręczoną na podstawie art. 150 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r.. poz. 749, ze zm.), dalej "O.p.", z upływem 14-dniowego terminu, o którym mowa w art. 150 § 1 O.p., tj. 5 lipca 2012 r. Skarżący pismem z 30 lipca 2014 r. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji z [...] czerwca 2012 r. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że decyzja, której wniosek dotyczy nigdy do niego nie dotarła i nie mógł się zapoznać z jej treścią. Decyzja została wysłana pod niewłaściwy adres i nie mogła być skutecznie doręczona. W ocenie Skarżącego pozbawiono go możliwości zapoznania się z decyzją przed jej uprawomocnieniem, zgłoszenia wniosków, przytoczenia nowych faktów zaistniałych w toku postępowania, prawa do skutecznej obrony i równego traktowania. W konsekwencji ww. decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wezwał Skarżącego do wskazania podstawy prawnej wniosku wraz ze stosownym uzasadnieniem oraz doprecyzowanie daty zapoznania z treścią "aktu oskarżenia skierowanego do Sądu" informując jednocześnie, że w przypadku braku reakcji na wezwanie uzna złożony wniosek za żądanie stwierdzenia nieważności ww. decyzji z uwagi na przesłankę określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Przesyłkę zawierającą ww. wezwanie awizowano 8 sierpnia 2014 r. oraz 19 sierpnia 2014 r. i na podstawie art. 150 O.p. uznano za doręczone 22 sierpnia 2014 r. W konsekwencji organ uznał, że wniosek Skarżącego dotyczący stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2012 r. opiera się na przesłance z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2014 r., doręczoną Skarżącemu 14 października 2014 r., odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2012 r. Uzasadniając decyzję organ stwierdził, że bezpodstawne jest żądanie stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie przesłanki wskazanej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. z powodu rażącego naruszenia przepisów prawa związanego z jej doręczeniem, gdyż decyzja z [...] czerwca 2012 r., skutecznie weszła do obrotu prawnego 5 lipca 2012 r. Organ nie dopatrzył się także zaistnienia innej przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z art. 247 § 1 O.p. Skarżący w odwołaniu od ww. decyzji wniósł o ponowne rozpatrzenie wniosku o unieważnienie decyzji. Podniósł, że nie otrzymał wezwania do wskazania podstawy prawnej wniosku, o którym mowa w zaskarżonej. Wyjaśnił, że otrzymał postanowienie z [...] września 2014 r., wystosowane w trybie art. 200 O.p. i udzielił na nie odpowiedzi pismem z 26 września 2014 r. Wskazał, że "nie zostało ono w zaskarżonej decyzji uwzględnione." Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z [...] grudnia 2014 r. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] września 2014 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie podkreślił, że stwierdzenie nieważności ostatecznego rozstrzygnięcia jest instytucją szczególną, godzącą w zasadę trwałości rozstrzygnięć administracyjnych, a więc zaistnienie przesłanki warunkującej stwierdzenie nieważności decyzji musi być oczywiste, aby można było na jej podstawie wykazać i wyjaśnić na czym to rażące naruszenie prawa polega. Organ odwoławczy, powołując się na treść art. 247 § 1 O.p. wskazał, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Odnosząc się do argumentacji Skarżącego, co do braku doręczenia decyzji z [...] czerwca 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. przywołał art. 148, art. 149, art. 150 § 1 oraz art. 150 § 2 O.p. wskazując, że w przedmiotowej sprawie dochowano trybu doręczeń tj. korespondencję skierowano na adres wskazany przez Skarżącego w odwołaniu (ul. [...], [...] G.), pod którym uprzednio skutecznie doręczono Skarżącemu decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] października 2011 r. Organ odwoławczy wskazał, że przesyłkę skierowaną do Skarżącego awizowano dwukrotnie i uznano za doręczoną 5 lipca 2012 r. Zwrócił także uwagę, że wszelkie adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) opatrzone stosownymi pieczątkami i podpisami mają walor dokumentu urzędowego i mogą stanowić dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. brak zatem podstaw do kwestionowania prawidłowości doręczenia decyzji z [...] czerwca 2012 r., a co za tym idzie decyzja ta funkcjonuje w obrocie prawnym od 5 lipca 2012 r. i wobec braku wniesienia środka zaskarżenia w przepisanym terminie ma walor ostateczny. Organ odwoławczy wskazał, że sam Skarżący okoliczności doręczenia w tzw. trybie zastępczym nie kwestionuje. Zarzuca natomiast, że nie uwzględniono faktów przywołanych w jego piśmie z 26 września 2014 r. i załączonych dokumentach, z których wynika, że w sprawie przed Sądem Rejonowym w G. [...] Wydział Karny, w sprawie o sygn. akt [...], prowadzonej przeciwko niemu z oskarżenia Urzędu Kontroli Skarbowej, zwrócono akt oskarżenia z uwagi na jego niekompletność. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., okoliczność że akt oskarżenia powstał na podstawie dokumentów zebranych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Skarżącego i zakończonej decyzją, w stosunku do której Skarżący występuje o stwierdzenie nieważności nie przesądza, że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stanął na stanowisku, że zarzut niekompletności akt postępowania zwykłego w sprawie określenia kwot związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2008 r. Skarżący mógł podnieść w postępowaniu wymiarowym i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2012 r., czego jednak nie zrobił. Podkreślił, że postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy, służy ono wyłącznie wyjaśnieniu, czy decyzja ostateczna dotknięta jest wadami kwalifikowanymi. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zastosowania odpowiednich przepisów prawa, a w konsekwencji do podjęcia stosownego rozstrzygnięcia. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. przy wydawaniu ww. decyzji nie naruszono przepisów prawa, w tym powołanych w tym rozstrzygnięciu przepisów ustawy o VAT (art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), a tym bardziej nie może być tu mowy o rażącym naruszeniu prawa. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że decyzja z [...] czerwca 2012 r. nie jest obarczona innymi wadami wynikającymi z art. 247 § 1 pkt 1-2, 4-8 O.p., a zatem nie istnieją jakiejkolwiek wady skutkujące stwierdzeniem nieważności wskazanej decyzji, która ma charakter ostatecznej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji w całości ze względu na zawarte zarzuty oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji ze względu na odmowę przeprowadzenia dowodu i tym samym pominięcie istotnych dowodów oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej. Zarzucił, że organ odwoławczy podtrzymał błędną podstawę prawną decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji poprzez wskazanie nieprawdziwych dowodów i nieuwzględnienie faktów istotnych dla sprawy (nieuwzględnienie nowego dowodu w sprawie, tj. wyciągu z protokołu rozprawy głównej z 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt [...], przeprowadzonej przez Sąd Rejonowy w G. [...] Wydział Karny), czym naruszono art. 210 § 4 O.p. Ponadto, zdaniem Skarżącego, wydanie decyzji nastąpiło z pogwałceniem art. 2 oraz art. 64 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1, jak również art. 217 Konstytucji RP, a wydanie decyzji nastąpiło bez uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego w przedmiocie odwołania. Skarżący zarzucił także naruszenie: - art. 120 O.p., przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia dowodów wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy, - art. 120, 121 i 122 O.p. ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie w zakresie zeznań świadków i oparcia oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W., w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że rozpatrywana przez Sąd sprawa dotyczy decyzji wydanej przez organ w trybie nadzwyczajnym, w wyniku rozpatrzenia wniosku strony o stwierdzenie nieważności decyzji określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2008 r. W odróżnieniu od weryfikacji decyzji administracyjnych w toku instancji, do czego służą "zwykłe" środki zaskarżenia takie jak np. odwołanie, weryfikacja rozstrzygnięć administracyjnych poza tokiem instancji, w tzw. nadzwyczajnych trybach postępowania administracyjnego wymaga stwierdzenia kwalifikowanych wadliwości postępowania, w którym zapadła kwestionowana decyzja ostateczna, bądź konkretnej wady kwalifikowanej, którą dotknięta jest zaskarżona decyzja. W okolicznościach niniejszej sprawy ze względu na zarzut, jaki został zawarty we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r., konieczne było stwierdzenie, czy decyzja ta dotknięta jest określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. kwalifikowaną wadą prawną, polegającą na jej wydaniu z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji objętej niniejszą skargą słusznie przyjął, że taka wada w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej jest bowiem instytucją szczególną, podważającą zasadę trwałości decyzji administracyjnych, o jakiej mowa w art. 128 O.p. Ustalenie, czy doszło do rażącego naruszenia prawa z oczywistych względów ma charakter ocenny, gdyż wymaga ustalenia, czy powołane przez stronę naruszenie prawa było "rażące" (oczywiste, jednoznaczne, widoczne "na pierwszy rzut oka"). Nie chodzi tu więc o błędy w wykładni prawa, ale o jasne, niedwuznaczne naruszenie prawa. Podstawą złożonego w niniejszej sprawie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] czerwca 2012 r. był zarzut, że decyzja, której wniosek dotyczy nigdy nie dotarła do Skarżącego, gdyż została wysłana pod niewłaściwy adres. Ponadto w trakcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji Skarżący podniósł, że w postępowaniu tym nie uwzględniono faktów przywołanych w piśmie Skarżącego z dnia 26 września 2014 r. (uzupełnienie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji na żądanie strony) i załączonych do tego pisma dokumentów, z których wynika, że w sprawie przed Sądem Rejonowym w G. [...] Wydział Karny, w sprawie o sygn. akt [...], prowadzonej przeciwko Skarżącemu z oskarżenia Urzędu Kontroli Skarbowej, zwrócono akt oskarżenia z uwagi na jego niekompletność. Skarżący wyjaśnił, że akt oskarżenia został sporządzony na podstawie dokumentów zgromadzonych w trakcie postępowania prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w Z. wobec Skarżącego. Na podstawie tych samych dokumentów zostały wydane decyzje, o których unieważnienie Skarżący wnosi. Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpatrując wniosek Skarżącego uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa, a więc brak było podstaw prawnych do stwierdzenia nieważności decyzji tego organu z dnia 15 czerwca 2012 r. Zdaniem Sądu organ ten zasadnie stwierdził, że bezpodstawne jest żądanie stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie przesłanki wskazanej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. z powodu rażącego naruszenia przepisów prawa związanego z jej doręczeniem, gdyż decyzja z dnia [...] czerwca 2012 r., skutecznie weszła do obrotu prawnego dnia 5 lipca 2012 r. W przedmiotowej sprawie dochowano bowiem trybu doręczeń tj. korespondencję skierowano na adres wskazany przez Skarżącego w odwołaniu (ul. [...], [...] G.), pod którym uprzednio skutecznie doręczono Skarżącemu decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] października 2011 r. Przesyłka była awizowana dwukrotnie i uznana za doręczoną dnia 5 lipca 2012 r. Powyższe nie narusza przepisów dotyczących doręczeń przewidzianych w art. 148-150 O.p. Natomiast w odniesieniu do drugiego zarzutu Dyrektor Izby Skarbowej w W. - również zasadnie - wskazał, że okoliczność, iż akt oskarżenia powstał na podstawie dokumentów zebranych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Skarżącego i zakończonej decyzją, w stosunku do której Skarżący występuje o stwierdzenie nieważności, nie przesądza, że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa. Uwzględnieniu tego zarzutu w niniejszym postępowaniu sprzeciwia się charakter postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności, które nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Prawidłowo organ wskazał, że zarzut niekompletności akt postępowania zwykłego w sprawie określenia kwot związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2008 r. Skarżący mógł podnieść w postępowaniu wymiarowym i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. W tym miejscu ponownego podkreślenia wymaga, że celem niniejszego postępowania nie jest rozstrzygnięcie kwestii związanej z prawidłowością wydanej decyzji określającej Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wskazany okres, lecz ocena, czy uzasadniona była odmowa stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] czerwca 2012 r. z tego względu, że nie została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa. W związku z powyższym nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi, które zmierzały do wykazania, że w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną z dnia [...] czerwca 2012 r. doszło do rażącego naruszenia prawa. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej uczynił zadość obowiązkom wynikającym z Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy trafnie ocenił, że nie miało miejsca rażące naruszenie prawa, tj. naruszenie takiej wagi, aby konieczne było złamanie zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej poprzez jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. W tej sytuacji Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów wymienionych w skardze, tj. art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. oraz art. 2 oraz art. 64 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, gdyż decyzja ostateczna nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Z powyższych względów, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami), skargę oddalił.