III SA/Wa 777/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, asesor WSA Dariusz Turek (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2005 r. sprawy ze skargi P K na decyzję Izby Skarbowej w W z dnia [...] marca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania i kwoty zwrotu różnicy od podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w W, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W na rzecz skarżącej kwotę 18 565 zł. (osiemnaście tysięcy pięćset sześćdziesiąt pięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 2 marca 2000r. Inspektor Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w Przedsiębiorstwie P z siedzibą w Z, ul. [...] Przedmiotem kontroli objęto rzetelność deklarowania podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za okres styczeń-grudzień 1999r. W dniu wszczęcia postępowania P K poinformował o braku ewidencji oraz dokumentów za okres objęty kontrolą. Oświadczył on, iż dokumenty źródłowe i dokumenty księgowe zostały utracone w wyniku kradzieży w dniu [...] lutego 2000r. samochodu marki[...], którym były przewożone. W dniu [...] marca 2000r. wezwano P K do odtworzenia całości zaginionej dokumentacji, w szczególności duplikatów faktur, w celu sprawdzenia prawidłowości obniżenia należnego podatku o podatek naliczony z tych dokumentów, wykazany w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe . Odtworzone dokumenty były przekazywane sukcesywnie. Wobec nie okazania wszystkich żądanych dokumentów, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W decyzją z dnia [...] listopada 2003r. określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące luty-kwiecień, czerwiec-grudzień 1999r. oraz kwoty zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika za miesiące styczeń i maj 1999r. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, iż podatnik nie przedstawił całości dokumentów potwierdzających prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w kwocie wynikającej z deklaracji. Wykazana kwota sprzedaży na podstawie oryginałów faktur i faktur odtworzonych jest mniejsza niż kwota sprzedaży wykazana w deklaracji VAT-7. Organ podatkowy wskazał, iż prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego może wynikać tylko z oryginałów faktur lub duplikatów faktur. Nie mogą zastąpić ich inne dokumenty, na które powoływał się podatnik, tj. protokoły z przeprowadzonych kontroli Urzędu Skarbowego w W, w których nie kwestionowano prawidłowości rozliczeń w zakresie od podatku od towarów i usług. Organ podatkowy nie jest związany ustaleniami kontroli innych organów, zwłaszcza, że nie wydano decyzji potwierdzających ten fakt. Podatnik winien okazać te same dokumenty do weryfikacji, gdyż na podatniku spoczywa ciężar dowodu. Kontrole Urzędu Skarbowego w W. były doraźne i nie obejmowały zbadania prawidłowości wykorzystania prawa do obniżenia podatku należnego. Stwierdzono również, że podstawą do odliczenia podatku jest faktyczne dysponowanie fakturą lub jej duplikatem w okresie pięciu lat, a nie jak błędnie uważa podatnik dwóch miesięcy. Wnioski dowodowe w postaci załączenia historii rachunku bankowego firmy P., wystąpienia do właściwych organów o udostępnienie dokumentacji handlowej dotyczącej transakcji z firmą P., uznano za niezasadne, gdyż na podatniku ciąży obowiązek dowodowy, a podatnik miał wystarczająco dużo czasu, aby odtworzyć utracone dokumenty, gdyż od wszczęcia kontroli upłynęło już prawie trzy lata. Zauważono także, iż podatnik nie zachował należytej staranności w zabezpieczeniu dokumentacji przechowując ją w pojeździe. Odwołaniem z dnia [...] grudnia 2003r. pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu wskazano, iż wyniki przeprowadzonych kontroli u podatnika potwierdzały prawidłowość rozliczeń w zakresie od podatku od towarów i usług. Późniejsza kontrola podważa ustalenia, co godzi w powagę rzeczy skontrolowanej. Organ powinien respektować ustalenia innego organu, jeśli nie udowodni wadliwości jego działań. Przyjęcie argumentacji organu prowadziłoby do sytuacji, że podatnik w razie ewentualnej ponownej kontroli podatkowej, musiałby przystąpić do odtworzenia utraconej dokumentacji, pomimo że jej istnienie potwierdziły wyniki wcześniejszej kontroli. Jest to niesłuszne, gdyż podatnik powinien tylko uprawdopodobnić istnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego w terminie skorzystania z tego uprawnienia, co powinno nastąpić z wykorzystaniem wszelkich środków dowodowych, a nie tylko faktur. Podatnik może skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w ciągu dwóch miesięcy o ile w momencie korzystania przez niego z tego prawa zachodzą ku temu okoliczności z § 54 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997r. Stąd obowiązek posiadania oryginału faktury na podstawie, której można pomniejszyć podatek odnosi się do okresu, w którym podatnik miał prawo skorzystać z prawa. Organ może kwestionować tylko to, że podatnik nie był w posiadaniu oryginału faktury lub jego duplikatu w czasie, kiedy przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego i z tego prawa faktycznie skorzystał, czyli w dniu złożenia deklaracji VAT-7. Dyrektor UKS dokonał błędnej interpretacji przepisu § 54 ust. 3 powołanego rozporządzenia odmawiając prawa do skorzystania z odliczenia, gdyż nie stwierdzono, aby w dacie dokonania pomniejszenia podatku podatnik nie miał faktur. Żaden przepis nie przewiduje następczej utraty prawa do odliczenia. Okres pięciu lat przechowywania dokumentacji oznacza, że w tym okresie podatnik ma obowiązek uprawdopodobnić, że był w posiadaniu wymaganych dokumentów o ile nie zostało to sprawdzone we wcześniejszych kontrolach. Organ podatkowy ma obowiązek badania czy wysokość zadeklarowanego podatku naliczonego do odliczenia jest prawidłowa, a także badania czy zadeklarowana wysokość podatku należnego jest zgodna ze stanem faktycznym. Organ nie skontrolował czy zadeklarowana wysokość podatku należnego jest prawidłowa. Organ podatkowy nie ustosunkował się do protokołów kontroli przeprowadzonych u podatnika przez inny organ, które zostały dołączone do akt sprawy. Ciężar dowodowy spoczywa na organie prowadzącym postępowanie, który ma obowiązek dotarcia do prawdy obiektywnej, a nie na podatniku. Fakt kradzieży pojazdu jest bezsporny, a przedstawienie dokumentów tych samych, co w czasie wcześniejszej kontroli - jest niemożliwe. Organ podatkowy nie przeprowadził czynności, których podatnik uczynić nie mógł i nie zwrócił się do organów skarbowych, w których posiadaniu znajdowały się dokumenty firm "C" i "K". Nie przeprowadzono całości postępowania i nie ustosunkowano się do wniosku dowodowego. Decyzją z dnia[...] marca 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej w W postanowił uchylić zaskarżoną decyzję w części: dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 1999r., określenia kwoty do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy za miesiąc maj 1999r. Orzeczono kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące luty, czerwiec, sierpień, październik, listopad 1999r., kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy za miesiące marzec, kwiecień, maj, wrzesień 1999r. W pozostałej części utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu stwierdzono, że aby dokonać pomniejszenia podatku należnego o naliczony, podatnik musi w dacie pomniejszenia posiadać oryginały lub duplikaty faktur, które jest obowiązany przechowywać i okazywać na żądanie uprawnionego organu w okresie pięciu lat licząc od końca roku, w którym wystawiono dokumenty. Nawet w nadzwyczajnych okolicznościach nic nie może zastąpić wymienionych dokumentów. Jeżeli odtworzono tylko część skradzionych dokumentów to tylko ta część może być brana do obniżenia podatku należnego. Ciężar dowodu spoczywa na stronie, która wywodzi skutek prawny z czynności. Ponadto na podstawie art. 10 ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej chyba, że urząd określi je w innej wysokości. Przyjęcie zatem kwot podatku należnego deklarowanego przez podatnika pomimo braku faktur nie stanowi naruszenia prawa. Fakt wcześniejszych kontroli, w których nie wydano decyzji nie ma znaczenia dla organu odwoławczego. Na stronie spoczywał ciężar dowodowy i to ona winna przeprowadzić dowód, z którego by chciała wyciągnąć skutek prawny, w tym uzyskać dokumenty od innych podatników, czy organów. Zauważono także, że nie zabezpieczono prawidłowo dokumentacji przewożonej w pojeździe. Ponadto nie uwzględniono kserokopii kopii faktur. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję I instancji oraz uchylenie części poprzedzającej decyzji Dyrektora UKS w W. uzasadnieniu przytoczono zarzuty i argumentację z wcześniejszych pism. W odpowiedzi na skargę wniesiono o oddalenie skargi potwierdzając zarzuty i argumentację przytoczoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie trzeba zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.( art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone wadliwie, z naruszeniem art.121 §1, 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 05.8.60 ze zm.) zwanej dalej Ordynacją. Za zasadne Sąd uznał zarzuty strony skarżącej dotyczące braku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w sprawie i wydania rozstrzygnięcia na podstawie dowolnej oceny wybranych dowodów, bez ustalenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również nieuwzględnienia bez uzasadnienia wniosków dowodowych, zgłaszanych przez Stronę oraz obciążenia jej obowiązkiem udowodnienia faktów, których, strona nie mogła przeprowadzić bez współdziałania organu podatkowego. Obowiązek współdziałania organu z podatnikiem w odtwarzaniu dokumentacji ma ograniczony charakter. Jednakże oceniany jest zawsze w okolicznościach faktycznych konkretnej sprawy .Te zaś w niniejszej sprawie były o tyle specyficzne, że skarżący wskazał, że dokumenty niezbędne dla udokumentowania prawa do odliczenia, (sporządzenia duplikatów faktur) znajdują się w posiadaniu organów podatkowych. Okoliczności faktyczne, których ustalenia domagał się skarżący służyć miały stworzeniu możności udokumentowania wysokości przysługującego mu odliczenia podatku naliczonego. Charakter zaś i znaczenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług uzasadniają przyjęcie, iż organy powinny współdziałać z podatnikiem i nie mogą się one zasłaniać wskazaniem na "ciężar dowodu" W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, że celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Wynika to z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zadaniem organu odwoławczego jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowi podstawę prawną rozstrzygnięcia danej sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumpcji udowodnionego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie ustalenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym. Zarzuty podniesione w skardze wskazują, że wymogi powyższe nie zostały spełnione w rozpoznawanej sprawie. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę prawdy materialnej, zgodnie z którą organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji zasada prawdy materialnej nakłada na organy podatkowe obowiązek badania związku stanu faktycznego i prawnego sprawy z rzeczywistością. Procesowe gwarancje realizacji zasady prawdy materialnej zawierają regulacje dotyczące postępowania dowodowego ujęte w przepisach rozdziału 11 Ordynacji. Jedną z podstawowych gwarancji osiągnięcia prawdy materialnej jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego sformułowany w art. 187 § l Ordynacji. Jakiekolwiek ograniczanie środków dowodowych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, stanowi zagrożenie dla realizacji zasady prawdy materialnej i może wynikać tylko z przepisów ustawowych. W rozpoznawanej sprawie zabrakło ustaleń, co do możliwości uzyskania przez skarżącego duplikatów faktur, z uwagi na podnoszoną przez niego okoliczność, że dokumenty źródłowe kontrahentów znajdują się w posiadaniu organów skarbowych. Postępowanie podatkowe nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co stanowi o naruszeniu wyżej wymienionych przepisów postępowania. Bezspornym w sprawie jest, że w trakcie kontroli przeprowadzonej w dniu [...]03.2000r., strona nie przedstawiła kompletu dokumentów, albowiem dokumenty te zostały skradzione z samochodu w dniu [...] .02.2000r. W tej sytuacji na podstawie § 55 i 56 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonywania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154,poz.797 z późn. zmianami) wezwano stronę do odtworzenia całości zaginionej dokumentacji, w szczególności uzyskania duplikatów faktur zakupu towarów. W okresie trwania postępowania kontrolnego P.K. przekazywał odtworzone dokumenty, przekazywał je też po zakończeniu kontroli. Dokumenty te były uwzględniane w decyzjach organów podatkowych pierwszej, jak i drugiej instancji. Z treści art. 19 ust 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11,poz.50 ze zm.) wynika prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasadnie zatem organy przyjęły, że skoro obniżenie podatku należnego o podatek naliczony jest prawem podatnika – to ma on obowiązek wykazać przed organami skarbowymi istnienie podstaw do skorzystania z tego prawa, przedstawiając stosowne dokumenty. Jeżeli więc faktury zaginęły, podatnik winien przedstawić duplikaty faktur VAT. W niniejszej sprawie podatnik przedkładał organom dokumenty w momencie ich otrzymania od kontrahenta. Organy podatkowe nie współdziałały w tym zakresie z podatnikiem, mimo że podatnik wskazał, iż pewne dokumenty znajdują się w innych organach i tylko organ podatkowy może je dołączyć do akt sprawy. Dotyczyło to firm C.K. i D.P. Dokumenty z firmy D.P. strona dołączyła i zostały uwzględnione przez organ skarbowy. Dołączono też do akt sprawy pismo z firmy K., w którym ustosunkowano się do faktur wystawionych w 1998 roku firmie P. Strona powołując się na to pismo stwierdza, że odnosi się ono do 1999 roku. Organ podatkowy miał obowiązek wyjaśnić tę sprzeczność, czego nie uczynił. Strona podnosiła także, że faktury dotyczące transakcji, których stronami były firma P. K. oraz firma C., powinny znajdować się w posiadaniu organów podatkowych. Tego faktu również nie wyjaśniono. Wskazano tylko ogólnie, iż ciężar dowodu spoczywa na stronie, nie ustosunkowano się do konkretnych okoliczności wskazywanych przez P.K. Postępowanie organów narusza również zasadę postępowania podatkowego wyrażoną w art. 121§1 Ordynacji podatkowej, tj. zasadę zaufania do organów podatkowych. Sąd w sprawie niniejszej stoi na stanowisku, że organ podatkowy w sytuacji, gdy strona nie ma możliwości uzyskania dowodów w postaci duplikatów faktur, gdyż te dokumenty znajdują się w innych organach, winien wnioski strony o przeprowadzenie dowodów, uwzględnić. Zwłaszcza, że strona wykazała, iż jest to możliwe. Powyższa ocena nie odnosi się natomiast do sytuacji, w której strona ma możliwość samodzielnego uzyskania dokumentu, w jej ocenie istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący podnosił, że nie pamięta wszystkich swoich kontrahentów i w związku z tym wskazane byłoby uzyskanie ich listy w oparciu o dokumenty (wykazy) bankowe. Zdaniem Sądu, jest to ten rodzaj dokumentów, które skarżący może uzyskać samodzielnie. Sąd nie podziela natomiast poglądów skarżącego, iż jedynie w dacie odliczenia podatku naliczonego od należnego strona ma obowiązek posiadać oryginały lub duplikaty faktur, a w okresie 5 lat ma obowiązek uprawdopodobnić, iż faktury te posiadała. Oczywistym jest, że aby dokonać pomniejszenia podatku należnego o naliczony podatnik musi w dacie pomniejszenia posiadać oryginały faktur lub duplikaty faktur. Natomiast na podstawie § 56 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997r. w sprawie wykonywania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik obowiązany jest przechowywać oryginały i kopie faktur w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym faktury wystawiono. Na żądanie organów kontrolnych podatnik powinien przedłożyć wyżej wymienione dokumenty, aby wykazać, że obniżenie podatku miało swoją podstawę prawną w posiadanych fakturach. Trzeba też zauważyć, iż organ drugiej instancji naruszył prawo strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego – art. 200 Ordynacji. W dniu [...] 01.2004r. Izba Skarbowa pismem wyznaczyła stronie 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i w tym samym dniu zwróciła się do Urzędu Skarbowego w W. z prośbą o przesłanie kompletnych akt dotyczących P.K., motywując to tym, iż dokumenty te są niezbędne w celu rozpatrzenia odwołania. Pismem z dnia [...] .01.2004r. podatnik złożył żądane wyjaśnienia, a w dniu[...] .01.2004r. wpłynęły z W. akta. Postanowieniem z dnia [...] 02.2004r. wyznaczono późniejszy termin załatwienia sprawy. Podatnik nie był wzywany do złożenia wyjaśnień co do akt z W. To uchybienie nie miało jednak wpływu na treść decyzji, gdyż dokumenty znajdujące się w dołączonych aktach znane były już stronie. Organ, mimo iż posiadał akta, nie ustosunkował się w decyzji szczegółowo co do znajdujących się tam dokumentów. Materiał dowodowy w sprawie wymaga uzupełnienia przez przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów, przy czym należy zwrócić uwagę, że stanowisko organu odwoławczego również powinno się opierać na ustaleniach popartych dowodami. Stwierdzając, że zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.