III SA/Wa 778/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Długosz -, Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Dudra, sędzia WSA Małgorzata Jarecka (spr.), Protokolant Krzysztof Zaorski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2004 r. sprawy ze skargi A.S., M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... marca 2004 r. Nr ... w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 789,00zł (siedemset osiemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia ... marca 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art.233 §1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej ( Dz.U. Nr 137 poz. 926 z 1997 r. ) uchylił decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia ... listopada 2003 r. i określił M. i A. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 67.533,20 zł. Decyzją z dnia ... listopada 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił małżonkom M. i A. S. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 78.333,20. zł. Ustalając wysokość należnego podatku zakwestionowano zaksięgowane w 2000 roku w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki zaksięgowane po stronie kosztów poniesione przez A.S. na: - przeprowadzone w 2000 roku prace remontowo-budowlane w lokalu przy ul. ... w G. na ogólną kwotę 32.640, 72 zł., - wydatki poniesione na zakup kotła gazowego w kwocie 3.365,00 - kwoty odpisów amortyzacyjnych za miesiące od VII - XII 2000 ogólna wartość 9.492,48, - kwoty odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup lokalu przy ul. ... w wysokości 19.804,87, - zakup książek w kwocie 377,80 oraz następujące wydatki poniesione w 2000 r. przez M.S. prowadzącą podatkową księgę przychodów i rozchodów, zaksięgowane po stronie kosztów - zakup książek na kwotę 35,50 zł - kwotę w wysokości 12 zł z tytułu nierozliczonego podatku VAT zaksięgowana w miesiącu listopadzie, zakwestionowano także wykazane przez małżonków S. w zeznaniu podatkowym PIT -36 za rok 2000 odliczenia od dochodu w postaci renty ustanowionej dla W.S. w wysokości 1500 zł oraz renty ustanowionej dla H.S. . Od powyższej decyzji małżonkowie złożyli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzucając decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., że została wydana w oparciu o nierzetelną i dowolną ocenę materiału dowodowego. Zasadniczą kwestią, w przedmiotowej sprawie było dokonanie przez organ ustaleń, że podatnik będący notariuszem niesłusznie uznał wydatki poniesione na zakup lokalu pod przyszłą kancelarię notarialną przy ul. ... w G. jako wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów, albowiem w 2000 roku nie prowadził tam działalności gospodarczej, a w 2000 roku jego Kancelaria Notarialna miała siedzibę w lokalu przy ... w G. . Podatnik polemizował z oceną materiału dowodowego, który w znacznej części stanowiły zeznania świadków oraz z oceną dokumentów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. Kwestionował także odrzucenie przez organ wniosków dowodowych, twierdząc, że postanowienia wydane w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej zmierzały do "statystycznego" szybkiego zakończenia postępowania a nie dokładnego wyjaśnienia sprawy. W uzasadnieniu decyzji z dnia ... marca 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonując analizy materiału dowodowego niesłusznie uznał, iż małżonkowie S. nieprawidłowo dokonali odliczeń od dochodu rent ustanowionych na rzecz W. i H. S. , albowiem ocena prawna zawartych w tym przedmiocie umów i ich wykonanie nakazują stwierdzić, że odliczenie wydatków poniesionych z tego tytułu było prawidłowe. W pozostałym zakresie ustalenia organu I-ej instancji Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia ... listopada 2003r. i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego niższą o kwotę ustanowionych i słusznie odliczonych od podatku rent, na kwotę 67.533,20 zł. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej małżonkowie S. wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając jej błędy w ustaleniach faktycznych oraz naruszenie przepisów prawa materialnego. Skarżący zarzucili, iż organ podatkowy nie dokonał rzetelnej analizy uzupełnionego materiału dowodowego i odniósł się do niego w sposób wybiórczy pomijając dowody, które w sposób oczywisty przemawiają na korzyść skarżących tj. zeznania świadka K.B., M.M., Z.W. dokumenty o przyjęciu lokalu do użytkowania, dokument OT, wykazany wzrost przychodów świadczące o tym, że w lokalu prowadzona była działalność gospodarcza. Zarzucili także, że w uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu, a mianowicie do zarzutu naruszenia art. 120,121,122,123 Ordynacji podatkowej i sposobu prowadzenia postępowania podatkowego przez organ I-ej instancji. Zdaniem skarżących organ nieprawidłowo przeprowadził dowód z zeznań świadka C.P., którego "stwierdzenia" z protokołu kontroli przeprowadzonej w firmie D. należącej do P. stanowiły istotny materiał dla rozstrzygnięcia. Strona nie miała możliwości być obecna podczas przesłuchania świadka, a praktykowane w firmie kontrole zmierzały do uzyskania niekorzystnego dla strony materiału dowodowego. Skarżący zarzucił także organowi I-ej instancji naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej. Podnieśli, iż w toku postępowania wnieśli o przesłuchanie w charakterze świadka Z.B. oraz strony A.S. . Uzyskany w ten sposób materiał dowodowy miał potwierdzić, że w zakupionym przy ul. ... lokalu była przez stronę prowadzona działalność gospodarcza. Tymczasem organ podatkowy odmówił przeprowadzenia tych dowodów twierdząc, że okoliczność, którą miały one dowieść była stwierdzona innymi dowodami - zeznaniami świadka M. . Zdaniem skarżącego odmowa przeprowadzenia tego dowodu nie była słuszna, albowiem art. 188 zezwala na nie przeprowadzenie dowodu, jeśli okoliczność, która ma być udowodniona jest stwierdzona innymi dowodami, zgodnie z wnioskiem strony. Tymczasem z treści decyzji wynika, że organ nie podzielił stanowiska strony. Strona twierdziła także, iż nie zastosowano w jej sprawie art. 200 Ordynacji podatkowej albowiem po wezwaniu strony do zapoznania się z materiałem dowodowym zostało wydane postanowienie w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony. Treść tego postanowienia została doręczona stronie wraz z decyzją wymiarową z dnia ... listopada 2003 r. Zarzucono także, iż zaskarżona decyzja organu I-ej instancji została podpisana przez osobę nieuprawnioną, a mianowicie przez p.o. Zastępcę Naczelnika Skarżący twierdzili także, że obie decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, że każdy ma prawo do rozpoznania jego sprawy przez Sąd. Zdaniem skarżących organy podatkowe nie powinny prowadzić postępowania w tej sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Sąd skargi na decyzję Izby Skarbowej z dnia ... lipca 2003r. Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wskazując, iż w skardze państwo S. podnoszą tożsame argumenty, które wskazali w odwołaniu a sprowadzają się one w istocie do polemiki z oceną materiału dowodowego. Dodatkowo ustosunkowując się do dowodu z dokumentów z kontroli przeprowadzonej w firmie D. wskazał, że strona miała możność zapoznania się z tym materiałem dowodowym a nie był on zasadniczym dla podjęcia rozstrzygnięcia. W przedmiocie zarzutu podpisania decyzji przez osobę nieuprawnioną organ II-ej instancji stwierdził, że jest on chybiony albowiem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została podpisana przez osobę uprawnioną - Zastępca Naczelnika, która zgodnie z regulaminem Urzędu Skarbowego ma prawo do podpisywania decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 97§1 ustawy z dnia 30.08.2002r. Przepisy wprowadzające ustawę -"Prawo o ustroju sądów administracyjnych" , "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" ( Dz.U.153 poz. 1217 ze zm.) . Przepis ten stanowi, że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 01.01 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy wojewódzkie. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga jest zasadna. W postępowaniu podatkowym prowadzonym w niniejszej sprawie została naruszona generalna zasada postępowania podatkowego wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej nakazująca podejmować wszelkie działania zmierzające do dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz wyrażona w art. 187 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej zgodnie z którą organy podatkowe mają obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oceniając zasadniczą, sporną kwestię w przedmiotowej sprawie, a mianowicie, czy skarżący A.S. prowadził w lokalu przy ul ... działalność gospodarczą organ nie przeprowadził wszystkich dowodów, i nie ocenił zgromadzonego materiału dowodowego w sposób kompletny. W decyzji organu I-ej instancji ustalono, iż skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w lokalu przy ul. ... w G., albowiem : 1. zgodnie z prawem o notariacie mógł posiadać tylko jedną kancelarię notarialną, a miejscem gdzie do końca 2000 roku były odczytywane akty notarialne była Kancelaria przy ...; 2. fakt nie prowadzenia działalności gospodarczej w lokalu przy ul. ... potwierdziło złożone w dniu 29.12 2000 r. przez podatnika do Urzędu Skarbowego zgłoszenie aktualizacyjne NIP-1, w którym podał zakończenie działalności pod adresem przy ..., a prowadzenie działalności pod adresem ... ., 3. dowody z przesłuchania świadków potwierdziły, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w Kancelarii przy ... . Zdaniem organu podatkowego sporadyczne zgłoszenie się części klientów do lokalu przy ul. ... ( pomimo trwających prac remontowych i braku oznakowania lokalu - szyldu) nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej, skoro akty notarialne były odczytywane w Kancelarii przy ... . Skarżący podniósł, że nie zostało ustalone, iż dokonywane w lokalu przy ul ... czynności miały związek z prowadzoną działalnością, a tak według niego było, a ocena materiału dowodowego dokonana przez organ była stronnicza. W lokalu funkcjonowało wydzielone pomieszczenie, wyposażone w meble biurowe, w którym notariusz przyjmował klientów, prace były prowadzone etapami czas prac był uzależniony od czasu pracy notariusza. Lokal nie był wykorzystywany do odczytywania aktów notarialnych , lecz wykorzystywany w toku procesu przygotowania aktu notarialnego jako dokumentu. Służył więc do spotkań z klientami, udzielania informacji kompletowania i analizy dokumentów, ustalania woli stron i treści umów. W ocenie Sądu zarzut, iż organy nie ustaliły, czy istniał związek pomiędzy prowadzoną przez skarżącego działalnością w lokalu przy ul. ... a osiąganym przychodem jest słuszny. Organy podatkowe w sposób wybiórczy dokonały oceny materiału dowodowego w postaci zeznań świadków i nie wyjaśniły jakie czynności były wykonywane w przedmiotowym lokalu, co ma istotne, zdaniem Sądu znaczenie dla rozstrzygnięcia. Zasadnie, bowiem w ocenie Sadu skarżący podnosi, iż praca notariusza to nie tylko odczytywanie aktów notarialnych, a z nakazu zawartego w art. 4§1 ustawy "Prawo o notariacie" ("Notariusz może prowadzić tylko jedną kancelarię") ( Dz.U. 91 poz.22 z 1999r.) nie można wywodzić, że działalność gospodarcza notariusza musi ograniczać się do jednego miejsca - miejsca, siedziby Kancelarii, z którym "Prawo o notariacie" wiąże wykonywanie "czynności notarialnych" Organy podatkowe nie dały wiary, iż można było prowadzić działalność gospodarczą w lokalu przy ul. ... uzasadniając to prowadzonym w lokalu od czerwca 2000 roku do grudnia 2000 r. generalnym remontem, który w ocenie organów, zważywszy na rodzaj prowadzonych prac uniemożliwiał funkcjonowanie lokalu i wykorzystanie go zgodnie z charakterem pracy notariusza. Oceniając zeznania świadków generalnie odrzucono twierdzenie, iż w lokalu była prowadzona działalność gospodarcza, nie ustosunkowując się do wartości dowodowej zeznań świadków: M.M., która twierdziła "Jak tam byłam miałam wrażenie, że był to normalny pokój", Z.W. zeznającego " Byłem wcześniej u pana notariusza. Wszedłem do kancelarii siedziała sekretarka, nie widziałem żadnych prac remontowych", ani K.B. w części w której zeznał " W trakcie prac była zawsze wydzielona powierzchnia do pracy, nie pamiętam, jak wyglądała" Organy, uznając, iż nie prowadzono w lokalu działalności gospodarczej nie badały, czy jeśli przyjąć, iż wydzielone pomieszczenie o którym jednak zeznają świadkowie funkcjonowało to dokonywano w nim tego rodzaju czynności, których częstotliwość i rodzaj wskazują, że była tam prowadzona działalność gospodarcza. By to potwierdzić skarżący wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka adwokata K.B., który miał zeznać odnośnie sporządzenia aktu notarialnego dla świadka M.W. oraz o przesłuchanie także skarżącego w charakterze strony. Organ nie uwzględnił żądania strony w zakresie obu dowodów, w oparciu o dyspozycję art. 188 Ordynacji podatkowej. Decyzja ta była nieprawidłowa. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002r. I SA/KA 2164/00), ONSA 2003 nr 1 . poz.33 ) A zatem na tle niniejszej sprawy jest oczywiste, że brak było podstaw do nieuwzględnienia wniosku. Art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991r. ( Dz.U. 90 poz.416 z 1993 r. tekst jednolity) zezwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koniecznym zatem było ustalenie, czy poniesienie wydatków na zakup lokalu przy ul. ... i jego remont miało bezpośredni lub pośredni wpływ na źródło przychodu oraz wielkość osiągniętego przez podatnika przychodu w roku 2000, skoro siedziba Kancelarii Notarialnej podatnika mieściła się w innym lokalu. W ocenie Sądu taka ocena został dokonana przedwcześnie . Zdaniem Sadu organy nie przeprowadziły dokładnej analizy materiału dowodowego w tym kierunku. Odniosły się do osiągniętych i znacznie zwiększonych przez podatnika przychodów porównując jego przychód z innymi kancelariami funkcjonującymi w G., ale nie zbadały twierdzenia podatnika, że czynności jakie dokonywał w lokalu przy ul ... znajdującym się niedaleko budynku Sądu miały istotny wpływ na jego dochód. Faktycznie w ogóle nie sprawdzono, jakie czynności dokonywane były w przedmiotowym lokalu, uznając, że lokal ten nie był zdatny do użytku. W ocenie Sądu przeprowadzenie postępowania w tym kierunku jest niezbędne. Koniecznym jest rozpytanie strony na tę okoliczność a także zgłoszonego przez nią świadka. Nie przesądzając o rozstrzygnięciu w tym przedmiocie, dopiero po przeprowadzeniu tych dowodów możliwym będzie ocena, czy rzeczywiście czynności dokonywane przez notariusza w lokalu przy ul. ... związane były z prowadzoną przez niego w 2000 roku działalnością gospodarczą, a ich rodzaj i ilość generowały osiągnięty w 2000 r. dochód. Od tych ustaleń zależy uznanie zasadności dokonanych przez podatnika odliczeń. Sąd nie uznał za trafne stanowiska strony, iż przedmiotowa decyzja została z naruszeniem art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stwierdza, iż każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny bezstronny i niezawisły sąd. Skarżący podnosił, iż w czasie kiedy organ prowadził postępowanie podatkowe skarżący oczekiwał na rozstrzygnięcie przez Sąd skargi na decyzję w tej samej sprawie Izby Skarbowej z dnia ... lipca 2003r. uchylająca poprzednią decyzję Urzędu Skarbowego i przekazująca sprawę do ponownego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu działanie organu, który kontynuował postępowanie nie naruszało prawa . Decyzja organu podlegała zaskarżeniu do Sądu. Sąd nie działa w trybie instancyjnym, jako organ odwoławczy, a orzeka o zgodności wydanej decyzji z prawem. W sytuacji, kiedy decyzja ze względów procesowych została uchylona i sprawę przekazano do ponownego rozstrzygnięcia nie było przeszkód do prowadzenia postępowania merytorycznego przez organ I-ej instancji. Niesłusznie także skarżący twierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego podpisana została przez osobę nieuprawnioną albowiem, jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej Zastępca Naczelnika, czy osoba pełniąca obowiązki Zastępcy Naczelnika, zgodnie z regulaminem Urzędu uprawniona była do podpisania decyzji. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał zasadność skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania ustawy Ordynacja podatkowa i stwierdzając, iż naruszenie prawa mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit c uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia ... marca 2004 r. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.