III SA/Wa 778/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2014 r. sprawy ze skargi W. P. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego oddala skargę W. P. (dalej "Skarżący", "Strona" lub "Wnioskodawca") w dniu 17 lipca 2013 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego. W jego wyniku Dyrektor Izby Skarbowej w B., do którego ostatecznie przekazano wniosek, pismem z 3 września 2013 r. wezwał Skarżącego, na podstawie art. 169 § 1 i 2 w związku z art. 14a § 9 oraz art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej, do sprecyzowania żądania wydania interpretacji ogólnej. W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik Wnioskodawcy stwierdził między innymi, że obecnie toczy się postępowanie przed Dyrektorem Izby Skarbowej w R. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2008 r., niemniej jednak nie ma przesłanek skutkujących pozostawieniem niniejszego wniosku bez rozpatrzenia. Wnioskodawca wskazał m.in., iż "...interpretacja ogólna ma dotyczyć przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków sprzedaży przez osobę fizyczną udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w wyniku likwidacji spółki jawnej, której ta osoba była wspólnikiem.". Jako zagadnienie będące przedmiotem wniosku Strona opisała zindywidualizowany stan faktyczny podając, że w grudniu 2006 r. wraz z innymi osobami fizycznymi nabyła spółkę z o.o. W grudniu 2007 r. do Spółki z o. o. spółka jawna wniosła aportem całość przedsiębiorstwa. Na dzień wniesienia nie ustalono dochodu na różnicę pomiędzy wartością nominalną, a wartością ksiąg wnoszącego, ponieważ zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej zwanej też "updof" lub "ustawą", nie ustala się dochodu z tytułu objęcia udziałów, gdy przedmiotem aportu jest całość bądź też zorganizowana część przedsiębiorstwa. Planowano, że będzie ustalony dochód na dzień sprzedaży udziałów zgodnie z art. 17 updof. Podstawą dochodu będzie różnica pomiędzy sumą uzyskaną ze sprzedaży udziałów, a wartością wynikłych z ksiąg wnoszącego, tj. z ksiąg spółki jawnej. Skarżący wskazał ponadto, że spółka jawna nie prowadziła żadnej działalności, a udziały w spółce z o.o. były jedynym jej majątkiem, w związku z czym spółka jawna została zlikwidowana. Spółka jawna została wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w 2008 r., prawidłowy wpis dotyczący udziałów został dokonany w styczniu 2009 r. W następstwie tej likwidacji nastąpiła zmiana dotychczasowego wspólnika spółki z o.o., jakim była spółka jawna, na osoby fizyczne będące dotychczas wspólnikami spółki. Dalej Wnioskodawca wskazał, iż obecnie zamierza zbyć posiadane udziały w spółce z o.o. Spór dotyczy etapu opodatkowania. Uznał, że w ocenie Ministra Finansów przychód powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów. W ocenie innych organów podatkowych – jak wskazał Skarżący - należy jednak opodatkować poprzedzający etap, tj. likwidację spółki jawnej. Z tego względu Minister, według Skarżącego, powinien wydać interpretację ogólną art. 17 ust. 1 pkt 6 updof. Jako niejednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego Wnioskodawca powołał decyzję Dyrektora UKS w R. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz interpretację indywidualną z 6 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając z upoważnienia Ministra Finansów, postanowieniem z [...] października 2013 r. pozostawił przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji ogólnej bez rozpatrzenia, ze względu na wypełnienie przesłanki, o której mowa w art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej, skutkujące jednocześnie niespełnieniem warunku, o którym mowa w art. 14a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie, zarzucając jednocześnie naruszenie art. 14a § 1 - § 4, art. 122 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik Wnioskodawcy wskazał m.in., że interpretacja ogólna ma dotyczyć przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży przez osobę fizyczną udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nabytych w wyniku likwidacji spółki jawnej, której ta osoba była wspólnikiem, a więc innego etapu, niż ten, którego dotyczy prowadzone w jego sprawie postępowanie podatkowe. Skarżący, jak podał, przyjął stan faktyczny i prawny dokładnie taki, jak wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a pytanie dotyczyło tego, co będzie później, jak będzie wyglądało opodatkowanie, jak będą wyglądały dalsze transakcje przyjmując stan prawny wskazany przez Dyrektora UKS. Nie można dopuścić, w ocenie Skarżącego, do takiej sytuacji, że organ podatkowy uważa co innego, a Minister Finansów co innego. Minister Finansów praktycznie w tej samej dacie określa, że "...dany stan faktyczny nie jest opodatkowany a organ podatkowy określa, że dany stan prawny jest opodatkowany. ". Minister Finansów postanowieniem z [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy swoje pierwotne postanowienie. W uzasadnieniu powołał się na art. 14a § 1 i § 2, § 3, § 4 Ordynacji podatkowej i wskazał, że warunkiem pozytywnego rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji ogólnej jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek, określonych w art. 14a § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, umożliwiające Ministrowi wydanie interpretacji ogólnej na wniosek. Niespełnienie chociażby jednej z nich skutkuje pozostawieniem takiego wniosku bez rozpatrzenia, na mocy art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, że w piśmie z 17 lipca 2013 r., uzupełnionym wnioskiem z 16 września 2013 r. o wydanie interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego, zostały przedstawione zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków sprzedaży przez osobę fizyczną udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nabytych w wyniku likwidacji spółki jawnej. Wnioskodawca w przedmiotowym wniosku wystąpił o wydanie interpretacji ogólnej przepisów art. 17 ust. 1 pkt 6 updof. Jako przykłady niejednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego w takich samych stanach faktycznych i prawnych Wnioskodawca wskazał decyzję Dyrektora UKS R. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz interpretację indywidualną z dnia 6 marca 2013 r. Analizując treść przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji ogólnej Organ uznał, że Wnioskodawca przedstawił zagadnienie dotyczące konkretnego stanu faktycznego i prawnego we własnej indywidualnej sprawie. We wniosku wskazał bowiem, iż zamierza dokonać zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostały przez niego nabyte w wyniku likwidacji spółki jawnej. Z opisu zawartego we wniosku wynika m.in., że Wnioskodawca w grudniu 2006 r. wraz z innymi osobami nabył spółkę z o.o. W grudniu 2007 r. do spółki z o.o. spółka jawna wniosła aportem całość przedsiębiorstwa. Spółka jawna nie prowadziła żadnej działalności, a udziały w spółce z o. o. były jej jedynym majątkiem, w związku z czym spółka jawna została zlikwidowana. Organ podkreślił, że art. 14a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga uzasadnienia konieczności wydania interpretacji ogólnej, a w szczególności przedstawienia problemowego zagadnienia prawnego istniejącego na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego. W regulacjach zawartych w art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej Ustawodawca celowo posłużył się pojęciem "przedstawienie zagadnienia" wymagającego wydania interpretacji ogólnej, a nie "przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego". Interpretacje ogólne przepisów prawa podatkowego mają charakter abstrakcyjny, co oznacza, że dotyczą określonego zagadnienia prawnego, nie zaś zindywidualizowanego stanu faktycznego konkretnego wnioskodawcy. Indywidualnym adresatem interpretacji ogólnej na wniosek nie jest podmiot występujący z takim wnioskiem. Wobec powyższego Minister Finansów stwierdził, iż złożony w niniejszej sprawie wniosek o wydanie interpretacji ogólnej nie spełnia przesłanki określonej w art. 14a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż został w nim przedstawiony indywidualny stan faktyczny w sprawie Wnioskodawcy, a nie zagadnienie wymagające wydania interpretacji ogólnej. Jednocześnie, jak uznał Organ, z materiału dowodowego sprawy wynika, iż na dzień wniesienia wniosku o wydanie interpretacji ogólnej przed Dyrektorem Izby Skarbowej w R. toczyło się wobec Wnioskodawcy postępowanie podatkowe w związku z wniesieniem odwołania od decyzji z [...] grudnia 2012 r., wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R.. Wobec powyższego, zdaniem Organu, zaistniała negatywna przesłanka wynikająca z art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej, uniemożliwiająca wydanie interpretacji ogólnej na wniosek. Równocześnie nie został spełniony warunek wynikający z art. 14a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż jako przykład niejednolitego stosowania prawa wskazano tylko jedną interpretację indywidualną wydaną wobec Wnioskodawcy. W ramach postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji ogólnej Organ nie ma obowiązku samodzielnie "poszukiwać" takich rozstrzygnięć organów podatkowych, czy organów kontroli skarbowej, które wykazują się wzajemną sprzecznością. Rolą organu podatkowego jest dokonanie analizy powołanych we wniosku rozstrzygnięć administracyjnych. W skardze złożonej na ww. postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie. Uznał, że Minister Finansów przyjął stanowisko, iż wniosek o wydanie interpretacji ogólnej nie spełnia przesłanki z art. 14a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż został w nim przedstawiony indywidualny stan faktyczny, a nie zagadnienie wymagające wydania interpretacji ogólnej. Strona uznała, że nie był to indywidualny stan faktyczny. Organ interpretacyjny nie ustalił stanu faktycznego, zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, i wbrew powołanym przepisom nie podjął wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz nie odniósł się do postawionego we wniosku pytania strony. Zdaniem Skarżącego interpretacja ogólna miała dotyczyć przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków sprzedaży przez osobę fizyczną udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w wyniku likwidacji spółki jawnej, której ta osoba była wspólnikiem, a więc innego etapu, niż ten, którego dotyczy postępowanie podatkowe w indywidualnej sprawie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), a także zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej – indywidualnej lub ogólnej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 14a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, warunkiem wydania interpretacji ogólnej jest wskazanie przez wnioskodawcę niejednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego w określonych decyzjach, postanowieniach oraz interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych, oraz w takich samych stanach prawnych. Ponadto, stosownie do art. 14a § 3 Ordynacji, interpretację ogólną wydaje się tylko wtedy, jeżeli w dniu złożenia wniosku w sprawach, o których mowa w § 2 pkt 2, nie toczy się postępowanie podatkowe lub postępowanie kontrolne organu kontroli skarbowej albo od decyzji lub na postanowienie nie zostało wniesione odwołanie lub zażalenie. W niniejszej sprawie wystąpiły obydwie, wskazane wyżej ujemne przesłanki procesowe dla wydania interpretacji ogólnej, choć dla pozostawienia wniosku o interpretację ogólną bez rozpatrzenia wystarczające byłoby wystąpienie już tylko jednej z nich. Minister trafnie ocenił, że jako przykłady wymaganego przez Ordynację rozbieżnego stosowania przepisów prawa podatkowego Skarżący wskazał jedynie wydaną we własnej sprawie decyzję Dyrektora UKS w R. z [...] grudnia 2012 r. oraz jedną interpretację indywidualną z dnia 6 marca 2013 r. Nie podał, na czym polega wskazane wyżej niejednolite stosowanie określonego przepisu prawa podatkowego, nie podał też, na czym polega tożsamość stanów faktycznych lub zdarzeniach przyszłych w tych samych ramach prawnych. Tymczasem, co wymaga podkreślenia, w przywołanym przepisie art. 14a § 2 pkt 2 Ordynacja wymaga, aby te okoliczności wykazał wnioskodawca ("...wniosek [...] powinien zawierać..."). Przyjąć ponadto należy, że wskazane w tym przepisie niejednolite stosowanie przepisów nie może polegać na podaniu dwóch rozbieżnych wykładni przepisu w jedynie dwóch indywidualnych aktach zastosowania prawa (ewentualnie interpretacjach indywidualnych), lecz powinno dotyczyć takiej liczby tych rozbieżnych aktów, która upoważniałaby do wniosku, że rozbieżność ma charakter trwały i istotny, stały i powszechny. Każdy bowiem przepis, nawet najbardziej oczywisty na gruncie literalnym, może być i bywa zastosowany ewidentnie wbrew swojej literalnej treści i wbrew utrwalonej linii orzeczniczej. Tymczasem ratio legis instytucji interpretacji ogólnej polega na zakomunikowaniu nieokreślonemu kręgowi adresatów poglądu Ministra na dany problem prawnopodatkowy, co w zamyśle Ustawodawcy przyczynić się ma do "...jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego...". Minister trafnie też przyjął, że skoro w art. 14a § 3 Ordynacji Ustawodawca wykluczył wydanie interpretacji ogólnej, jeśli w dniu złożenia wniosku nie toczy się postępowanie m.in. odwoławcze, to w niniejszej sprawie taka interpretacja nie mogła być wydana. Z akt wynika bowiem niezbicie, że w chwili złożenia wniosku (lipiec 2013 r.) toczyło się postępowanie odwoławcze wskutek odwołania Skarżącego od wydanej wobec niego decyzji z dnia [...] grudnia 2012 r. Sporną kwestią tego postępowania była wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. kwestia tego, czy opodatkowaniu podlega już nabycie udziałów w spółce z o. o. w związku z likwidacją spółki osobowej, czy też dopiero zbycie tak nabytych udziałów w sp. z o.o. Wbrew poglądowi Skarżącego, jest to dokładnie ten sam problem, jaki postawił on we wniosku o interpretację ogólną, gdyż opodatkowanie wystąpi albo w pierwszym, albo w drugim przypadku. Gdyby więc Minister wydał żądaną interpretację ogólną, to tym samym zająłby stanowisko w aktualnym, toczącym się sporze Skarżącego z organem podatkowym w konkretnym postępowaniu. Z tego względu zasadnie pozostawiono wniosek bez rozpatrzenia, zgodnie z art. 14a § 4 pkt 1 Ordynacji. Z tego względu, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem.