III SA/Wa 779/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2008 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] stycznia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] listopada 2007 r. w przedmiocie określenia W.G. (Skarżącemu w niniejszej sprawie) wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że aktem notarialnym z dnia [...] czerwca 2003r. Rep. A nr [...] Skarżący wraz ze współwłaścicielami dokonał odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] za łączną kwotę [...] zł. W dniu [...] lipca 2003r. do organu pierwszej instancji wpłynęło oświadczenie Skarżącego, z treści którego wynikało, iż przychód uzyskany ze sprzedaży ww. nieruchomości w ciągu dwóch lat zostanie przeznaczony na inne cele mieszkaniowe. Z uwagi na okoliczność, iż Skarżący nie dokonał rozliczenia w ustawowym terminie z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] września 2007r. wszczął postępowanie w sprawie określenia 10% zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, w trakcie którego ustalił, iż Skarżący w ustawowym terminie nie wydatkował kwoty uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) lub e) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej powoływanej jako "u.p.do.f."), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. W związku z powyższym decyzją z dnia 15 listopada 2007r. określił Skarżącemu wysokość 10% zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie [...] zł. W odwołaniu do powyższej decyzji Skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji brak podstaw prawnych do możności zastosowania wskazanych w decyzji przepisów. W uzasadnieniu podniósł, że nie pamięta, aby sprzedawał ww. nieruchomość. Stwierdził również, że nie pisał oświadczenia, z którego wynikałoby, iż przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przeznaczony zostanie na cele mieszkaniowe, jak również nie uzyskał żadnego dochodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Zdaniem Skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego zbyt późno doręczył także decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości. Stąd też decyzja jest bezprzedmiotowa, bowiem zobowiązanie uległo przedawnieniu z mocy prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, wskazał na treść art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że warunkiem zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości jest nie tylko wydatkowanie przychodów w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, ale również wydatkowanie na ściśle określony cel. Organ odwoławczy, powołując się na treść art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., podkreślił, że w dniu [...] lipca 2003r. wpłynęło do organu pierwszej instancji oświadczenie Skarżącego, iż przychód uzyskany z transakcji sprzedaży nieruchomości zostanie przeznaczony na inne cele mieszkaniowe w ciągu 2 lat. Fakt dokonania transakcji został potwierdzony aktem notarialnym Rep. A Nr [...] sporządzonym w dniu [...] czerwca 2003r. przez notariusz – I.U. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bezsprzecznym pozostaje również okoliczność, iż Skarżący uczestniczył w czynności transakcji sprzedaży nieruchomości. Fakt ten znajduje potwierdzenie w sporządzonym akcie notarialnym, w którym notariusz stwierdził, że Skarżący w kancelarii notarialnej stawił się osobiście, w celu realizacji umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Tożsamość stron transakcji, zarówno kupujących jak i sprzedających notariusz potwierdził w ww. akcie notarialnym. Przy sporządzaniu ww. aktu notarialnego fakt działania przez pełnomocnika został odnotowany w stosunku do nieobecnej przy zawieraniu umowy sprzedaży nieruchomości M.G., której pełnomocnikiem działającym w imieniu i na jej rzecz, a także własnym był mąż H.G. Ze znajdującego się w aktach sprawy aktu notarialnego nie wynika, że Skarżący był reprezentowany przez osobę trzecią. Potwierdzeniem stawiennictwa osób wymienionych w akcie notarialnym jest zapis, iż po wcześniejszym odczytaniu i przyjęciu na oryginale dokumentu podpisy składają Stawający i Notariusz. Organ wyższego stopnia wyjaśnił ponadto, że akt notarialny jest dokumentem urzędowym, wiarygodnym i niepodważalnym w przedmiotowej sprawie. Wynika m. in. z niego sposób i termin zapłaty za sprzedaż udziałów przedmiotowej nieruchomości. W akcie notarialnym sprzedający potwierdzili fakt otrzymania części pieniędzy przed podpisaniem aktu notarialnego, a pozostałą część kupujący zobowiązali się zapłacić do [...] lipca 2003r. Dodał, że w sytuacji nieotrzymania należności za sprzedaną nieruchomość, Skarżący miał prawo wystąpić do sądu na drogę z powództwa cywilnego o wyegzekwowanie zapłaty od kupujących za przedmiotową nieruchomość. Ponieważ Skarżący nie przedłożył wniosku skierowanego do Sądu w zakresie wyegzekwowania od dłużnika należnej wierzytelności, zdaniem organ drugiej instancji, należy domniemywać, iż kupujący wywiązali się z zobowiązania, a Skarżący uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej, mając na uwadze art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. podniósł, że w przypadku zryczałtowanego podatku dochodowego obowiązek podatkowy powstaje z mocy ustawy, tj. bez konieczności wydania przez decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Tak powstałe zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i nie ma tu znaczenia fakt, czy zostało złożone oświadczenie, że uzyskany przychód ze sprzedaży zostanie przeznaczony na cele mieszkaniowe czy też nie. W związku z powyższym nie uznał zarzutów Skarżącego dotyczących przyjęcia przez organ pierwszej instancji błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a), art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa". Organ odwoławczy nie dopatrzył się także naruszenia art. 120, art. 121 oraz 122 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie: - przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f.; - przepisów prawa procesowego, poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 122 i art. 187 § 1 i art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podkreślił, że poinformował organy podatkowe, iż nie otrzymał ceny wskazanej w akcie notarialnym, z którego wynika, iż kupujący mają ją zapłacić w terminie późniejszym przelewem na konto, co w odniesieniu do osoby Skarżącego nie miało miejsca. Wskazał także, że organy podatkowe nie uznały natomiast podnoszonych przedniego argumentów, że nie podpisał on oświadczenia, o którym jest mowa w wydanych decyzjach. Dodał, że pomimo prób skontaktowania się ż Kupującymi i przedstawieniu przez nich dokumentu potwierdzającego, iż faktycznie dokonali zapłaty ceny wskazanej w Akcie notarialnym, nie odniosło to żadnego skutku. Dowodem mogą być zeznania w charakterze świadków Kupujących na okoliczność udowodnienia wpłaty ceny - wynikającej z umowy sprzedaży. W ocenie Skarżącego nie może on być zobowiązany do zapłaty podatku zryczałtowanego od zbycia nieruchomości w przypadku w którym nie otrzymał ceny wynikającej z umowy sprzedaży przez kupujących, co za tym idzie nie uzyskał przychodu. Zdaniem Skarżącego organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Jednocześnie w trakcie postępowania naruszono również art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje organ podatkowy, by zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.") sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przesłanką uwzględnienia skargi jest także stwierdzenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art.145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa. Przedmiotem skargi była decyzja określająca Skarżącemu wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dokonanej w dniu [...] czerwca 2003r. sprzedaży nieruchomości. Wskazać należy, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f.). Stosownie do art. 19 ust. 1 w/w ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Ustawa dla powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu nie wymaga, by przychód ten był faktycznie otrzymany lub postawiony podatnikowi do dyspozycji, gdyż w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. spośród przychodów podatkowych dla których powstania konieczne jest ich faktyczne otrzymanie wyłączono przychody wymienione w art. 19 ustawy. W tym stanie rzeczy podnoszone przez Skarżącego argumenty dotyczące nie otrzymania kwoty wymienionej w umowie nie mają żadnego znaczenia dla możliwości określenia wysokości należnego podatku. Słusznie też organy podatkowe wskazują, że opodatkowanie przychodu z tego źródła w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006r., następowało według zasad określonych w art. 28 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodu tego nie łączyło się z dochodami z innych źródeł, a podatek ustalany był w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu i płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Podatnik mógł uwolnić się od opodatkowania składając w tym samym terminie oświadczenie, że uzyskany ze sprzedaży dochód wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., tj. na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Wydatkowanie uzyskanego ze sprzedaży przychodu na wskazane wyżej cele powoduje, że przychód ten - w części wydatkowanej na te cele - wolny jest od podatku dochodowego stosownie do przywołanego ostatnio przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Zdaniem składu orzekającego organy podatkowe obu instancji do ustalonego w sprawie stanu faktycznego prawidłowo zastosowały powołane wyżej przepisy. Z akt administracyjnych sprawy wynika bowiem, że aktem notarialnym z dnia [...] kwietnia 2003r. Rep. A nr [...] Skarżący wraz ze współwłaścicielami dokonał odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] za łączną kwotę [...] zł. W sporządzonym akcie notarialnym notariusz stwierdził, że Skarżący w kancelarii notarialnej stawił się osobiście, w celu realizacji umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. W akcie notarialnym sprzedający potwierdzili także fakt otrzymania części pieniędzy przed podpisaniem aktu notarialnego, a pozostałą część kupujący zobowiązali się zapłacić do [...] lipca 2007r. W dniu [...] lipca 2003r. do organu pierwszej instancji wpłynęło oświadczenie Skarżącego, z treści którego wynikało, iż przychód uzyskany ze sprzedaży ww. nieruchomości w ciągu dwóch lat zostanie przeznaczony na inne cele mieszkaniowe. W świetle powyższego dwuletni okres rozliczenia kwoty uzyskanej z tyłu sprzedaży nieruchomości upływał w dniu [...] kwietnia 2005r. Z uwagi na okoliczność, iż Skarżący nie przedłożył dowodów w sprawie mających związek z realizacją celów mieszkaniowych, a także innych dokumentów wymienionych 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo określiły Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Za nieuzasadniony uznać zatem należało podniesiony zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f. Prawidłowe jest także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż wobec niewykazania uprawnień do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. fakt autentyczności złożonego oświadczenia nie ma żadnego znaczenia w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił również wskazanych przez Skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Wbrew stanowisku Skarżącego materiał dowodowy został zgromadzony w sposób zupełny, a organy podatkowe w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w myśl dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe dokonały ponadto oceny zgromadzonego materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu prawidłowo zastosowano również dyspozycję art. 194 Ordynacji podatkowej. Dokumentom urzędowym, w tym także sporządzanym przez notariusza, Ordynacja podatkowa przypisuje zwiększoną moc dowodową. W świetle art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej dokumentem urzędowym jest też dokument sporządzony przez inne jednostki, jeśli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wystawiania. Zgodnie z art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991r. - Prawo o notariacie (Dz.U. Nr 42, poz. 369 ze zm.), zwanego dalej prawem o notariacie, czynności notarialne dokonywane przez notariusza zgodnie z prawem mają charakter dokumentu urzędowego. Dokument urzędowy sporządzony w formie przewidzianej prawem i przez osobę do jego sporządzenia uprawnioną korzysta z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą. Domniemania te oznaczają, że dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dowodów dokonywanej przez organ podatkowy. Za udowodnione należy przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu (por. w tym zakresie poglądy wyrażane w doktrynie S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa Komentarz Warszawa 2004r., s. 538). Wskazać ponadto należy, że w postępowaniu podatkowym organy nie są uprawnione do badania czy zawarta umowa sprzedaży była umową ważną w rozumieniu przepisów prawa cywilnego oraz czy Skarżący faktycznie otrzymał zapłatę za sprzedaną nieruchomość. Również unieważnienie aktu notarialnego jak i zagadnienie ewentualnych wad oświadczenia woli należą do drogi cywilnoprawnej. Skarżący poza gołosłownymi twierdzeniami nie przeprowadził żadnej procedury obalającej to domniemanie nie wskazał także żadnych przeciwdowodów. Z tego względu - zdaniem Sądu - ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe na podstawie danych wynikających z aktu notarialnego należało uznać za prawidłowe. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu, stosownie do treści art. 151 p.p.s.a.