III SA/Wa 786/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu w dniu 29 lipca 2008 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. F. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych postanawia na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz 1270 ze zm.) zawiesić postępowanie A.F., pismem z dnia 10 września 2007 r., zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie przychodów osiągniętych ze sprzedaży nieruchomości. W uzasadnieniu wniosku wyjaśnił, że w 1997 r. nabył działki gruntowe niezabudowane, które w dniu 31 maja 2002 r. wprowadził do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa. Gruntów tych jednak nie wykorzystywał na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Nie zostały zabudowane, ani też nie były przedmiotem umowy najmu, dzierżawy czy umowy leasingu. W sierpniu 2007 r. przedmiotowe grunty sprzedał. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny zapytał, czy jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży tych gruntów. W jego ocenie, ponieważ grunty nie były wykorzystane na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego gdyż samo wprowadzenie gruntu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie może zostać uznane za wystarczające do uznania gruntu za środek trwały. Z tego względu przychody ze sprzedaży przedmiotowych gruntów nie będą stanowiły przychodu z działalności gospodarczej określonego w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1997 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako "updof", a wobec upływu pięcioletniego okresu wskazanego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, przychody uzyskane z ich sprzedaży w 2007 r., nie będą również podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia [...] grudnia 2007r. uznał stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku, za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 updof przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W związku z faktem, że zakupiony przez wnioskodawcę grunt był w latach 1997-2007 w jego posiadaniu i został przez niego wprowadzony do ewidencji środków trwałych, Minister Finansów uznał, iż grunt ten związany był z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, w związku z czym, cena sprzedaży jako przychód z działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Pismem z dnia [...] stycznia 2008r. pełnomocnik wnioskodawcy wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu postawił zarzut przekroczenia ustawowego terminu do wydania interpretacji indywidualnej, w związku z czym należało przyjąć, iż stanowisko przedstawione przez podatnika, we wniosku o interpretację, jest prawidłowe i wiążące dla organów podatkowych. Wobec tego Minister Finansów nie miał podstaw prawnych do wydania interpretacji indywidualnej niezgodnej ze stanowiskiem podatnika. Stwierdził też, że przychody ze sprzedaży gruntu stanowią przychód z działalności gospodarczej jeśli łącznie zostaną spełnione dwa warunki, po pierwsze grunt musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z jego działalnością gospodarczą i po drugie musi stanowić środek trwały w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, iż przedmiotowy grunt nie był nigdy wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą, przychód osiągnięty ze sprzedaży tego gruntu nie stanowi przychodu z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Zarzucił też, że Minister Finansów, rozpatrując wniosek nie odniósł się do argumentacji, dotyczącej możliwości uznania przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedmiotowego gruntu za środek trwały. W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej wcześniej interpretacji. Podkreślił, że "wydanie interpretacji", w rozumieniu przepisu art. 14d i art.14 o ustawy z dnia 29 stycznia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej jako "Ordynacja", oznacza jej sporządzenie i podpisanie przez osobę uprawnioną nie zaś doręczenie jej wnioskodawcy. Skoro przepisy Ordynacji rozróżniają pojęcia wydania i doręczenia pisma, postanowienia, decyzji, które nie są tożsame, zasadę tę stosuje się również do indywidualnej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pełnomocnik A.F., zarzucił interpretacji naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 1, w związku z art. 22a oraz art. 22c pkt 1 updof poprzez błędną ich interpretację oraz naruszenie art. 14 d w związku z art. 14o § 1 Ordynacji poprzez wydanie interpretacji indywidualnej po upływie trzymiesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że aby przychody ze sprzedaży gruntu stanowiły przychód z działalności gospodarczej, muszą być spełnione dwa warunki, grunt musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z jego działalnością gospodarczą i jednocześnie musi stanowić środek trwały, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśnił, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyraźnie podkreślił, że grunt nigdy nie był wykorzystywany na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a przepisy nie operują pojęciem związania przedmiotu z działalnością lecz wykorzystywaniem tego przedmiotu w działalności. Tym samym nie została spełniona dyspozycja zawarta w art. 14 ust. 2 pkt 1 updof, określająca, iż przychód z działalności gospodarczej wystąpi w przypadku odpłatnego zbycia składnika majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej, a więc przychód osiągnięty ze sprzedaży przez podatnika gruntu należy uznać za przychód ze źródła przychodu określonego w art. 10 pkt 8 lit. a updof. Skoro zaś upłynął okres pięciu lat pomiędzy zakupem, a sprzedażą gruntu, podatnik jest wolny od podatku. Pokreślił też, że wobec brzmienia art. 14d nakazującym wydać interpretację w terminie trzymiesięcznym od daty złożenia wniosku pod rygorem przyznania racji ocenie prawnej wnioskodawcy, co wynika z art. 14o – Minister nie mógł wydać interpretacji odmiennej, gdyż wydanie interpretacji oznacza jej sporządzenie i doręczenie wnioskodawcy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny z urzędu ustalił, że postanowieniem z dnia 4 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 635/07 Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, odroczył rozprawę i przedstawił do rozstrzygnięcia, w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "ppsa", składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, następujące zagadnienie "czy w stanie prawnym obowiązującym w 2005r. pojęcie - niewydanie postanowienia - określone w art. 14b § 3 ustawy z dnia 25 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w § l powołanego artykułu". Należy stwierdzić, że cytowany w postanowieniu art. 14b § 3 Ordynacji w 2005 roku posiadał następujące brzmienie "W przypadku niewydania przez organ postanowienia, w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika czy inkasenta zawartym we wniosku. Wprowadzony z dniem 1 lipca 2007 r. przepis art. 14o § 1 stanowi "W razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie" zaś wskazany przepis art. 14d Ordynacji przewiduje, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, a do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji, które w tej sprawie nie wystąpiły. Można więc całkowicie przyjąć, że przepisy art. 14b § 3 w brzmieniu z 2005 r. i art. 14o w brzmieniu po dniu 1 lipca 2007 r. zawierają analogiczną treść normatywną. Oznacza to, że zarówno w sprawie sygn. akt I FSK 635/07 jak i w sprawie niniejszej występuje to samo zagadnienie prawne, a siłą rzeczy wydana przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwała będzie dotyczyła również zagadnienia, które zostało podniesione w tej sprawie. Jest nim, jak wyjaśniono, kwestia - czy użyty w art. 14o Ordynacji, zwrot "wydanie interpretacji indywidualnej" oznacza jedynie jej sporządzenie i podpisanie przez osobę uprawnioną czy też również jej doręczenie, tak jak twierdzi w złożonej skardze od indywidualnej interpretacji Ministra Finansów, pełnomocnik skarżącego. W ocenie Sądu uzasadnienie postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego przekonywująco wskazało rozbieżności jakie istnieją w tej kwestii w orzecznictwie sądowym jak też różnice w literaturze przedmiotu. W uzasadnieniu, między innymi, przywołano glosę Andrzeja Kabata do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2007r. sygn. akt I FSK 700/07 (Jurysdykcja podatkowa 2007/6/53), w której autor podkreślił, Sąd cytuje za postanowieniem, że "......charakter gwarancyjny interpretacji będzie zachowany, jeżeli podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o "wejściu w życie" milczącej interpretacji. Wskazał także na problem skutków występujących w sytuacji "wydania" postanowienia przed upływem 3 miesięcy a jego "doręczeniem" po upływie tego terminu. W podsumowaniu A. Kabat stwierdził, że wykładnia gramatyczna art. 14a § l Ordynacji podatkowej uzasadnia przyjęcie, że wykonanie przez organ podatkowy ustawowego obowiązku wynikającego z tego przepisu obejmuje zarówno sporządzenie informacji oraz nadanie jej formy postanowienia, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Interpretacja ta realizuje także postulat zapewnienia gwarancyjnego charakteru i funkcji ochronnej interpretacji prawa podatkowego." Tożsamość problemu pomimo, że dotyczy on różnych stanów prawnych, będących ustawową podstawą wydawania interpretacji podatkowych skłania skład orzekający w tej sprawie do stwierdzenia, że wydana przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwała będzie zawierała ocenę prawną od której zależy rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Z tych przyczyn, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowił z urzędu, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ppsa, zawiesić postępowanie do czasu uzyskania stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FSK 635/07.