III SA/Wa 787/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi S. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. C. kwotę 68 091 zł (słownie: sześćdziesiąt osiem tysięcy dziewięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynika, że przeprowadzono postępowanie kontrolne wobec S. C. (dalej: "Skarżący") w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. W toku przedmiotowego postępowania ustalono, że w kontrolowanym okresie Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "S." S. C. w zakresie internetowej sprzedaży elektrycznych artykułów gospodarstwa domowego i artykułów radiowo telewizyjnych. Działalność była prowadzona pod adresem: W., ul. [...], w lokalu, którym Skarżący dysponował na podstawie umowy najmu. Skarżący nie zatrudniał pracowników. Ustalono, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu Skarżący dokonał odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur wystawionych przez H. B. P., P. F.H. A. K., S.T., F.K. S, M. R. J., L. A. S. oraz A. Sp. z o.o. W ocenie organu kontroli skarbowej faktury wystawione przez ww. podmioty dokumentują czynności niedokonane. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że wszystkie transakcje pomiędzy ww. podmiotami a Stroną nie miały miejsca, były przedmiotem oszustwa podatkowego, którego efektem było uzyskanie nieuzasadnionego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Działaniem tym Strona naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535 z późn. zm., dalej "ustawa o VAT"). W związku z powyższym nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. Skarżący w sposób nieuprawniony uznał również za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT) dokonane na rzecz niżej wymienionych kontrahentów: K., S., F., I. oraz A Ponadto w ewidencji sprzedaży za styczeń, luty, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień i listopad 2011 r. Skarżący wykazał podatek należny, wynikający z faktur wystawionych na rzecz A.. S.A., A. A. S., Firma R. B. K. oraz A. Sp. z o.o., które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. określił Skarżącemu kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2011 r. oraz podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za styczeń, luty, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień i listopad 2011 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, iż Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 1.368.783 zł zawarty w fakturach wystawionych przez H. P., P. A. K., S. T., F. K. S., M. R. J., L. A. S. oraz A. Sp. z o.o., gdyż faktury przez nie wystawione zostały wprowadzone do obrotu prawnego i posłużyły skarżącemu do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający i nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych (dostaw towarów i usług transportowych). Ponadto za nieuprawnione uznano wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz: K., S., F., I. oraz A. w łącznej wysokości 19.468.733 zł. Przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż Skarżący nie nabył towaru mającego być przedmiotem tych dostaw. W zakresie prawidłowości rozliczenia przez Skarżącego podatku należnego stwierdzono natomiast, że w sposób nieuprawniony w ewidencji sprzedaży za styczeń wykazał podatek należny wynikający wystawionych na rzecz A. S.A., A. A. S., Firma R. B. K. oraz A. Sp. z o.o., które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu pierwszej instancji, analiza materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania kontrolnego, przede wszystkim w postaci protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych w podmiotach, które wystawiały Skarżącemu faktury tytułem dostaw towarów, informacji pochodzących od krajowych i zagranicznych organów podatkowych, protokołów przesłuchania świadków, danych polskich aplikacji VIES i RemDat oraz pisemnych wyjaśnień Skarżącego, dawała podstawę do twierdzenia, że sprzęt RTV i AGD oraz sprzęt audiowizualny (tzn. towar, który Skarżący wykazał w fakturach dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz w fakturach dokumentujących dostawy krajowe, wystawionych w okresie objętym postępowaniem kontrolnym) był przedmiotem transakcji skutkujących nadużyciami w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług związanych z handlem wewnątrzwspólnotowym. Transakcje, które udokumentował Skarżący, były przedmiotem oszustwa, którego efektem było uzyskanie niezasadnego zwrotu podatku. Skarżący w odwołaniu z dnia 25 sierpnia 2015 r. zarzucił zaskarżonemu naruszenie: art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 13 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 3, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i 12, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 oraz art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. oraz art. 3 pkt 4, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej: "O.p."), w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 553 ze zm., dalej: "u.k.s."). Ponadto zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 182 § 1 i § 4, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że w przypadku trzech kontrahentów, tj. B. P., R. J. i S. T. każda z otrzymanych od tych wystawców faktur była realizowana, przy czym wszelkie płatności miały charakter bezgotówkowy. Skarżący podniósł, iż okoliczność sprzedaży przez A. K. towarów na rzecz A. Sp. z o.o. na podstawie faktur, w których wymieniono identyczny asortyment towarów, jak ten, który wcześniej widniał na fakturach skorygowanych, wystawionych na rzecz Strony nie została udowodniona. Za nie udowodnione uznała zatem twierdzenie, iż współuczestniczył w procederze sporządzania skorygowanych faktur. Odnośnie transakcji WDT za rzeczywistością zakwestionowanych transakcji są przemawiać miały okoliczności nawiązania przez kontrahentów z Łotwy nawiązali z własnej inicjatywy, odwiedzając kilkukrotnie firmę zanim dokonano pierwszej dostawy. Skarżący wskazał, iż firma A. działała na znaczną skalę zarówno na serwisie aukcyjnym allegro jak i sklepie internetowym pod adresem www.avpartner.pl. Sklep ten cieszy się znakomitą opinią wśród klientów. Ponadto z poszczególnymi firmami łotewskimi zawarto na piśmie umowy handlowe. Umowę z S. zawarto w dniu 01.09.2011 r., z firma S. zawarto umowę w dniu 17.05.2010 r, natomiast z F. od 01.07.2011 r. Kontrahenci z Łotwy zostali sprawdzeni on-line. Również podczas współpracy z kontrahentami z Łotwy wystawne były faktury VAT WE, dokumenty wydania towaru WZ, rejestry dokumentów handlowych wraz z potwierdzeniem przez kontrahenta (z podpisem i stemplem) zamiaru wywozu towaru na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski oraz specyfikacja towaru. Dodatkowo na fakturach VAT WE zamieszczono informację jakim i czyim środkiem transportu został przetransportowany towar. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podtrzymując w uzasadnieniu ustalenia organu. DIS wskazał, że ujęte w rozliczeniu faktury VAT, na których jako wystawcy figurują Handel E. B. P., P. A. K., S. T., F. K. S., M. R. J., L. A. S. oraz A. Sp. z o.o. nie dokumentują faktycznego nabycia towarów w nich wykazanych. Faktury te zostały wprowadzone do obrotu wyłączne w celu otrzymania zwrotu podatku w nich wykazanego. W toku postępowania kontrolnego nie stwierdzono również żadnych dowodów świadczących o dostawie tych towarów, również Strona nie przedstawiła żadnych dowodów w tym zakresie. Dostawy i usługi na rzecz Skarżącego nie zostały faktycznie wykonane, co świadczy o fikcyjności transakcji pomiędzy tymi podmiotami a Skarżącym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., iż powyższe okoliczności wskazują, że zakwestionowane faktury, wystawione przez B. P. nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. B. P. w 2011r. nie prowadził działalności gospodarczej. Korzystał z usług wirtualnego biura w L., nie zatrudniał pracowników, poza ww. biurem wirtualnym nie wskazał innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. Działalność formalnie zarejestrował w połowie stycznia 2011r. i od razu, w lutym 2011r. wykazał bardzo wysokie obroty, a następnie od lipca zaprzestał składania deklaracji podatkowych VAT-7K i unikał kontaktów z urzędem skarbowym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, A. K. (P. A. K.) działała w porozumieniu ze Skarżącym. Wystawiała faktury dokumentujące rzekomą sprzedaż towarów, a następnie najczęściej tego samego dnia wystawiała fakturę korygującą pod pretekstem zwrotu towarów. Organ odwoławczy stwierdził, iż w kontrolowanym okresie na 12 faktur sprzedaży wystawionych na rzecz Skarżącego w 5 przypadkach wystawione zostały faktury korygujące. Poza spornymi fakturami i fakturami korygującymi (znajdującymi się wyłącznie w dokumentacji "P." F.) Skarżący, ani jej kontrahent nie posiadali żadnych innych dowodów świadczących o tym, że w rzeczywistości nastąpiła dostawa towarów i będąca jej skutkiem zapłata gotówkowa, jak również zwrot towarów i zwrot gotówki. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, iż sporne faktury wystawione przez "P." F. na rzecz Strony nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych zaistniałych pomiędzy tymi podmiotami, mających za przedmiot przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel wymienionymi w nich towarami. Ponadto w rejestrach zakupu za listopad i grudzień 2011 r. zaewidencjonowała i rozliczyła 3 faktury dokumentujące nabycie sprzętu elektronicznego, głownie telewizorów, na których jako wystawca figuruje S. T., Jak ustalono z zeznań R. J. to on skontaktował S. T. z osobami, które wcześniej jemu zaproponowały założenia działalności gospodarczej na tzw. "słupa". Z zeznań tych wynika, że rola S. T. sprowadzała się do zarejestrowania firmy i podpisywania dostarczonych dokumentów. Odnośnie zakupu w kwietniu, czerwcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2011 r., na podstawie 46 faktur, sprzętu AGD, na których jako wystawca figuruje F. K. S., stwierdzono że skoro K. S. będący dostawcą towarów na rzecz Skarżącego, nie nabył tych towarów od swojego dostawcy, to zakwestionowane faktury sprzedaży nie dokumentują transakcji rzeczywistych. Z kolei w rejestrach zakupu za styczeń i luty 2011 r. Skarżący zaewidencjonował, a następnie rozliczyła w deklaracjach dla podatku od towarów i usług 10 faktur mających dokumentować nabycie telewizorów, na których jako wystawca figuruje M. R. J. Z zeznań R. J. wynikało, iż podobnie jak on, został oszukany jego znajomy S. T., tzn. zrobiono z niego "słupa" i pozostawiono z długami. Organ odwoławczy stwierdził, iż skoro Skarżący nie nabył towarów od B. P., A. K. S. T., K. S. i R. J. oraz nie wskazała innego źródła ich nabycia, nie mógł dokonać sprzedaży tych towarów w drodze wewnątrzwspólnotowej dostawy , czy też na rzecz kontrahenta krajowego. Organ odwoławczy skonstatował, iż ustalenia dotyczące okoliczności nabywania przez Skarżącego towarów będących przedmiotem dalszej odsprzedaży, przekładają się w konsekwencji na istnienie uzasadnionych wątpliwości co do rzetelności faktur sprzedaży wystawionych również na rzecz kontrahentów litewskich i niemieckich, którym rzekomo dostarczył te towary. DIS odnosząc się do wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu stwierdził, że są niezasadne. Końcowo stwierdził, iż wystawione przez Skarżącego faktury dokumentujące sprzedaż towarów nabytych rzekomo na podstawie spornych faktur zakupowych nie dokumentują czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz A. S.A., A., Firma R. A., Skarżący jest obowiązana do zapłaty podatku z tytułu ich wystawienia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. DIS zaznaczył ponadto, że wobec udowodnienia przez organ pierwszej instancji faktu, że w drodze czynności udokumentowanych spornymi fakturami Skarżący nie nabył żadnych towarów i usług, zbędne było badanie istnienia po jego stronie dobrej wiary. W toku postępowania w rozpatrywanej sprawie w sposób nie budzący wątpliwości wykazano bowiem, że zakwestionowane faktury były fakturami "pustymi", czyli że nie nastąpiły dostawy towarów, ani wykonanie usług, nawet między innymi podmiotami niż wymienione na fakturach, a w następstwie tego, że nie wystąpiły materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia. Skarżący zaskarżył następnie powyższą decyzję wnosząc skargę w piśmie z dnia 10 lutego 2016 r., zarzucając naruszenie: art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 13 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 3, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i 12, art. 108 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, art. 3 pkt 4, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, i § 4 O.p., w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 182 § 1 i § 4, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego - w prawem przewidzianej wysokości. Zdaniem Skarżącego w trakcie postępowania przed organami obu instancji w rażący sposób naruszone zostały bowiem podstawowe zasady procedowania, jak również - wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu - błędnie zastosowano przepisy prawa materialnego. Równocześnie nie rozpoznano rzeczywistego mechanizmu dokonanego oszustwa podatkowego, usiłując obarczyć nim Skarżącego. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 13 czerwca 2017 r. Skarżący przedłożył potwierdzenie nadania przez firmę S. deklaracji I., odpisu protokołu sporządzonego w Izbie Skarbowej w W. dniu 16.02.2016 r. i tabeli ilustrującej dostawy firmy A. K. (P.) na rzecz firmy skarżącego oraz A. sp. z o.o., stanowiące załącznik do pisma procesowego oraz wnosił na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") o przeprowadzenie dowodu z ww. dokumentów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Skarżący miał prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez określonych kontrahentów oraz czy wystawione przez Skarżącego faktury na rzecz określonych kontrahentów w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów (WDT) lub dostawą krajową dokumentują transakcje, które miały miejsce w rzeczywistości. Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia powyższego sporu konieczne jest wyjaśnienie kwestii związanych z szeroko rozumianym oszustwem podatkowym w podatku od towarów i usług określanym terminem "karuzeli podatkowej". Z bogatego dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że w konkretnej sprawie niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z pustej faktury sensu stricto nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por wyroku NSA z dnia 11.02.2014 r. (I FSK 390/13) lub wyroku NSA z dnia 11.02.2014 r. (I FSK 390/13). Nie ma potrzeby zatem badania dobrej wiary, czy inaczej rzecz ujmując należytej staranności podatnika, w sytuacji, gdy organ wykaże, iż wykonania usług czy dostawy towarów w ogóle nie było, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc. (por. wyrok z dnia 17 marca 2017 r. NSA (I FSK 1969/14). Przenosząc powyższe uwagi na realia przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że Organ zarzucił, iż Skarżący w rzeczywistości nie nabył towarów od P. A. K. oraz F. K. S., Handel E. B. P., S. T., A. Sp. z o.o., M. R. J. oraz L. Zatem zdaniem Organu ww. przedsiębiorcy wystawili puste faktury sensu stricto, czyli transakcją nie towarzyszył żaden rzeczywisty obrót towarowy. Należy podkreślić, że ustalenia Organu oparte są na założeniu, że skoro Skarżący nie nabył towarów od wskazanych powyżej podmiotów (względnie nie wskazał innego źródła ich nabycia) to, nie mógł dokonać sprzedaży tych towarów w drodze wewnątrzwspólnotowej dostawy, czy też na rzecz kontrahentów krajowych. Logiczne i oczywiste bowiem jest, na co wskazuje się konsekwentnie w orzecznictwie sądów administracyjnych, że w sytuacji gdy obrót towarami ma charakter jedyni fikcyjny tj. w rzeczywistości towar nie istnieje, to dalsze transakcje również mają charakter fikcyjny, oparty wyłącznie na sporządzaniu stosownej dokumentacji podatkowej (wystawianiu faktur, składaniu deklaracji VAT itd.). Powyższe ustalenie Organu rodzi dwie zasadnicze konsekwencje dla rozstrzyganej sprawy. Pierwszą jest brak obowiązku badanie przez Organ dobrej wiary (należytej staranności) Skarżącego w ramach transakcji z ww. podmiotami. Organ nie musi również wykazywać, że Skarżący współuczestniczył w oszustwie karuzelowym w ten sposób, że miał wiedzę, że wystawca faktury (podmiot na niej wskazany jako sprzedawca) nie jest w rzeczywistości dostawcą towarów. Drugą konsekwencją powyższych ustaleń jest z kolei obowiązek Organu wykazania w postępowaniu dowodowym nie tylko okoliczności, że wystawcy faktur nie mogli posiadać towaru (dysponować nim), ale przede wszystkim udowodnienie, że towaru w ogóle nie było. Organ zatem musi wykluczyć sytuację, wskazując właściwe dowody, że Skarżący dysponował towarem ale nie pochodzącym od podmiotów wskazanych jako sprzedawcy na fakturach. W przeciwnym razie Organ musiałby dokonać dalszych ustaleń dowodowych w zakresie wskazanym w przywołanym powyżej stanowisku sądów administracyjnych. A więc powtarzając konkluzje wynikające w orzecznictwa sądów administracyjnych, Organ musiałby ustalić, czy Skarżący współuczestniczył świadomie w oszustwie karuzelowym tj. wiedział, że podmiot wskazany na fakturze nie jest faktycznym (rzeczywistym) dostawcą towarów. Względnie Organ musiałby wykazać tzw. nienależytą staranność (brak dobrej wiary) poprzez udowodnienie, że Skarżący podejmując zwykłe tj. charakterystyczne dla przezornego przedsiębiorcy środki mógł z łatwością się dowiedzieć, że wystawca faktury nie jest rzeczywistym dostawcą towaru. Stwierdzenie Organu o braku rzeczywistego obrotu towarami ma zatem zasadnicze znaczenia dla rozstrzyganej sprawy bowiem braki dowodowe w zakresie ustaleń dotyczących nabycia przez Skarżącego towarów podważają "automatycznie" ustalenia Organu w zakresie wewnątrzwspólnotowej ich dostawy (WDT) oraz dostawy krajowej i odwrotnie. Wskazać bowiem należy, że Skarżący podważając ustalenia Organu w zakresie braku rzeczywistej dostawy towarów może zarówno wskazywać okoliczności świadczące o tym, że towar nabył jak i że towar sprzedał (dokonał WDT lub dostawy krajowej) powyższe bowiem świadczy o tym, że towar w rzeczywistości istniał. Należy ponadto zauważyć, że zwracanie się przez Organ do Skarżącego o wskazanie innego źródła pochodzenia towaru w sytuacji, gdy Organ dowodzi, że towaru w ogóle nie było jest niekonsekwentne, gdyż Organ musi jednoznacznie ustalić, okoliczność istnienia towaru. Reasumując, Organ dowodząc, że towaru w rzeczywistości nie było nie musi przeprowadzać, co jest oczywiste, dowodów świadczących o współudziale Skarżącego w karuzeli podatkowej lub dowodów wskazujących na niedochowanie należytej staranności przez Skarżącego. Jednakże wszelkie okoliczności wskazujące na dokonanie przez Skarżącego nabycia towarów lub jego dostawę podważają ustalenia Organu w zakresie braku rzeczywistego obrotu towarami. W związku z powyższym Organ musi odnieść się do wskazanych przez Skarżącego ww. okoliczności, jeżeli chce zachować spójność ustaleń dowodowych oraz zasadność dokonanej oceny dowodów tj. działać zgodnie z art. 191 O.p. . Przechodząc do analizy transakcji nabycia towarów pomiędzy Skarżącym a wskazanymi powyżej podmiotami należy wskazać, w ramach generalnej oceny zebranego przez Organ materiału dowodowego, iż Organ wykazał zdaniem Sądu, że wskazane na fakturach dokumentujących nabycie towaru przez Skarżącego niektóre podmioty nie dokonały w rzeczywistości dostawy towarów. Poddając analizie dostawy pochodzące od poszczególnych kontrahentów Skarżącego należy zauważyć, że żaden z nich nie dysponowała odpowiednią infrastrukturą techniczną tj. bazą magazynową, środkami transportu, znajomością rynku umożliwiającą obrót towarem - sprzętem AGD na dużą skalę. Wskazać także należy, że żaden z dostawców sprzętu na rzecz Skarżącego nie posiadał wiarygodnych dostawców, od których dokonywał zakupów. Sąd podkreśla również, że nie jest przypadkiem, iż wszyscy dostawcy Skarżącego okazali się podmiotami, prowadzącymi fikcyjną działalność gospodarczą lub firmującymi działalność gospodarczą innych nieustalonych w postępowaniu Organu osób. W ocenie Sądu Organ nie przedstawił jednak wystarczających dowodów na okoliczność braku towarów w szczególności, gdy ustalenia w zakresie nabycia przez Skarżącego towarów zestawi się z ustaleniami Organu w zakresie sprzedaż towarów (dostawy WDT lub dostawy krajowej). Przechodzą zatem do oceny materiału dowodowego w zakresie dokonanych przez Skarżącego nabyć od poszczególnych dostawców Sąd zauważa, że w przypadku Handel E. B. P. już w pierwszym miesiącu po zarejestrowaniu działalności gospodarczej B. P. wystawił faktury na rzecz Skarżącego o wartość brutto 2 848 104 zł. Z materiału dowodowego ani z wyjaśnień Skarżącego nie wynika, aby pan B. P. był podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w dużych rozmiarach. Przeciwnie bardzo krótki czas prowadzenia działalności gospodarczej, rejestracja siedziby firmy w tzw. biurze wirtualnym, unikanie kontaktów z organem podatkowym wskazują, że pan B. P. firmował działalność innego podmiotu lub wystawiał tzw. puste faktury sensu stricto, czyli jedynie same dokumenty, którem w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcje w nich wskazane. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie w odniesieniu do ww. przedsiębiorcy nie wynika jednoznacznie, że towaru nie było w rzeczywistości. Na tym etapie postępowania dowodowego nie da się jednoznacznie wykluczyć, że pan B. P. był firmantem działalności prowadzonej przez inną nieustaloną osobę. Nie ulega zdaniem Sądu wątpliwości, że w świetle materiału dowodowego, to nie pan B. P. dokonał dostawy towaru na rzecz Skarżącego. Następny podmiot wskazany w skarżonej decyzji jako dostawca Skarżącego to P. A. K. W pierwszej kolejności nalży zwrócić uwagę, że Organ nie ustalił, czy P. A. K. dysponowała towarem, który mógł być następnie sprzedany Skarżącemu. Ze skarżonej decyzji wynika, że pani A. K. przesłała do Organu faktury zakupu towarów. Organ winien zatem w pierwszej kolejności dokonać oceny w zakresie rzetelności przedstawionych przez panią A. K. dowodów tj. faktur zakupu. Zasadnicze bowiem znaczenie ma ustalenie, czy sprzedająca (dostawca) mogła dysponować towarem a zatem czy towar w rzeczywistości istniał i mógł być przedmiotem dostawy. Należy bowiem pamiętać, że w ocenie Organu Skarżący w rzeczywistości nie dysponował towarem, gdyż wskazane nabycia miały charakter fikcyjny. Zdaniem Sądu ocena wiarygodność zeznań pani A. K. nie może być dokonana bez wiedzy, co do okoliczności faktycznej tj. rzeczywistego dysponowania towarem przez sprzedającą. Wiedza w tym zakresie pozwoli dopiero na ocenę, czy pani A. K. mogła potencjalnie dokonać sprzedaży towarów na rzecz Skarżącego. Sąd podkreśla, że dla oceny zdarzeń gospodarczych w badanym okresie nie mają znaczenia ustalenia dokonane przez organ kontroli skarbowej, dotyczące innego okresu rozliczeniowego chyba, że Organ wyraźnie wskaże zachodzące związki pomiędzy działaniami podmiotów gospodarczych w różnych okresach rozliczeniowych podatku VAT. Tym bardziej, zasadne jest powyższe wymaganie stawiane Organowi, że Skarżący nie miał możliwości zapoznania się z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i nie mógł odnieść się do sugestii Organu. Na marginesie sprawy Sąd zauważa, że niezrozumiały jest wywód Organu na stronie 10 skarżonej decyzji dotyczący 12 faktur sprzedaży wystawionych na rzecz Skarżącego przez P. A. K. przy kwestionowaniu przez Organ 5 przypadków skoro na stronie 8 skarżonej decyzji Organ kwestionuje z kolei 50 faktur. Kolejnym podmiotem który dokonał dostawy towarów na rzecz Skarżącego jest S. T. Wskazane przez Organ okoliczności podjęcia działalności gospodarczej przez ww. osobę oraz zeznania siostry i pana I. O. świadczą jednoznacznie, że pan S. T. pełnił rolę tzw. słupa. Zdaniem Sądu podobnie jak w przypadku pana B. P. Organ nie ustalił jednoznacznie czy obrót towarem miał miejsce w rzeczywistości, a pan S. T. był firmantem, czy też wystawiał puste faktury sensu stricto. Następny podmiot to F. K. S. Organ dokonał analizy przepływu towaru ustalając, że dostawcą ww. przedsiębiorcy był F. "A." R. D., który z kolei nabył towary, jak znał od spółki G. Sp. z o. o. W ocenie Sądu Organ prawidłowo ustali, że towar nie mógł pochodzić od spółki G. Sp. z o. o. W szczególności świadczy o tym nie związany z obrotem towarami dotychczasowy profil działalności ww. Spółki, brak wiedzy osób które zarządzały Spółką oraz jej pełnomocników o zmianie profilu jej działalności i rozpoczęciu sprzedaży na szeroką skalę sprzętu tzw. elektronicznego, brak dokumentacji podatkowej, brak możliwości kontaktu z likwidatorem, czy wreszcie okoliczność wystawienia faktur tj. brak czytelnego podpisu osoby wystawiającej faktury i pieczęci firmy. Również okoliczności prowadzenia działalności przez pan R. D. zasadnie wywołują istotne wątpliwości. Wskazać należy, że ww. osoba nie potrafiła wskazać wiarygodnego źródła pochodzenia kapitału na rozpoczęcie działalności gospodarczej, pomimo znacznych kwot obrotu towarami jako podstawowe źródło swojego utrzymania wskazała pracę w restauracji S. Pan R. D. zeznał, że za każdą wystawioną fakturę otrzymywali z panem K. S. jednakowo po 200 - 300 zł. Zeznał również, że nie posiadał rachunku bankowego wykorzystywanego do działalności gospodarczej, wszystkie płatności realizowane były gotówką zaznaczyć należy, że były to znaczne kwoty. Ponadto, słusznie wątpliwości Organu wywołuje fakt, iż panowie K.S. i R. D. prowadzili działalność gospodarczą w tym samym miejscu. Biorąc pod uwagę ustalenia Organów nieuzasadnione ekonomicznie jest rola pana R. D., jako pośrednika w obrocie towarami tym bardziej, że wcześniej pan K. S. dokonywał zakupu towarów, które następnie sprzedawał Skarżącemu bez pośrednictwa pana R. D. W tym zakresie niezrozumiałe jest natomiast stwierdzenie Organu (str. 11 decyzji), że pan R. D. prowadził działalność gospodarczą od czerwca do lipca 2011 r. w sytuacji, gdy Organ kwestionuje rzeczywistość dostaw dokonanych na rzecz pana K. S. w całym 2011 r. Z akt sprawy wynika, że świadek twierdził (protokół przesłuchania pan R. D.), że działalność gospodarczą prowadził jeszcze w roku 2015 r. Materiał dowodowy zebrany w powyższym zakresie również nie pozwala na jednoznaczną ocenę w zakresie faktycznego istnienia towaru oraz roli pana K. S. ( jako roli firmanta czy też wystawcy pustych faktur sensu stricto). Kolejnym podmiotem który dokonał dostawy towarów na rzecz Skarżącego jest M. R. J., którego rola w świetle jego zeznań jest oczywista. Ponadto zeznania ww. osoby ujawniają mechanizm za pomocą którego pozyskano pan R. J. oraz pana S. T. do roli tzw. słupa. Dokonane ustalenia w zakresie nabycia towarów przez Skarżącego doprowadziły Organ do konkluzji, iż z przedstawionych okoliczności sprawy wynika bezsprzecznie, że zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej faktury wystawione przez B. P., A. K., S. T., K. S. i R. J. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, natomiast Strona nie przedstawiła żadnego dowodu wskazującego na inne źródło pochodzenia towarów. W konsekwencji powyższego Organ stwierdził, że skoro zatem Strona nie nabyła towarów od B. P., A. K. S. T., K. S. i R. J. (na co wskazuje zgromadzony w sprawie materiał dowodowy) oraz nie wskazała innego źródła ich nabycia, nie mogła dokonać sprzedaży tych towarów w drodze wewnątrzwspólnotowej dostawy, czy też na rzecz kontrahenta krajowego. Zdaniem Sądu powyższa konkluzja Organu byłaby zasadna, nawet uwzględniając okoliczność niejednoznacznego udowodnienia braku rzeczywistego istnienia towarów na etapie ich nabycia przez określony podmiot, gdy Organ wykazał, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy krajowej. Należy bowiem zauważyć, że przy oszustwach typu karuzelowego koniczna jest kompleksowa ocena materiału dowodowego zarówno dotycząca domniemanego nabycia towarów jak i domniemanej dostawy towarów przez podmiot uczestniczący ww. karuzeli podatkowej. Przedmiotem domniemanego obrotu jest bowiem ten sam towar, dlatego też wykazanie przez organy podatkowe, że towar w rzeczywistości nie istniał może wynikać z całokształtu dowodów dotyczących zarówno nabyć jak i dostaw towarów dokonywanych przez określny podmiot. Innymi słowy mówiąc mając na uwadze, że przedmiotem obrotu dokonywanego przez określony podmiot w ramach karuzeli podatkowej jest ten sam towar (nabyty a następnie odsprzedamy) to okoliczność, że w rzeczywistości go nie było, może wynikać z wnioskowania opartego na dowodach dotyczących zarówno nabycia jak i sprzedaży tych towarów. Zatem sama okoliczność, że analiza dowodów dotyczących wyłącznie nabycia towarów przez określony podmiot nie daje jednoznacznej odpowiedzi na tezę dowodową, że w rzeczywistości towarów nie było, nie oznacza, że teza ta uzupełniona (wsparta) dowodami dotyczącymi z kolei dostawy towarów nie okaże się prawdziwa. Przenoszą powyższą relaksację na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że Organ zakwestionował dostawę wewnątrzwspólnotową Skarżącego na rzecz następujących podmiotów: K., S., F., I., A.,. W ramach ogólnej oceny zebranego materiału dowodowego w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonanych przez Skarżącego należy zauważyć, że Organ nie wypowiada się o przyczynach zakwestionowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz A. M. na uwadze stanowisko Organu, że wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru nie było, gdyż nie było jego nabycia przez Skarżącego, nie sposób zaakceptować sytuację, w której Organ w ogóle nie analizuje wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz A. Mając na uwadze inkwizycyjny charakter postępowania podatkowego w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., to na Organie ciąży obowiązek wykazania, że wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie było bowiem Skarżący dysponował stosowną dokumentacją w tym zakresie. W ocenie Sądu, jeżeli Organ nie zakwestionował powyższej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów to należy przyjąć, że ona nastąpiła a Skarżący towarem dysponował. W konsekwencji nie zasadne jest podstawowe ustalenie Organu, że Skarżący w rzeczywistości nie nabył w rzeczywistości towarów musiał bowiem Skarżący nabyć towary skoro dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy. Ustalenia Organu w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw dokonanych przez Skarżącego na rzecz F. oraz S. również należy ocenić jako niewystarczające dla zakwestionowania faktu ich dokonania. Nie jest bowiem wystarczające jedyne ustalenie Organu, że dostawy odbierano samochodem o tym samym numerze rejestracyjnym. Również ustalenia oparte wyłącznie na odmiennym profilu działalności I. (hurtowy handel futrami) są niewystarczające do uznania, że nie nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostaw towarów. Zdaniem Sądu jedyne wystarczające ustalenia w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów poczynił Organ w zakresie dostaw dokonanych przez Skarżącego na rzecz K. Przede wszystkim świadczą o tym dokumenty CMR w zakresie których ustalono, że dokumenty CMR załączone do faktury wystawionych przez Skarżącego na rzecz "K." dotyczą dostaw udokumentowanych fakturami WDT wystawionymi przez M. na rzecz R.J., [...],[...],[...] oraz na rzecz A. W., [...], NIP [...]. Jako miejsce przeznaczenia w polu 3 CMR wskazano magazyn w B. Informacje od niemieckiej administracji podatkowej dotyczące "K.", które wskazują, że ww. podmiot jest podejrzewany o uczestnictwo w procederze oszustwa podatkowego (tzw. karuzeli podatkowej) w zakresie handlu sprzętem audiowizualnym. Wskazać również należy również na zawarte w skarżonej decyzji ustalenia dokonane w ramach kontroli firm transportowych A. Sp. z o. o. i L. Organ nie zawarł natomiast żadnych ustaleń dotyczących dostaw krajowych dokonanych przez Skarżącego na rzecz firm A. S.A., A. A. S., A. Sp. z o.o., R. B. K. Mając na uwadze powyższe aktualność zachowują uwagi Sądu dotyczące również braku ustaleń w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz firmy A. W tym przypadku także należy uznać, że doszło do ww. dostaw krajowych skoro Organ ich nie zakwestionował poza niepopartym żadnym dowodem stwierdzeniem, że w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz A. S.A., A., Firma R., A., Strona jest obowiązana do zapłaty podatku z tytułu ich wystawienia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Biorą pod uwagę powyższe ustalenia zdaniem Sądu materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie w zakresie nabycia towarów od P. A. K. wymaga ustalenia czy ww. podatniczka faktycznie dysponowała towarem, który mógł potencjalnie nabyć Skarżący. Dopiero po tych ustaleniach Organ powinien dokonać oceny wiarygodności zeznań pani A. K. oraz wyjaśnień Skarżącego a w konsekwencji oceny w zakresie rzeczywistego obrotu towarem pomiędzy ww. przedsiębiorcami. W zakresie transakcji z F.K. S. a Skarżącym materiał dowodowy nie wskazuje jednoznacznie, że ww. przedsiębiorca wystawiał puste faktury sensu stricto, czyli same dokumenty, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nich wskazana (obrót istnieje tylko na fakturze). W oparciu o przestawiony materiał dowodowy można również w łańcuchu dostawy: spółka G. Sp. z o. o. następnie F. "A." R. D. oraz F. K. S. dopatrywać się, że podmioty te były firmantami. W toku ponownego postępowania Organ powinien ustalić, w jakim zakresie pan R. D. oraz pan K. S. kontynuują działalność gospodarczą (co jest jej przedmiotem). Organ powinien również porównać rozmiary działalności gospodarczej ww. osób z okresu współpracy ze Skarżącym z okresem po zakończeniu ww. współpracy. Organ powinien ponownie przesłuchać pana R. D. w szczególności na okoliczność jego współpracy ze spółką G. Sp. z o. o. tj. ponownie ustalić jak doszło do nawiązania współpracy, z jakim osobami w ww. Spółce współpracował oraz jednoznacznie wyjaśnić kwestię wynagrodzenia otrzymywanego w związku z wystawianymi fakturami. Organ powinien również podać analizie wysokość marży stosowanej w łańcuchu dostaw tak, aby ustalić jej wysokość naliczaną przez poszczególne podmioty. Dopiero dokonanie powyższych czynności pozwoli na ocenę, czy faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez F. K. S. są fakturami pustymi sensu stricto. W zakresie transakcji przeprowadzonych pomiędzy Skarżącym a panami S. T., B. P., R. J. zasadnym w ocenie Sądu jest przeprowadzenie wnioskowanego przez Skarżącego dowodu z rachunków bankowych, na okoliczność ustalenia osób dysponujących środkami pieniężnymi wpływającymi na te rachunki. W ocenie Sądu jest prawdopodobne, iż analiza przepływów finansowych na ww. rachunkach bankowych pozwoli ustalić beneficjentów środków finansowych pochodzących z karuzeli podatkowej. Nawet w sytuacji, gdy okaże się, że ww. środki były wypłacane z bankomatów może to stawić istotny dowód na istnienie karuzeli podatkowej. Przeprowadzenie powyższego dowodu powinno nastąpić po sprawdzeniu, że właściwe banki nadal dysponują historią operacji finansowych na stosownych rachunkach bankowych. Jednocześnie Sąd nie podziela poglądu Skarżącego w zakresie naruszenia przepisów postępowania przez Organy. Na wstępie należy zauważyć, że naruszanie powyższych norm prawnych może prowadzić do uchylenia decyzji w całości lub w części, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący podważa wartość procesową protokołu z badania ksiąg oraz zbyt szybkie wystąpienie o uzyskanie informacji objętych tajemnicą bankową. Skarżący przede wszystkim nie wskazał, w jaki sposób stwierdzone w jego ocenie naruszenia przepisów postępowania wpłynął na w wynik przedmiotowej sprawy i to w stopniu istotnym. W ponownym postępowaniu Organ, uwzględni stanowisko wynikające z niniejszego wyroku w szczególności w zakresie konieczności rozszerzenia postępowania dowodowego. Na wniosek strony Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - tekst jedn.: Dz. U. Nr 31, poz. 153).