III SA/Wa 789/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Sekretarz sądowy Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2010 r. sprawy ze skargi A. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zmiany interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną zmienioną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona zmieniona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. P. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 29 listopada 2007 r. A. P., zwana dalej Skarżącą, wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiła stan faktyczny z którego wynika, że Skarżąca zawarła z deweloperem umowę, zgodnie z którą w latach 1999 - 2001 miał realizować budowę kompleksu mieszkalno – usługowo – handlowego pod nazwą "Pasaż B. ". Umowa objęła wybudowanie lokalu w zamian za ustaloną cenę ,wpłacaną poprzez kolejne zaliczki. Skarżąca dokonywała wpłat za pośrednictwem banków lub kasy fiskalnej przedsiębiorstwa, ewidencjonowane w rejestrach VAT, na które zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami wystawiono faktury VAT z "0" stawką.. Skarżąca jako klientka dewelopera korzystała w latach 1999 – 2003 z ulgi podatkowej na cele budownictwa mieszkaniowego. W ten sposób dokonała odliczenia od podatku dochodowego wydatku w kwocie 17.487,60 zł. Postanowieniem z dnia 15 lutego 2002 r. Sąd Rejonowy dla m. W. ogłosił upadłość dewelopera, a nieruchomość z rozpoczętą budową weszła w skład masy upadłości. Z uwagi na brak środków na dalsze prowadzenie budowy inwestycja została wstrzymana. Syndyk wypowiedział umowy realizacyjne, a wierzyciele zgłosili roszczenia do listy wierzytelności. Skarżąca również dokonała takiego zgłoszenia i uzyskała wpis na listę wierzytelności na kwotę 153.400,00 zł z tytułu wpłat na budowę mieszkania. Podjęte przez drugiego syndyka działania w zakresie przygotowania obiektu do dalszej budowy pozwoliły na pozyskanie źródeł finansowania, wybrano generalnego wykonawcę oraz nadzór inwestorski. Syndyk uzyskał zgodę Sądu na prowadzenie działalności gospodarczej (postanowienie Sądu Rejonowego dla m. W. z dnia 27 sierpnia 2004 r.) i kontynuowanie budowy w oparciu o pozwolenia na budowę wydane upadłemu deweloperowi. W związku z podjęciem przez syndyka dalszej budowy wierzyciele zainteresowani budową mogli ponownie zawrzeć umowy na lokale mieszkalne z syndykiem, na budowę których dokonywali wpłat przed upadłością poprzedniego wykonawcy, zlokalizowanych na osiedlu "Pasaż B." w tych samych lub podobnych budynkach, realizowanych w ramach pozwoleń na budowę I, II i III etapu. Skarżąca zawarła taką umowę, zobowiązując się zapłacić 2.900 zł + 7% VAT za 1 m2 lokalu, za garaż 15.000 zł + 22% VAT + waloryzacja GUS. Oznaczało to dla Skarżącej wstępną dopłatę w kwocie 210.233,60 zł., gdyż uzyskała zaliczenie wierzytelności zgłoszonych do listy wierzytelności w 70 %, cena pierwotna mieszkania została podwyższona z 2.000,00 zł za 1 m2 powierzchni lokalu ponadto doliczony został podatek VAT. Planowany ostateczny plan podziału wierzytelności powiększył wypłatę o 96%, a ma jeszcze być podniesiony o około 0,5%. Zawarte z syndykiem umowy zobowiązały do dopłat uwzględniających tylko zwroty w planach podziału masy do 70%, a tym samym wypracowany przez syndyka lepszy wynik ekonomiczny stworzył "sztuczną sytuację" w rozliczeniach, gdyż teoretycznie powstała nadpłata kwoty gdyż procedury sądowe, przedłużające moment faktycznej wypłaty środków i rozliczeń z nowym właścicielem przedsiębiorstwa stworzyły tzw. nadpłatę zwracaną w gotówce. Gdyby nie powyższe okoliczności, cała zwracana przez syndyka kwota dla wierzycieli kontynuujących budowę zaliczona byłaby na poczet budowanego lokalu, a wymagane dopłaty gotówkowe byłyby zdecydowanie mniejsze. Tym niemniej spełniony został podstawowy warunek, gdyż wierzyciele otrzymali lokale mieszkalne na które, wcześniej zawarli umowy z upadłym deweloperem. W związku z tak przestawionym stanem faktycznym Skarżąca zapytała: 1. Czy zwrot wierzytelności w drodze planu podziału w opisanej powyżej sytuacji będzie traktowany jako podstawa do objęcia tych zwracanych kwot w zeznaniu za 2007 rok? 2. Czy zwrot części wierzytelności stanowiącej przed laty wpłaty na budowę lokalu mieszkalnego w sytuacji opisanej powyżej jest przychodem podlegającym opodatkowaniu? 3. Czy w sytuacji opisanej gdy na zakup lokalu należało dokonać dużej dopłaty przed terminem realizacji planu podziału wg procedur sądowych i prawa upadłościowego przed zakończeniem budowy lokalu i zawarciem aktu notarialnego potwierdzającego własność lokalu można uznać, iż zwracane pieniądze w części kwoty wypłacanej przez syndyka wierzycielom budującym nie podlegają zgłoszeniu do zeznania za rok 2007, gdyż spełniony jest wymóg wykorzystania ich na cele budowlane? 4. Czy wierzyciel, który wpłacił w latach 2006 - 2007 na rzecz prowadzonej inwestycji znacznie większe środki (102.853,60 zł) niż te będące przedmiotem ulgi w latach 1999 -2000 (17.487,80 zł) zachowa prawo do wykorzystanej ulgi podatkowej w ramach kwot otrzymanych od syndyka, czy będzie zobowiązany do jej zwrotu? 5. Jak należy ewentualnie potraktować powyższy zwrot? Czy należy go potraktować jako dochód zwiększający zobowiązania podatkowe podatnika? Skarżąca przedstawiła swoje stanowisko wskazując, że w przypadku kontynuacji budowy spełnione zostały przesłanki do zastosowania przepisów o ulgach budowlanych, a częściowy zwrot gotówkowy nie jest podstawą do uznania, że Skarżąca wycofała wcześniej wniesiony wkład budowlany. Wymagana duża dopłata do nowej ceny lokalu mieszkalnego przewyższa wartość częściowego zwrotu gotówkowego i powstała tylko i wyłącznie na skutek zastosowania procedur sądowych i ostrożnych wyników prognozowania biznesplanu przyjętego przez syndyka podejmującego się budowy osiedla. Wycofanie wkładów budowlanych miałoby miejsce przy odstąpieniu z możliwości dalszej budowy i pobrania wszystkich pieniędzy w gotówce. Zwracane środki nadal były przeznaczone na cele budowlane z uwagi na fakt, że lokale są odbierane w stanie deweloperskim. Spełnia to także przesłankę celowościową ulgi budowlanej, z której wcześniej Skarżąca korzystała. Ponadto zwracane środki nie stanowią dochodu, który należałoby opodatkować z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007, gdyż są to środki pochodzące ze źródeł opodatkowanych już kilka lat temu, a ich wypłata następuje w wyniku realizacji procedur upadłościowych opartych na liście wierzytelności prawomocnie zatwierdzonej w roku 2002. Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia [...] lutego 2008 r., nr [...] uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe. Następnie, w dniu 15 grudnia 2009 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja"), zmienił z urzędu interpretację z dnia 29 lutego 2008 r. stwierdzając jej nieprawidłowość. W uzasadnieniu Minister Finansów wskazał, że zasady korzystania z odliczenia od podatku z tytułu poniesienia wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone m.in. na budowę budynku mieszkalnego, wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej lub zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, określa art. 27a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm. dalej jako "u.p.d.o.f"), w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2001. Z dniem 1 stycznia 2002 r. przedmiotowa ulga została zlikwidowana z jednoczesnym zachowaniem praw nabytych na zasadach określonych w art. 4 i 6 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509, ze zm.), zwanej dalej "ustawą zmieniającą". Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit.a)-f) u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r. przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji - poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej w związku z art. 27a ust. 13 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r., jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku z tytułu wydatków poniesionych na cele określone w ust. 1 pkt 1 i 2 tego artykułu, a następnie (...) po roku, w którym dokonano odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków, z wyjątkiem gdy zwrócone kwoty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu - do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności, dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tych tytułów. Minister Finansów wskazał, że art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej nie zawiera żadnych ograniczeń czasowych. Ponadto jego zastosowanie nie jest uzależnione od tego z czyjej winy zostały naruszone warunki umowy realizacyjnej, jak również od tego, czy Skarżącej przysługuje prawo do kontynuowania odliczenia w ramach praw nabytych, a wyłącznie od wystąpienia któregokolwiek ze zdarzeń wymienionych w tych przepisach. Oznacza to, że w przypadku dokonania przez syndyka zwrotu pieniędzy w gotówce, które w latach ubiegłych zostały odliczone od podatku w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej, należy dokonać stosownego doliczenia do podatku należnego za rok, w którym wystąpiły te okoliczności, chyba że zwrócone kwoty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu. Obowiązek ten wprost wynika z postanowień art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej w związku z art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r., i nie wyklucza go okoliczność, że w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z kontynuacją budowy, tj. z tą samą inwestycją. Dalsze nakłady na tę inwestycję (poniesione po 31 grudnia 2001 r. przez podatników, którzy prawo do odliczeń od podatku związanych z daną inwestycją nabyli w latach 1997-2001), spełniają przesłanki do odliczeń w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej. Jednakże odliczeń tych Skarżąca może dokonywać wyłącznie na zasadach określonych w art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, czyli z tytułu wydatków poniesionych w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2004 r. Wydatki poniesione po tym terminie nie uprawniają do odliczeń. Właśnie taka sytuacja ma miejsce w analizowanym stanie faktycznym, gdyż wydatki związane z kontynuowaniem inwestycji mieszkaniowej rozpoczętej przed 1 stycznia 2002 r. Skarżąca poniosła po zakreślonym przez ustawodawcę terminie 31 grudnia 2004 r. Minister Finansów podkreślił, że obowiązek doliczenia kwot uprzednio odliczonych nie zależy od sposobu wykorzystania zwróconych środków. W omawianej sprawie istotne jest, że z chwilą ich poniesienia i uwzględnienia w zeznaniu podatkowym, obniżeniu uległa kwota podatku należnego za dany rok. Tym samym, w przypadku otrzymania zwrotu tych kwot na Skarżącej ciąży obowiązek ich doliczenia w zeznaniu podatkowym, z wyjątkiem gdy zwrócone kwoty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu. Oznacza to, że zwrócone kwoty stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji, gdy nie zostały doliczone do podatku (w kwotach faktycznie odliczonych), za rok w którym zwrot otrzymano. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a następnie po uzyskaniu odpowiedzi, w której organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko, zaskarżyła zmienioną interpretację do tutejszego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zmienionej interpretacji zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że Skarżąca spełnia kryteria wymienione w art. 27a ust. 13 u.p.d.o.f. oraz art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, które to spowodowały rażące naruszenie art. 27a ust 13 u.p.d.o.f, a także art. 120, 121 i art. 14a, 14k § 1 Ordynacji oraz art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu skargi wskazano, że nie można przyjąć, iż w przypadku Skarżącej wystąpiła utrata prawa do zwolnienia, o której mowa w art. 27a ust 13 u.p.d.o.f, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2001 r., gdyż Skarżąca poniosła wydatki na cele mieszkaniowe, spełniając cel ulgi budowlanej. Firma która wstąpiła w miejsce upadłego developera respektowała wszystkie warunki zawartych umów, a przede wszystkim kontynuowała rozpoczętą inwestycję. Skarżąca nie wycofała wkładu, otrzymała jedynie od syndyka zwrot części środków, wynikających z podziału. Nie były także zawierane nowe umowy (Skarżąca we wniosku użyta niewłaściwego określenia, jakoby byty zawierane nowe umowy), a jedynie umowy uległy zmianie, co do wysokości ceny za mieszkania (wszyscy musieli dokonać określonych dopłat). Ponieważ sam proces upadłości trwał kilka lat, syndyk masy upadłościowej nie wiedział tak naprawdę, kiedy i jakie środki uzyska z podziału masy. Nowy developer kontynuował inwestycję na zawartych warunkach w tym samym miejscu, a koszty inwestycji byty wyższe od zakładanych, konieczne stało się przekazanie mu brakujących środków, by mógł dalej realizować budowę, dlatego też część środków z masy upadłego developera została przekazana bezpośrednio na konto przejmującego developera (firmę E.), a część środków została przekazana na konto wierzycieli. Ponieważ prawo upadłościowe rządzi się odmiennymi uregulowaniami niż prawo podatkowe, Skarżąca nie miała absolutnie wpływu na to, co się stało. Wpłacane na inwestycję środki zostały w całości wykorzystane na cele mieszkaniowe i to jest właśnie kluczowe w całej sprawie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają też pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a."). Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zmieniona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa – przepisu art. art. 14e) w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej Postawą dla wydania przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnych są przepisy art. 14a) do 14p) Ordynacji. Przepis art. 14b) szczegółowo opisuje warunki, które musi spełniać wniosek o interpretację, a w art. 14c) wskazanie, iż interpretacja indywidualna ma zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Natomiast przepis art. 14e) daje Ministrowi Finansów podstawę do zmiany z urzędu wydanej interpretacji "jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości". Zgodnie z art. 14h) w sprawach interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji odnoszące się do postępowania podatkowego w tym art. 121 § 1 Ordynacji, który stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis art. 14e) Ordynacji jednoznacznie wskazuje okoliczności przy zaistnieniu których Minister Finansów może zmienić interpretację indywidualną. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r. – sygn. akt II FSK 2113/08: "Nieprawidłowość interpretacji uzasadniająca jej zmianę wystąpi wówczas, gdy przyjęte w niej wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z poprawnej wykładni tego prawa."(LEX nr 580524). W literaturze prawniczej stwierdzono zaś, że: " z brzmienia art. 14e wynika sugestia, że powodem zmiany interpretacji może być także konieczność uwzględnienia w niej orzecznictwa sądów polskich (zwłaszcza sądu administracyjnego) oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a także orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Wydana interpretacja mogła bowiem pomijać wymienione orzecznictwo bądź też nie uwzględniać zmian, jakie wystąpiły w tym orzecznictwie po wydaniu interpretacji. Znaczenie prawne niektórych orzeczeń sądowych jest też takie, że dokonanie zmiany interpretacji staje się wręcz konieczne." Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, Ordynacja podatkowa. Komenarz, LEX, 2009, wyd. III jak też: " uznanie dokonanej przez organ podatkowy interpretacji za wadliwą wiąże się z przypisaniem mu błędu w rozumieniu prawa. Udzielenie w trybie urzędowym pisemnej, wywołującej określone skutki prawne (art. 14b § 1 - 2 i art. 14c ordynacji podatkowej) informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie jest w tej sytuacji działaniem naruszającym porządek prawny" - Kmieciak Z. Glosa do wyroku WSA z dnia 28 czerwca 2005 r., l SA/Bd 276/05 Teza 3 (Glosa 2006/1/125). Należy mieć bowiem na uwadze, że w wyniku dokonania zmiany interpretacji powstaje nowa interpretacja. Zmieniona interpretacja podlega reżimowi prawnemu, który przepisy określiły odrębnie wobec interpretacji ogólnej i interpretacji indywidualnej. Reżim ten przenosi się w pełni na zmienioną interpretację. Stąd też odnoszą się do niej odpowiednio wymagania dotyczące jej treści, doręczenia lub publikacji, zaskarżania itd. Zainteresowani mogą powoływać się zarówno na interpretację dotychczasową, jak i na interpretację zmienioną. W obu przypadkach mogą też korzystać z ochrony prawnej, jaka przysługuje im w przypadku zastosowania się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą (art. 14k § 2), jak i po jej zmianie (art. 14k § 3). Nie może szkodzić zainteresowanemu również zastosowanie się zainteresowanego do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą (art. 14k § 1), jak i po zmianie (art. 14k § 3). Z tej przyczyny istotne jest, aby interpretacja indywidualna była zmieniana jedynie z ważnych przyczyn i mających charakter prawny, a więc zgodności z przepisami prawa, chociażby w wykładni, ale dokonywanej przez instytucje powołane do wykładni prawa, tym bardziej, w świetle zasady z art.121 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę niedopuszczalna jest zmiana interpretacji indywidualnej tylko dlatego, że w pierwotnie wydanej doszło do innej oceny, wskazanego przez wnoszącego o wydanie interpretacji indywidualnej, stanu faktycznego. Narusza to ewidentnie zasadę przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc łamie porządek prawny. O ile nawet przepis art. 14e) Ordynacji podatkowej, mówiąc o interpretacji wydanej, posługuje się określeniem "nieprawidłowa", co zgodnie z regułami języka polskiego, oznacza niezgodność z prawidłami, bez wskazania jednakże w przepisie jakie prawidła ( normy) ma ona naruszać, to dokonanie jej zmiany w dowolnym terminie po jej wprowadzeniu do obrotu, tym bardziej nie może naruszać przepisów, stanowiących zasady postępowania, również w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych. W konsekwencji, Sąd rozpoznający tę sprawę, uchylił zmienioną interpretację indywidualną, gdyż naruszyła ona wskazane reguły, a to przepisy art. 14e§ 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W zmienionej interpretacji indywidualnej nie wskazano aby dokonana wcześniej interpretacja naruszyła orzecznictwo sądów administracyjnych, a w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego, Trybunału Konstytucyjnego czy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Podstawę więc mogła stanowić tylko przesłanka "nieprawidłowości". Wobec tego Sąd dokonał analizy przyczyn zmiany z urzędu wydanej interpretacji indywidualnej. Minister Finansów w zmienionej interpretacji indywidualnej dowodził, że we wcześniejszej doszło do naruszenia art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. w związku z art. 27a) ust. 13 pkt 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r. i nie znosiła go ta okoliczność, że z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że wnioskodawczyni po przerwie kontynuowała tę samą budowę. Dla przypomnienia należy wskazać, że art. 24a) ust. 13 u.p.d.o.f., w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 21 listopada 2001 r., stanowił, że podatnik, który skorzystał z odliczenia, a następnie po roku w którym dokonał odliczeń otrzymał zwrot odliczonych wydatków do dochodu lub podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności, dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tych tytułów. Stan faktyczny opisany we wniosku nie uległ zmianie, przepis nie uległ zmianie, nie zapadło też żadne orzeczenie którejkolwiek z wymienionych w art. 14e) instytucji które z mocy prawa, interpretują prawo. Należy więc uznać, że Minister Finansów, po prostu, zmienił zdanie. Wcześniej uważał, że skoro mamy do czynienia z tą samą inwestycją budowlaną (sprzed upadłości developera i po upadłości kontynuowanej przez osoby trzecie), przy wpłatach na mieszkanie w budowie bezpośrednio do developera i pośrednio przez syndyka masy upadłościowej i bezpośrednio do następnego developera, zwrot i następcza wpłata pozwalała podatnikowi nie doliczać otrzymanych kwot do podatku. Obecnie dowodzi, że okoliczności te nie mają dla bytu przepisu żadnego znaczenia, gdyż dokonany przez syndyka masy upadłościowej częściowy zwrot, zgłoszonej do masy upadłościowej kwoty, ewidentnie pozostaje zwrotem, wcześniej odliczonej od podatku, kwoty pieniężnej, powodujący konieczność obecnego jej doliczenia. Zauważyć przy tym należy, że ulga z której korzystała podatniczka zakończyła się w 2003 roku, a więc po tej dacie, dalsze kwoty inwestowane w budowę, nie mogły być przez nią odliczane od podatku. W ocenie Sądu, przepis art. 27a) ust. 13 u.p.d.o.f. okazał się w tym konkretnym przypadku nieprecyzyjnym wobec niezdefiniowania przez ustawodawcę pojęcia "zwrot". Może on bowiem oznaczać zwrócenie pieniędzy po zerwaniu umowy przez podatnika lub zwrócenie pieniędzy wobec błędu w oznaczeniu podmiotu lub numeru konta czy też w wyniku dalszych przekazów dla różnych wykonawców – tak jak w tym przypadku. Każdy z tych przypadków winien być analizowany indywidualnie pod kątem celu – inwestycji budowlanej. Na pewno jednak przy braku doprecyzowania, za ustawową niedookreśloność nie może ponosić negatywnych skutków podatnik. Zdaniem Sądu, przez wyraz "zwrot", posługując się regułami języka polskiego, należy rozumieć okoliczności przywrócenia danego stanu faktycznego do stanu poprzedniego, pierwotnego dla danej sytuacji np. zwrot towaru, wzajemny zwrot świadczeń. W takim znaczeniu, w tym przypadku nie nastąpił zwrot pieniędzy wpłaconych na mieszkanie, gdyż podatniczka otrzymane pieniądze dalej przekazywała na jego budowę i w rezultacie nie pozostała w ich posiadaniu, tak jak była w ich posiadaniu, przed dokonanymi wpłatami. Należy mieć też na uwadze przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze.(Dz.U.2009.175.1361 ze zmianami), które przewidują stosowną procedurę dochodzenia przez wierzyciela do wypłaty wierzytelności zgłoszonej w postępowaniu upadłościowym, w której to procedurze syndyk masy upadłościowej w konsekwencji przekazuje ją wierzycielowi, nie zaś osobie trzeciej nie legitymującej się tytułem prawnym do tejże wierzytelności. Reasumując, w ocenie Sądu, nie może być tak, aby interpretacja indywidualna została zmieniona bez konkretnego powodu natury prawnej, gdyż narusza to art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W kontekście tego przepisu nie ma znaczenia cytowana w zmienionej interpretacji uchwała Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2002 r. I KZD 16/00, dająca pierwszeństwo wykładni językowej i powoływanie się na oczywiste brzmienie badanego przepisu podatkowego. W pierwotnie wydanej interpretacji brzmienie przepisu art. 27a) ust. 13 pkt 4 również było ono oczywiste. W ocenie Sądu tylko stabilny system prawa daje gwarancję jego przestrzegania, wobec tego zmiana wykładni musi być uzasadniona, nie zaś nosić cechy dowolności. Z tych względów zmienioną interpretację indywidualną z dnia [...] grudnia 2009 r. uchylono na postawie art. 146 § 1 p.p.s.a. bowiem narusza ona art. 14e) w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd stwierdził też, że nie może być ona wykonana, na podstawie art.152 p.p.s.a., a o kosztach orzekł na podstawie art.200 p.p.s.a.