III SA/Wa 789/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Artur Kot, sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2018 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 11 października 2016 r. nr IPPB5/4510-786/16-4/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. K. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej też "Skarżąca", "Wnioskodawca", "Spółka" albo "Podatnik") zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest osobą prawną, spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych ("CIT") w Polsce. Planowane jest połączenie Wnioskodawcy ze spółką jawną lub spółką komandytową ("Sp. osobowa"). Połączenie Wnioskodawcy ze Sp. osobową nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, dalej też "Ksh"), tj. przez przeniesienie całego majątku przejmowanej Sp. osobowej na Wnioskodawcę w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydane wspólnikom przejmowanej Sp. osobowej (łączenie się przez przejęcie, dalej "Połączenie"). W wyniku Połączenia część majątku spółki przejmowanej zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy Wnioskodawcy. Sp. osobowa zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 Ksh, tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. W momencie Połączenia Wnioskodawca nie będzie wspólnikiem w Sp. osobowej. Obecny rok podatkowy Wnioskodawcy rozpoczął się w 2016 r., a połączenie będzie przeprowadzone w trakcie obecnego roku podatkowego Wnioskodawcy, lecz nie wcześniej niż w październiku 2016 r., tj. nie wcześniej niż w tym terminie byłoby wpisane przez sąd rejestrowy Połączenie i związane z nim podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Możliwe też, że do połączenia dojdzie w 2017 r. W związku z powyższym Spółka zadała do powyższego zdarzenia przyszłego m.in. pytanie, czy opisane w zdarzeniu przyszłym Połączenie, dokonane w trakcie aktualnego roku podatkowego Spółki i w czasie opisanym w opisie zdarzenia przyszłego, skutkujące przejęciem majątku Sp. osobowej, będzie wiązało się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, dalej zwanej też "updop" albo "ustawą"). Zdaniem Skarżącej w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę majątku Sp. osobowej, w zamian za który wspólnikom Sp. osobowej wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 updop. Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 updop, w przypadku objęcia udziałów przez wspólników Sp. osobowej (spółki przejmowanej) w podwyższonym kapitale spółki przejmującej (Wnioskodawcy), ewentualna nadwyżka wartości majątku spółki przejmowanej ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom Sp. osobowej, odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej (Wnioskodawcy), tzw. agio, nie stanowi przychodu dla Spółki. W konsekwencji, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez niego Sp. osobowej, a zatem także jej majątku, zarówno w części przekazanej na kapitał zakładowy, jak i zapasowy. W dniu 11 października 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów (dalej też "Minister" albo "Organ") wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki w zakresie powyższego pytania za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ wskazał, że art. 12 ust. 4 ustawy tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienił ustawodawca. Dalej stwierdził, że przejęcie spółki osobowej nie będzie dla spółki kapitałowej transakcją neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Opisane zdarzenie wiąże się z wejściem do majątku spółki kapitałowej składników majątkowych, które dotychczas były własnością spółki osobowej. Zdaniem Ministra spółka kapitałowa uzyskuje definitywny (dokonany), mierzalny przyrost majątku, czyli otrzymuje faktyczne przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy. Organ stwierdził, że podwyższenie kapitału zakładowego, w tym z zastosowaniem agio, następuje przez przejęcie majątku spółki przejmowanej, co nie stanowi aportu do spółki przejmującej. Konsekwentnie wskazane przez Wnioskodawcę wyłączenia nie znajdą w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowania. Skarżąca wniosła skargę do Sądu na wydaną interpretację, zarzucając jej naruszenie: a) art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy, poprzez błędną wykładnię i uznanie przez Ministra, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego w wyniku przejęcia przez tę spółkę spółki komandytowej lub jawnej, pomimo, że ustawodawca nie ogranicza zastosowania tego przepisu jedynie do podwyższenia kapitału spółki w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego; b) art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy, poprzez błędną wykładnię i uznanie przez Ministra, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w przypadku połączenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego ze spółką komandytową lub jawną, jeżeli w wyniku takiego połączenia wspólnikom spółki przejmowanej zostaną przydzielone udziały w kapitale zakładowym spółki przejmującej o wartości niższej niż wartość majątku przejmowanej spółki (tzw. agio). W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że ustawodawca nie wprowadził do ustawy szczegółowych regulacji, które nakazywałyby odpowiednie stosowanie jej art. 10 ust. 2 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 do połączeń spółek kapitałowych ze spółkami osobowymi. Oceniono, iż przejęcie majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową, którego następstwem jest wydanie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej, wywołuje analogiczne konsekwencje dla celów podatkowych, jak objęcie udziałów w spółce przejmującej w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa wniesionego do tej spółki kapitałowej. W obydwu przypadkach spółka przejmująca uzyskuje niepieniężne wartości majątkowe przeznaczone na podwyższenie kapitału własnego (zakładowego lub zapasowego), w zamian za które wydaje udziały w tym kapitale zakładowym. Skarżąca stwierdziła, że opisywana sytuacja odpowiada wniesieniu aportu w postaci przedsiębiorstwa, a więc nieracjonalne jest odmienne traktowanie obydwu zdarzeń odrębnie w perspektywie powstania zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Powód, dla którego stanowisko Skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe, został ujawniony na str. 6 zaskarżonej interpretacji. Otóż Organ wskazał tam, że przejęcie majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową następuje na podstawie art. 491 i następnych Kodeksu spółek handlowych, przez co taka transakcja nie może być uznana za wniesienie aportu. W ocenie Sądu ta uwaga Ministra, dotycząca charakteru połączenia spółek poprzez przejęcie, jest trafna na gruncie prawa handlowego, ale nie ma ona znaczenia na gruncie prawa podatkowego – tj. art. 12 ust. 1 pkt 4 oraz 11 updop. Z tych przepisów prawa podatkowego wynika bowiem jednoznacznie, że nie stanowią przychodów wartości ("przychody") otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, a nadto, że nie jest takim przychodem wartość tzw. agio. Pomijając więc wadliwość terminologiczną pierwszego z tych przepisów (w jego treści nie uznano za przychód "przychodu"), uznać należy, że mają one walor generalny i nie odnoszą się tylko do transakcji wniesienia aportu do spółki prawa handlowego. Przepisy te dotyczą więc każdej operacji, w ramach której kapitałowa spółka przejmująca uzyska jakieś ekonomiczne przysporzenie w celu powiększenia kapitału zakładowego, albo w wyniku której takie zwiększenie obiektywnie nastąpi. Z kolei drugi z tych przepisów dotyczy - analogicznie – każdej transakcji, w wyniku której w spółce przejmującej wystąpi wspomniane agio. Rozumowanie lege non distinguente nie pozwala ograniczać zakresu przedmiotowego zastosowania tych przepisów jedynie do wniesienia aportu. W dalszym postepowaniu Organ uwzględni ten pogląd Sądu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (240 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).