III SA/Wa 79/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Hanna Filipczyk, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi K. s.c. S.J., P.S na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r., 2019 r., 2020 r. oddala skargę. Zaskarżoną przez K. s.c. (skarżący) decyzją z [...] października 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] czerwca 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia 2018 r. do stycznia 2020 r. Podstawą wydanych decyzji stało się ustalenie, że strona nie miała podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty: I. sp. z o.o., I. sp. z o.o., S. sp. z o.o., S. sp. z o.o., A. sp. z o.o., A. sp. z o.o., D. sp. z o.o. oraz B. z uwagi na to, że dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie zostały dokonane między ww. podmiotami a podatnikiem. Faktury wystawiane przez ww. podmioty dotyczyły różnorodnych usług, przede wszystkim związanych z serwisem i naprawą kserokopiarek i drukarek, a także usług transportowych, reklamowych, projektu strony internetowej itp. Organy zakwestionowały zasadniczo możliwość realizacji usług przez ww. podmioty, tzn. stwierdzono nierzetelność podmiotową faktur. Jednocześnie uznano, że podatnik nie dochował należytej staranności w kontaktach handlowych z ww. podmiotami. Jak zauważono w tym zakresie w szczególności: nawiązanie przez spółkę współpracy z ww. kontrahentami nastąpiło przez jednego znajomego, kontaktowano się w sprawie transakcji z 3 osobami, które miały reprezentować różne spółki, bez sprawdzenia umocowania ich w spółkach; istniały powiązania osobowe i kapitałowe między poszczególnymi podmiotami (kontrahentami), tj.: p. M.M. pełnił funkcję prezesa w spółce M. sp. z o.o., w okresie od 29.11.2018 r. do 15.05.2021, był prokurentem w S. sp. z o.o. oraz prowadził księgowość spółki I. , p. M.B. pełniła funkcję prezesa D. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o., natomiast spółka P. LLC pełniła funkcję wspólnika D. sp. z o.o. i A. sp. z o.o.; P. LLC pełniła zresztą funkcję wspólnika w 53 spółkach, głownie powiązanych z p. M.B. i p. R.K. , rozbieżne były zeznania wspólników dotyczących osoby wykonującej usługi napraw i konserwacji urządzeń (jak zeznał p. S.J. usługi wykonywali pracownicy poszczególnych firm, natomiast drugi ze wspólników p. P.S. zeznał, że usługi wykonywał ten sam pracownik, jedynie faktury były wystawiane przez 6 różnych firm), stwierdzono brak znajomości przez wspólników spółki i jej pracowników danych osobowych pracowników faktycznie wykonujących usługi, przy czym jak zeznał jeden ze wspólników, w większości był to ten sam pracownik, któremu przez prawie 2 lata zlecał usługi napraw urządzeń w swojej siedzibie i odbierał te usługi, stwierdzono brak znajomości przez wspólników, w jakiej firmie byli zatrudnieni pracownicy, jak zeznał jeden ze wspólników nie interesowało go to w jakiej firmie był zatrudniony pracownik, ważne że wykonał usługę, należy też uwzględnić: zeznania p. M.M. , który reprezentował kilku kontrahentów i sam wskazał, że usługi na rzecz spółki mógł świadczyć jeden pracownik p. A. z Ukrainy, który później sam otworzył własną działalność i świadczył usługi na rzecz jego firm; zeznania p. K.J. , który potwierdził, że sam nie zatrudnia pracowników tylko korzysta z osób pracujących u p. M. , ale nie otrzymywał faktur za wynajem pracowników, tylko faktury były wystawiane za konkretną usługę, której spółki reprezentujące przez p. M. nie wykonywały na rzecz I. , kontrahenci nie zostali sprawdzeni pod kątem rzetelności rozliczeń, fachowości, potencjału technicznego, potencjału osobowego; wspólnicy spółki nie sprawdzili również siedziby firm i miejsc prowadzenia działalności; nie sprawdzono ponadto czy ww. firmy posiadały swoją stronę internetową, czy był dostępny kontakt do tych firm za pośrednictwem stron internetowych, czy firmy były dostępne w mediach społecznościowych, stwierdzono brak podpisania umów z większością firm, strona nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających weryfikację kontrahenta, mimo że jak zeznali wspólnicy, płatności w większości przekazywano gotówką, osobom również nie umocowanym w spółkach, stwierdzono brak potwierdzenia przekazania środków w większości transakcji (gotówkowa forma rozliczenia transakcji), stwierdzono brak posiadania żadnej innej dokumentacji, oprócz faktur, potwierdzającej nabycie towarów i usług od ww. firm, przywołano ustalenia poczynione w postępowaniach dotyczących kontrahentów strony skarżącej w zakresie okresów rozliczeniowych z lat 2018-2019, tj. spółek S. , I. , I. , S. , stwierdzono, że wszyscy ww. kontrahenci, od których spółka wykazywała faktury zakupu zostali wykreśleni z rejestru VAT, z uwagi na brak kontaktu lub brak deklaracji; podmioty te nie reagowały na wezwania organu pierwszej instancji dotyczących przedłożenia dokumentacji, która potwierdzałaby rzetelność transakcji; kontrahenci kontrahentów spółki, tj. I. sp. z o.o., M. sp. z o.o. również zostali wykreśleni z rejestru VAT z uwagi na brak kontaktu (s. 22 i n., 28 decyzji; opis ustaleń dotyczących poszczególnych kontrahentów por. tamże s. 5-21). W związku z tym określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, a ponadto dodatkowe zobowiązanie podatkowe wg stawki 30%, uwzględniając w szczególności treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 112b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"). Wymienioną na wstępie decyzją organ odwoławczy utrzymał to rozstrzygnięcie w mocy (por. s. 26, 31 i n. decyzji). W skardze do tut. Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak też poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o umorzenie postępowania podatkowego, a ewentualnie o uchylenie spornej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Podstawę wskazanych żądań stanowiły twierdzenia o naruszeniu zaskarżoną decyzją norm procesowych związanych z gromadzeniem i oceną dowodów, tj. art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1-2, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W ramach zarzutów materialnoprawnych wskazano na niewłaściwe zastosowanie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Argumentacja skargi opiera się na następujących twierdzeniach: - o niepełnym postępowaniu dowodowym, w szczególności poprzez: a) nieprzeprowadzenie dowodów w postaci dodatkowych zeznań K.J. , M.M. , z uwagi na niekompletność dotychczasowych zeznań, b) nieuzupełnienie akt sprawy o dokumentację księgową kontrahentów znajdującą się w aktach sprawy karnej zawisłej przed Sądem Rejonowym dla W. , c) niewłączenie do akt sprawy protokołów zeznań panów M. i J. złożonych w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. i bezkrytyczne przyjęcie ustaleń tego organu; zdaniem strony organ błędnie przyjął, że okoliczności, które miały być dowiedzione ww. środkami dowodowymi (tj. kwestia nabycia usług od ww. kontrahentów), zostały już dostatecznie stwierdzone innymi dowodami, a ustalenia ww. naczelnika urzędu celno-skarbowego nie mogą mieć "automatycznego wpływu dla ustaleń niniejszej sprawie" (s. 2 i n., 9 i n. skargi), - w rezultacie o błędnej ocenie dowodów polegającej na przyjęciu, że usługi nie zostały wykonane przez wystawców faktur, w szczególności przy pomocy zleceniobiorców bądź pracowników, w tym także poprzez wybiórczą ocenę zeznań wspólników spółki (s. 8 i n., 15 i n. skargi), - o wadliwym przyjęciu, że podatnik nie dochował należytej staranności w ramach zakwestionowanych transakcji, podczas gdy wspólnicy strony skarżącej (w szczególności p. J. ) znali przedstawicieli kontrahentów (p. M. , p. J. ) od kilkunastu lat, a podmioty przez nich reprezentowane były w czasie dokonywania transakcji czynnymi podatnikami VAT, zaś wykonanie nabywanych usług nie nasuwało zastrzeżeń (s. 9 i n., 16 i n. skargi), - w tym kontekście o oderwaniu argumentacji organu od realiów gospodarczych, w tym związanych z działalnością podatnika (s. 9 i n., 13 i n., 15 i n., 17 skargi). W ramach odpowiedzi na skargę organ w całości podtrzymał zapatrywanie wynikające z decyzji, wnosząc o oddalenie skargi (s. 4). Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnicy stron popierali dotychczasowe stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Sąd stwierdza w pierwszym rzędzie, że wbrew twierdzeniom skargi nie ma wątpliwości co do tego, że nabyte przez stronę usługi (związanych zasadniczo serwisowaniem kserokopiarek, ich przygotowaniem do wynajmu lub odsprzedaży, transportowych, reklamowych, IT, itp.) nie mogły zostać wykonane przez wystawców faktur, tj. że faktury były nierzetelne podmiotowo. Okoliczności ustalone przez organ wskazują, że działalność kontrahentów podatnika wykazywała typowe cechy działania oszukańczego, tj. tzw. znikających podatników (por. zwłaszcza s. 22 i n. decyzji). Symptomatyczny jest już sam fakt braku kontaktu z ww. podmiotami, ich sukcesywne wykreślanie z rejestru podatników VAT, czy wydanie wobec części z nich decyzji w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Nie mniej znamienny jest powtarzalny modus operandi przyjmowany w ramach transakcji, nie wspominając już o powiązaniach osobowych i kapitałowych (o czym jeszcze będzie mowa), a wiążący się z brakiem dysponowania przez stronę dowodami wykonania usług (poza fakturami), jak też ich transparentnego rozliczenia (przeważały płatności gotówkowe), czy brakiem wiedzy nt. kontrahentów. Ustalenia te tworzą spójny obraz wskazujący na, jak to określono w decyzji, "systemowe działanie" (s. 23), co należy postrzegać jako eufemizm, gdyż w istocie chodzi tu o zorganizowane oszustwo, w którym istotną rolę odegrali panowie J. i M. . Stąd jedynie na marginesie odnotować należy, że kontrahenci strony skarżącej (oraz ich przedstawiciele) są tut. Sądowi znani z urzędu jako podmioty nierzetelne (zob. np. wyroki w sprawach: III SA/Wa 1626/24, III SA/Wa 2689-2690/24, I SA/Ol 422/23, I SA/Ol 702/21, I FSK 379/24, CBOSA). Organ wysnuł na tym tle trafny wniosek (vide s. 5 i n. postanowienia z [...] października 2023 r.), że dowody wnioskowane przez stronę nic by w tej ocenie nie zmieniły. Poza tym jako nadużycie jawi się na tym tle sukcesywnie powtarzane w skardze twierdzenie o wskazaniu środków dowodowych mających potwierdzać realność transakcji w sytuacji, gdy sama żadnych nie posiadała. Pamiętać bowiem należy, że to nie rzeczą organów, lecz podatnika jest udowodnienie spełnienia przesłanek skorzystania z prawa do odliczenia, tj. w istocie posiadanie dowodów na tę okoliczność (spośród wielu por. np. wyrok TSUE w sprawie C-664/16 Lucreţiu Hadrian Vădan, pkt 43 i n.). Ponadto, jak zauważono w ww. postanowieniu dowodowym, przesłuchano już świadków wskazywanych przez stronę. Jako retoryczne w ocenie Sądu jawi się też pytanie o to, czy poprzez dokumentację księgową (znajdującą się notabene w aktach sprawy karnej) możliwe byłoby wykazanie świadczenia usług, tzn. by przez zapis księgowy potwierdzić dokonanie czynności opodatkowanej przez kontrahenta na rzecz podatnika. Wreszcie strona nie wskazuje na okoliczności związane z naruszeniem jej prawa do obrony wynikające ze standardu ukształtowanego wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Glencore, a to w kontekście oparcia się na rozstrzygnięciach wydanych wobec kontrahentów podatnika. Zamiast tego, jak zauważono, podnosi się zarzut nieprzeprowadzenia dodatkowych dowodów, które organ trafnie uznał za niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem składu orzekającego nie było w związku z powyższym potrzeby prowadzenia dalej idącego postępowania dowodowego, czego domaga się strona skarżąca, a to w celu ustalenia kto wykonał sporne usługi. W szczególności pozbawiona znaczenia prawnego jest przedstawiana w tym zakresie teza dowodowa, że wystawcy faktur mogli w tym zakresie posłużyć się zleceniobiorcami (m.in. s. 3 skargi). Jak zauważono, wystawcy zakwestionowanych faktur wpisują się w niemal akademicki przykład nierzetelnego podatnika i stan faktyczny sprawy jest w tym zakresie czytelny (a materiał dowodowy wystarczający). Organ nie ma zaś obowiązku wykazywania kto wykonał usługi, jeżeli nie podmiot, którego faktury zakwestionowano. Nie doszło zatem w powyższym zakresie do naruszenia norm postępowania wyrażonych w szczególności w art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Motywy zaskarżonej decyzji są spójne (odpowiadające wymogom art. 210 § 4 ww. ustawy), wyrażając ocenę mieszczącą się w granicach dyskrecjonalnej (swobodnej) decyzji organu w ramach ustaleń faktycznych. W ww. sytuacji, gdy organ stwierdził nierzetelność podmiotową faktur, jego rzeczą było zbadanie, czy podatnik mógł mieć o tym fakcie wiedzę, bądź o nim wiedział. Takową analizę przeprowadzono w spornej decyzji i również ten element oceny organu nie nasuwa zastrzeżeń Sądu. Trafny jest wniosek, że okoliczności towarzyszące spornym transakcjom powinny były co najmniej wzbudzić czujność podatnika. Okoliczności te, trafnie eksponowane na s. 28 decyzji, są obciążające dla strony. Wszak brak wiedzy o przebiegu transakcji oraz kontrahentach, w połączeniu z brakiem dowodów wykonania świadczeń i rozliczaniem ich w sposób czyniący je nieprzejrzystymi (gotówkowo) potwierdza, że wspólników w istocie nie interesowało, kto wykonuje usługi. Doświadczenie życiowe wskazuje, że korzystanie ze zbieżnych przedmiotowo usług różnych podmiotów, z ramienia których pracę wykonywała (przynajmniej co do części) prawdopodobnie ta sama bliżej nieustalona osoba (p. A. z Ukrainy), i z których większość preferuje rozliczenia gotówkowe, a przy tym są też reprezentowane przez te same osoby, wskazuje na okoliczności odbiegające od standardowych czynności handlowych. Jak trafnie zauważono w decyzji, przedsiębiorcy dokonujący rzeczywistych transakcji co do zasady "dysponują szeregiem dokumentów sporządzanych przed jej zawarciem (ustalane są daty, terminy, transport, są charakteryzowane towary)" (tamże). W kontekście ww., schematycznych (w sensie typowych dla transakcji nierzetelnych) okoliczności, które wskazują na niedochowanie minimum ostrożności w doborze kontrahentów, również akcentowana przez stronę znajomość panów M. i J. świadczy na niekorzyść podatnika. Tym bardziej, że omawiany stan rzeczy nie miał charakteru incydentalnego, lecz ciągły, tzn. strona systematycznie ujmowała w swoich rozliczeniach faktury od ww. podejrzanych podmiotów, przez okres ponad półtora roku, potrącając łącznie niespełna 200 tys. zł podatku naliczonego. Nie budzi w powyższym stanie rzeczy wątpliwości sądu, że w sprawie wykazano podstawy zakwestionowania potrącenia podatku naliczonego, tj. ziszczenie się przesłanki przewidzianej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Nie nasuwa ponadto zastrzeżeń, w ustalonym stanie faktycznym, zastosowanie sankcji VAT w stawce 30% (art. 112b ust. 1 ww. ustawy). Jak zauważono, w ustalonym przez organy stanie faktycznym podatnik co najmniej liczył się z ryzykiem podważenia rozliczenia bazującego na fakturach wystawionych przez kontrahentów, którzy wykazywali wszelkie cechy nieuczciwych uczestników obrotu gospodarczego. Nie było przy tym niczym nowym w 2018 r. i nast. występowanie oszustw na gruncie podatku od wartości dodanej. Wiedzę zarówno o występowaniu nierzetelnych transakcji, jak i ich zwiększonej skali w kontekście rozliczeń VAT, należało już wówczas postrzegać jako notoryjną wśród przedsiębiorców. Jak zasadnie więc zauważył organ, ustalony "sposób układania stosunków handlowych nie jest typowy dla podmiotów gospodarczych prowadzących legalną działalność. Przy minimum ostrożności, jakiej można było wymagać w danych okolicznościach, można było przewidzieć lub wiedzieć o nierzetelności kontrahenta" (s. 28 decyzji). Tymczasem, jak wskazano, wspólnicy ignorowali w istocie sygnały, które powinny były wzbudzić ich czujność i to w dłuższym okresie czasu. Ustalenie w tym stanie rzeczy w stosunku do podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego, w związku z uwikłaniem w oszukańczy schemat, było prawidłowe. Godzenie się na możliwość udziału w nierzetelnych transakcjach nie może bowiem pozostać bez reakcji organu, którego obowiązkiem jest stosowanie środków zapobiegających takim sytuacjom na przyszłość, tzn. natury prewencyjno-represyjnej. Z tych powodów orzeczono jak w sentencji, stosownie do art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ Sąd nie dostrzegł orzekając w granicach sprawy uchybień powodujących konieczność uchylenia spornej decyzji.