III SA/Wa 791/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2013 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 30 lipca 2012r. C. Sp. z o.o. z siedzibą w K., dalej jako "Skarżąca", złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia 26 października 2012r. w zakresie zdefiniowania pojęcia "oddany do użytkowania" w rozumieniu przepisów art. 91 ust. 2 i ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej "u.p.t.u.") Dyrektor Izby Skarbowej w W. - działając w imieniu Ministra Finansów - postanowieniem z dnia [...] listopada 2012r odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z ww. wniosku wskazując, iż jego zakres wykracza poza zakres przedmiotowy instytucji interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Na powyższe postanowienie Skarżąca w dniu 26 listopada 2012r. (data wpływu 29 listopada 2012r.) złożyła zażalenie wnosząc o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm, dalej “O.p.", poprzez nie wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przy spełnieniu przesłanek ustawowych do wydania takiej interpretacji, - art. 14b § 3 O.p., poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w tym przepisie, - art. 14d O.p. w związku z niewydaniem interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia Wniosku. Efektem tego naruszenia jest wydanie w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, interpretacji indywidualnej stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (tzw. interpretacja milcząca), - art. 15 § 1 O.p., poprzez naruszenie swojej właściwości rzeczowej przy wydawaniu postanowienia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm., dalej “Rozporządzenie") Rozporządzenie upoważnia bowiem Dyrektora jedynie do wydawania interpretacji indywidualnych, a nie do wydawania postanowień o odmowie wszczęcia postępowania, takich jak przedmiotowe Postanowienie, - art. 120 O.p. poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowienia na podstawie pozaprawnych przesłanek, co w efekcie nie stanowi działania Organu na podstawie przepisów prawa, oraz naruszenie przez Organ właściwości rzeczowej, - art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14b § 1 i 14h O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji w sytuacji, gdy zostały spełnione wszystkie przewidziane prawem wymogi wydania tej interpretacji, a w szczególności Wniosek zawierał wyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego, zawierał własne stanowisko Wnioskodawcy oraz dotyczył interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu zażalenia Skarżąca wskazała, iż spełniła wszystkie wymogi przewidziane w O.p., które są niezbędne do wydania interpretacji indywidualnej. Podniosła, iż spełniła wszystkie wymogi określone w art. 14a - 14p O.p. W przypadku Wnioskodawcy wszystkie wymienione przesłanki zostały spełnione. W związku z powyższym Organ był zobowiązany do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zaś jego merytoryczne rozpatrzenie nie wykroczyłoby poza uprawnienia przysługujące Organowi. W ocenie Skarżącej niewydanie przez Organ interpretacji w analizowanej sprawie jest rażącym naruszeniem przepisu art. 165a § 1 w zw. art. 14h O.p. Skarżąca w złożonym wniosku o wydanie interpretacji dochodziła interpretacji poszczególnych przepisów u.p.t.u., w konkretnej, jasno opisanej sytuacji (prowadzenie Inwestycji podlegającej na budowie Budynku oraz Elementów dodatkowych). Zaznaczyła, iż pojęcie podlegające interpretacji, będące przedmiotem wniosku jest pojęciem występującym w "przepisach prawa podatkowego" i jako takie podlega obowiązkowi interpretacji w ramach instytucji interpretacji indywidualnych. Podniosła, iż z uwagi na treść art. 14b, art. 3 pkt 1 i 2 O.p. Dyrektor działający z upoważnienia Ministra Finansów jest zobowiązany do dokonywania interpretacji przepisów u.p.t.u. Podkreśliła, iż te właśnie przepisy były przedmiotem wniosku. W ocenie Skarżącej skoro w przepisach tych znajduje się sformułowanie "oddany do użytkowania" należy ono do przepisów prawa podatkowego, które podlegają interpretacji przez Dyrektora. Zdaniem Skarżącej nie znajduje żadnego potwierdzenia w treści wniosku, a tym bardziej w przepisach prawa twierdzenie Organu, iż niemożliwe jest zdefiniowanie pojęcia "oddany do użytkowania" w rozumieniu przepisu art. 91 ust. 2 i ust. 8 u.p.t.u, gdyż przepis ten nie rozstrzyga, co należy rozumieć pod tym pojęciem. Podniosła, iż w ramach złożonego przez siebie wniosku opisała zdarzenia, które występują w ramach jej działalności gospodarczej. Zdarzenia te podlegają ocenie na podstawie przepisów prawa podatkowego, w tym także u.p.t.u. Skarżąca zmierzała do uzyskania oceny, czy przepisy wskazane we wniosku, a w szczególności użyte w nich sformułowanie "oddane do użytkowania' znajdują zastosowanie do zdarzenia przedstawionego przez nią. Sytuacja ta była w jej ocenie sytuacją indywidualną, konkretną, w ramach której powstała indywidualna i konkretna wątpliwość na gruncie interpretacji przepisów prawa podatkowego, a dokładniej u.p.t.u. Za nieuzasadnione uznała stanowisko Organu, że z treści zapytania Skarżącej nie wynika by zwróciła się do Organu o interpretacje przepisu prawa. Podkreśliła, iż zwracając się o interpretację konkretnych, wskazanych we wniosku, przepisów u.p.t.u., wskazała konkretne w nich sformułowania, które budzą jego wątpliwości. W ocenie Skarżącej działanie Dyrektora formułującego tego rodzaju zarzuty należy ocenić jako rażące naruszenie prawa, w tym w szczególności przepisów normujących instytucję interpretacji indywidualnych. Skarżąca wskazywała, że ma świadomość braku zdefiniowania sformułowania “oddane do użytkowania" w przepisach u.p.t.u. i dlatego właśnie zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej. Gdyby istniała definicja tego pojęcia na gruncie u.p.t.u. w ogóle nie powstałaby wątpliwość Wnioskodawcy, a sam wniosek byłby bezzasadny. W ocenie Skarżącej jeśli zadaniem Dyrektora w ramach interpretacji indywidualnych miałoby być wyłącznie interpretowanie przepisów, które już zostały zdefiniowane w u.p.t.u., cały sens instytucji interpretacji indywidualnych staje się wątpliwy. Skarżąca zauważyła, iż złożony przez nią wniosek nie dążył do abstrakcyjnego zdefiniowania pojęcia "oddany do użytkowania" lecz zdefiniowania jego znaczenia w odniesieniu do konkretnych, opisanych we wniosku Budynków oraz Elementów dodatkowych. Wynika to zarówno z opisanego we Wniosku zdarzenia (fakt prowadzenia Inwestycji opisanej dokładnie we wniosku) jak i z treści zadanych pytań oraz własnego stanowiska Wnioskodawcy. Celem Skarżącej było uzyskanie odpowiedzi na pytanie, kiedy wskazane we Wniosku Budynek oraz Elementy dodatkowe będą oddane do użytkowania w rozumieniu przepisów art. 91 ust. 2 i ust. 8 u.p.t.u., a w konsekwencji od jakiego momentu będzie zobowiązana do dokonywania korekty podatku naliczonego, o której mowa w tych przepisach. Zarzuciła, iż Organ nie wyjaśnił zasady kwalifikowania wniosku pod kątem tego czy dotyczy on interpretacji przepisów prawa czy też oceny prawnej stanu faktycznego pozostają elementem. Zdaniem Skarżącej z zaskarżonego postanowienia nie wynika, czy Dyrektor w ramach wydawanej interpretacji indywidualnej zamierzał oceniać zdarzenie przedstawione we wniosku, przepisy prawa czy też stanowisko wnioskodawcy. W ocenie Skarżącej Dyrektor nie ma podstaw do formułowania wniosku, że sposób uzasadnienia przez Skarżącą swojego stanowiska, w tym w szczególności rodzaj przepisów, do których Skarżąca się odwołuje uzasadniając swoje stanowisko, uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Zaznaczyła, iż uzasadnienie postanowienia odwołuje się zaś wyłącznie do kryteriów pozaprawnych i arbitralnych odmowy wydania interpretacji. W takiej sytuacji postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej powinno zakończyć się wydaniem tej interpretacji, a nie wydaniem postanowienia. W wobec braku wydania przez Organ interpretacji w przewidzianym przez Ordynację terminie, wydana została tzw. interpretacja milcząca w pełni potwierdzająca stanowisko Wnioskodawcy. Według Skarżącej Dyrektor w uzasadnieniu postanowienia myli instytucje interpretacji indywidualnych z instytucją decyzji administracyjnych w sprawach podatkowych. Zaznaczyła, iż jedynie w odniesieniu do decyzji można twierdzić, iż kreuje ona lub określa pewne obowiązki i prawa o charakterze podatkowym. Skarżąca uznała za oderwane od przepisów prawa i zasad logiki, a przez to bezzasadne wszelkie argumenty Dyrektora odwołujące się do niemożności wydania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie w związku z brakiem kreowania przez interpretację praw- i obowiązków Wnioskodawcy. Skarżąca podniosła, iż zadaniem Organu było podjęcie wszelkich możliwych środków w celu wydania indywidualnej interpretacji w sytuacji spełnienia przez Wnioskodawcę wymogów ustawowych. Z tego względu uznała, iż Dyrektor rażąco naruszył przepis art. 125 O.p. Zarzuciła, iż zaskarzone postanowienie jest abstrakcyjne i niekonkretne a ponadto niepoparte przepisami prawa. Nie wyjaśnia przez to podstawy rozstrzygnięcia przyjętego przez Organ i utrudnia polemikę z jego podstawami. W dodatku zawiera szereg sprzeczności. Zaznaczyła, iż Organ ograniczył uzasadnienie do przytoczenia podstawy prawnej, na podstawie jakiej składane są wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych oraz przytoczenia opisu zdarzenia przyszłego. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, iż warunek zawarty w ww. art. 14b § 1 O.p. nie został wypełniony, gdyż zapytanie przedstawione przez Skarżącą wskazywało, iż przedmiotem interpretacji indywidualnej nie są przepisy prawa podatkowego. Wskazując na treść art. 3 pkt 1 i 2 O.p. zaznaczył, iż prawo podatkowe w kontekście wymogów dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych, rozumieć należy jako ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz regulujące prawa i obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków. Prawo podatkowe stanowi także o obowiązujących procedurach, które powinny być przestrzegane przez organy podatkowe oraz strony w trakcie postępowania podatkowego i wykonywania innych czynności zmierzających do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i skutecznego poboru podatku. Podkreślił, iż art. 3 pkt 2 O.p. nie posługuje się pojęciem “ustawa podatkowa", tylko mówi o "ustawach dotyczących podatków". W ocenie Organu nie są to pojęcia równoznaczne. Uznał, że pojęcie "ustawa dotycząca podatków" obejmuje ustawy podatkowe w rozumieniu art. 3 pkt 1 O.p. a także wszelkie inne ustawy, których treścią są sprawy podatkowe. W pojęciu tym zatem mieszczą się także ustawy, które wprawdzie generalnie dotyczą innej materii niż podatkowa, ale regulują również problematykę podatkową. Tak rozumiane ustawy dotyczące podatków są uzupełniane przepisami wykonawczymi i razem z nimi tworzą kategorię "przepisów prawa podatkowego". W związku z powyższym uznał, że przepisy prawa podatkowego, o których mowa w art. 3 pkt 2 O.p. nie mogą regulować wszelkich spraw, które nie zaliczają się do materii “ustaw dotyczących podatków". Jeśli więc ustawy odnoszą się do kwestii podatkowych i innych, to o te inne nie można pytać w trybie interpretacji przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej, chyba, że mają one bezpośredni związek i przełożenie na przepisy podatkowe, co do których stosowania zainteresowany oczekuje stanowiska organu podatkowego. Organ stwierdził, iż przedmiotem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna konkretnego (sprawa indywidualna) stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Przedmiotem interpretacji indywidualnych mogą być tylko te kwestie, które związane są ze sferą opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania Wnioskodawcy, a więc kwestie dotyczące powstania obowiązku podatkowego, podmiotu, przedmiotu, podstawa opodatkowania czy wymiar podatku. Zaznaczył, iż przedmiotem interpretacji indywidualnej nie może stać się definicja określonego pojęcia użytego w ustawie podatkowej, gdyż w sytuacji, gdy definicja ta nie jest powiązana z innymi przepisami, np. dotyczącymi określenia podstawy opodatkowania, czy zastosowania właściwej stawki podatku VAT. nie kreuje ona (ta definicja) żadnych praw i obowiązków. Minister Finansów wskazał, iż w związku z brakami formalnymi wniosku, Organ, na podstawie art. 14h w zw. art. 169 § 1 O.p. wezwał Wnioskodawcę do ich wyeliminowania poprzez precyzyjne wskazanie przedmiotu interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług (sformułowanie zapytania w ten sposób, aby dotyczyło przepisów ustawy o podatku od towarów i usług) oraz przedstawienie własnego stanowiska Wnioskodawcy adekwatnego do opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i zapytania, w oparciu o przepisy u.p.t.u. Zdaniem Organu konieczność sprecyzowania stanowiska Wnioskodawcy podyktowana była tym, iż wskutek zmiany (doprecyzowania w zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług) pytania Wnioskodawcy, automatycznie zmianie winno było ulec stanowisko Wnioskodawcy, gdyż powinno być ono adekwatne zarówno do przedstawionego zdarzenia przyszłego, jak i do zapytania Strony. Zaznaczył, iż w odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie, Spółka nie zmieniła zakresu żądanej interpretacji, tzn. nie wskazała zapytania dotyczącego przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Zauważył, iż zaskarżone postanowienie z dnia [...] listopada 2012r. wydane zostało z uwagi na fakt, iż zagadnienie przedstawione we wniosku nie dotyczyło przepisów prawa podatkowego, a więc przepisów, które podlegają analizie w ramach instytucji interpretacji indywidualnej przewidzianej wart. 14b § 1 O.p. w związku z tym za bezzasadny uznał zarzut naruszenia 14b § 1 oraz art. 14b § 3 O.p. W kontekście art. 15 § 1 O.p. za niezrozumiały uznał zarzut naruszenia ww. przepisu. Zaznaczył, iż interpretacja indywidualna może być wydana wyłącznie w sytuacji, gdy wniosek złożony przez podatnika spełnia wszystkie wymogi formalne określone w 14b § 1 oraz art. 14b § 3 O.p., tzn. jest złożony przez zainteresowanego, dotyczy przepisów prawa podatkowego, stan faktyczny bądź zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zostały przedstawione w sposób wyczerpujący. W przypadku, gdy warunki określone w art. 14b § 1 ww. ustawy nie są spełnione Dyrektorzy Izb Skarbowych działając w imieniu Ministra Finansów zobligowani są do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, do czego uprawniają ich przepisy art. 14h w zw. z art. 165a § 1 O.p. W sytuacji, gdyby Dyrektorzy Izb Skarbowych działający w imieniu Ministra Finansów nie mieli takich uprawnień zobowiązani byliby do wydawania interpretacji indywidualnych również w sytuacjach, gdyby składane wnioski były kompletne pod względem przedstawionych okoliczności (stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe), zadanego pytania i przestawionego własnego stanowiska pytającego, ale byłyby składane przez podmioty do tego nieuprawnione, nieposiadające statusu podmiotu zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 bądź dotyczyłyby kwestii niezwiązanych z przepisami prawa podatkowego. Zaznaczył, iż treść art. 165a § O.p., który został wymieniony w art. 14h jako znajdujący zastosowanie w postępowaniach o wydanie interpretacji indywidualnych, wskazuje, iż w sytuacji, gdy z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Podniósł, iż w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieści się również złożenie wniosku w zakresie wykraczającym poza przepisy prawa podatkowego. Minister Finansów stwierdził, iż skoro Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż zakres wniosku wyznaczony opisem zdarzenia przyszłego, pytaniem i własnym stanowiskiem Wnioskodawcy nie dotyczy przepisów prawa podatkowego, nie mógł wydać interpretacji indywidualnej i zobligowany był do wydania innego rozstrzygnięcia, jakim jest postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zauważył, iż Skarżąca sama potwierdziła, iż przedmiotem żądanej przez nią interpretacji indywidualnej nie był przepis prawa podatkowego. Podkreślił, iż fakt występowania określonych pojęć, sformułowań czy słów w ustawach podatkowych nie powoduje, iż stają się one przepisami prawa podatkowego podlegającymi interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 O.p. Zauważył, iż przez "przepis prawa podatkowego" rozumieć należy część aktu prawnego (np. ustawy o podatku od towarów i usług), która wskazuje właściwy sposób postępowania, odpowiedni sposób zachowania. Takich cech nie można natomiast przypisać pojęciom występującym zarówno w ustawach podatkowych, jak i w przepisach prawa podatkowego. Określone pojęcie użyte w przepisach nie wskazuje sposobu postępowania lecz stanowi wyłącznie część składową tego przepisu. Zdaniem Organu należy odróżnić znaczenie "przepis prawa podatkowego" od znaczenia "pojęcie (sformułowanie) występujące w przepisach prawa podatkowego'’. Wskazał, iż na podstawie art. 14b § 1 O.p. interpretacji indywidualnej podlegają wyłącznie przepisy prawa podatkowego, a nie pojęcia w nich występujące. Stwierdził, iż nieprawdziwe jest stwierdzenie Skarżącej, zgodnie z którym "o te właśnie przepisy ( u.p.t.u.) pytała we wniosku. W ocenie organu skoro w przepisach tych znajduje się sformułowanie "oddany do użytkowania" należy ono do przepisów prawa podatkowego, które podlegają interpretacji (...)". Podniósł, iż należy odróżnić znaczenie "przepis prawa podatkowego" od znaczenia "formułowanie (pojęcie) użyte w przepisie prawa podatkowego", gdyż znaczenia ww. pojęć nie pokrywają się i nie są tożsame w treści. W związku z powyższym za uzasadnione uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż Skarżąca nie zwróciła się o interpretację przepisów prawa podatkowego. W ocenie Organu gdyby rzeczywiście Skarżąca wnosiła o interpretację przepisów prawa podatkowego, z uwagi na treść art. 91 ust. 2 i ust. 8 u.p.t.u. zakres interpretacji winien dotyczyć obowiązku dokonania korekty w związku z budową Budynku oraz Elementów dodatkowych, nie zaś pojęcia "oddany do użytkowania". Zauważył, iż wydanie interpretacji w zakresie żądanym przez Skarżącą, tj. dokonanie interpretacji pojęcia "oddany do użytkowania" nie odnosiłoby się wyłącznie do jej indywidualnej sprawy i do przedstawionych przez nią okoliczności. Interpretacja, w której Organ dokonałby zdefiniowania jakiegokolwiek pojęcia (w tym "oddany do użytkowania"), które jest ogólne, mające zastosowanie zawsze, bez względu na towarzyszące okoliczności, straciłaby walor interpretacji indywidualnej, dającej ochronę Wnioskodawcy, jako interpretacja wydana w jego indywidualnej sprawie, i odnoszącą się do konkretnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wyjaśnił, iż wydanie interpretacji indywidualnej wyłącznie definiującej sformułowanie “oddany do użytkowania" nie odnosiłoby się tylko do indywidualnej sprawy Skarżącej, lecz mogłoby znaleźć zastosowanie w tych wszystkich przypadkach, w których również inni podatnicy budują i dokonują oddania do użytkowania wybudowanych budynków. Stwierdził, iż z pytania wskazanego we wniosku podtrzymanego w uzupełnieniu do wniosku i potwierdzonego również własnym stanowiskiem przedstawionym przez Skarżącą nie wynikało, iż pragnie uzyskać interpretację indywidualną dotyczącą obowiązku sporządzania korekty podatku naliczonego. Podkreślił, iż wszystkie elementy wniosku, tj. opis zdarzenia przyszłego, pytanie Wnioskodawcy oraz jego stanowisko (adekwatne do pytania i opisu zdarzenia przyszłego) wyznacza zakres interpretacji indywidualnej i dlatego też muszą być one wyczerpujące (zdarzenie przyszłe) i precyzyjne (pytanie i stanowisko wnioskodawcy), gdyż Organ podatkowy nie może domyślać się intencji wnioskodawcy. Zaznaczył, iż Organ chcąc doprecyzować zakres interpretacji zwrócił się do Skarżącej z wezwaniem o precyzyjne wskazanie przedmiotu interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług (sformułowanie zapytania w ten sposób, aby dotyczyło przepisów u.p.t.u.) oraz przedstawienie własnego stanowiska Wnioskodawcy adekwatnego do opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i zapytania, w oparciu o przepisy u.p.t.u. Skarżąca z tej możliwości nie skorzystała i nie wyjaśniła, że chciałaby otrzymać interpretację dotyczącą obowiązku sporządzania korekty podatku naliczonego w związku z budową Budynku oraz Elementów dodatkowych. Podkreślił, iż uczyniła to dopiero w zażaleniu. Wyjasnił, iż zadaniem interpretacji indywidualnych nie jest wyjaśnianie postanowień czy pojęć użytych w przepisach prawa podatkowego, lecz wskazanie właściwego sposobu postępowania, na podstawie konkretnych przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie w odniesieniu do przedstawianych przez wnioskodawców stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych. Zwrócił uwagę, iż w sytuacji, gdyby tak jak wskazuje Strona Dyrektorzy Izb Skarbowych byli zobowiązani do wydawania w imieniu Ministra Finansów interpretacji indywidualnych, których przedmiotem byłyby także pojęcia zawarte w przepisach prawa podatkowego, doszłoby do sytuacji, w których Organy podatkowe musiałyby wyjaśniać w drodze interpretacji indywidualnych wszelkie pojęcia, w tym pojedyncze wyrazy użyte w przepisach prawa podatkowego, np. "fundusze inwestycyjne" (art. 43 ust. 1 pkt 12 u.p.t.u.). Idąc tym tokiem rozumowania. Organ mógłby być zobligowany do wydania np. interpretacji indywidualnej wskazującej, co należy rozumieć pod pojęciem "budynek" np. w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., przy przedstawieniu takiego samego opisu zdarzenia przyszłego jak to zrobiła Skarżąca w złożonym przez siebie wniosku. Pomimo przedstawienia określonych okoliczności faktycznych sprawy, wydanie interpretacji w ww. zakresie nie stanowiłoby interpretacji znajdującej zastosowanie tylko w tym konkretnym przypadku, gdyż wyjaśnienie pojęcia "budynek" mogłoby służyć wielu innym podmiotom. Zawarcie jakiegoś pojęcia bądź zwrotu w przepisach prawa podatkowego, nie powoduje, iż pojęcie to lub zwrot staje się również przepisem prawa podatkowego, podlegającym interpretacji w trybie art. 14b § 1 O.p. Organ w odniesieniu do zarzutu, iż zaskarżone postanowienie zawiera sprzeczności wskazał, iż jego stanowisko jest powieleniem normy zawartej w art. 14b § 1 O.p. oraz z treści art. 14c § 1 O.p. Wyjaśnił, iż na podstawie ww. przepisów Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest do oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku przez podatnika przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy wydając rozstrzygnięcie nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej, której zakres przedmiotowy jest zakreślony stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez pytającego we wniosku. Podkreślił, iż zaskarżone postanowienie z dnia [...] listopada 2012r. nie zostało wydane z uwagi na sposób uzasadnienia Wniosku. Zaznaczył, iż w żadnym momencie własnego stanowiska Spółka nie odwołała się do przepisów u.p.t.u., co potwierdza, iż nie można mówić o definiowaniu pojęcia "oddane do użytkowania" w rozumieniu przepisów art. 91 ust. 2 i ust. 8 u.p.t.u. Wyjaśnił, iż wskazany przez Skarżącą sposób uzasadnienia nie był podstawą do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania lecz to, iż wydanie interpretacji w żądanym przez Stronę zakresie nie stanowiłoby interpretacji przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 O.p. Podniósł, iż nie sam fakt wydania interpretacji indywidualnej ma powodować powstanie określonych praw lub obowiązków dla podatnika, lecz zagadnienia w niej poruszone muszą dotyczyć podmiotu, przedmiotu opodatkowania, powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania, wymiaru podatku. Zdaniem Ministra Finansów wydanie interpretacji indywidualnej, w której organ podatkowy dokonałby wyłącznie analizy pojęcia "oddany do użytkowania", bez interpretacji określonego przepisu zawartego w u.p.t.u. (oceny stanowiska Wnioskodawcy w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego w oparciu o przepisy prawa podatkowego w żaden sposób nie wpłynęłoby samoistnie na powstanie jakiegokolwiek prawa lub obowiązku Wnioskodawcy w zakresie tego podatku (od towarów i usług). W ocenie Organu z uwagi na okoliczności wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i sposób rozstrzygnięcia, tj. wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania zarzuty naruszenia art. 14d, art. 120 i art. 125 O.p. są niezasadne. Wskazał, iż działanie na podstawie przepisów prawa, wynikające z przepisów O.p. szczególnie art. 120 oznacza "ograniczenie uprawnień organów podatkowych. Wyklucza on zastosowanie pozaprawnych kryteriów podejmowania decyzji, takich jak np. racjonalność ekonomiczna decyzji podatnika, choćby stanowiły one rzeczywiste uwarunkowania przesłanek wyborów podatnika. Ocenie organów podatkowych może podlegać fakt poniesienia przez podatnika wydatku, sposób jego dokumentowania i związek wydatku ze wskazanym przychodem. Organ wydając postanowienie będące przedmiotem zażalenia, dokonał wnikliwej analizy przedstawionego we wniosku stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionych w złożonym Wniosku okoliczności. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano z jakich przyczyn interpretacja indywidualna w przedmiotowej sprawie nie może zostać wydana. Z faktu zaś, iż Organ podatkowy nie udzielił odpowiedzi na przedmiotowe pytanie nie można wywodzić, iż naruszył zasadę działania na podstawie przepisów prawa. Fakt, iż Skarżąca otrzymała rozstrzygnięcie inne niż interpretacja indywidualna nie przesądza, iż postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów. Zaznaczył, iż zaskarżone postanowienie wydane zostało w ustawowym terminie, gdyż termin na rozpatrzenie sprawy, z uwzględnieniem okresu oczekiwania na odpowiedź na wezwanie, mijał z dniem 24 listopada 2012r. Zaznaczył, iż od dnia odbioru wezwania do dnia wpływu odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie upłynęło kolejnych 9 dni. W sumie okres oczekiwania od dnia wysłania wezwania do dnia odpowiedzi na nie wyniósł 25 dni. Z uwagi na powyższe ustawowy termin na wydanie interpretacji, określony w art. 14d w zw. z art. 139 § 4 O.p., został zachowany. Z uwagi na powyższe za niezrozumiały uznał zarzut braku wnikliwości przy ocenie okoliczności związanych ze sprawą i brak jej załatwienia. Zdaniem Organu nie ma również podstaw zarzut naruszenia terminu do załatwienia sprawy. W związku z tym za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 120 i art. 125 oraz. art. 14d O.p. W skardze na powyższe potanowienie Ministra Finansów Skarżąca wniosła o stwierdzenie jego nieważności wraz z poprzedzającym go postanowieniem alternatywnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym go postanowieniem oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 14b § 1 O.p. poprzez nie wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przy spełnieniu przesłanek ustawowych do wydania takiej interpretacji, - art. 14b § 1 O.p. w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 O.p. poprzez błędne zinterpretowanie pojęć "przepisy prawa podatkowego" oraz "ustawy podatkowe" i uznanie, że przepisy art. 91 ust. 2 i ust. 8 u.p.t.u. nie stanowią przepisów prawa podatkowego i nie mogą podlegać interpretacji w ramach instytucji interpretacji indywidualnej, - art. 14b § 3 O.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo że wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Wnioskodawcę, a wniosek zawierał wyczerpujący opis zdarzeń, na tle których Wnioskodawca żądał wydania interpretacji oraz wskazywał stanowisko Wnioskodawcy, - art. 14b § 6 O.p w związku z § 2 ust. 1 i 2 Rozporządzenia poprzez wydanie przez Dyrektora Postanowienia I oraz Postanowienia II w sytuacji, gdy Rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych a nie postanowień o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie; Postanowienia te powinny być wydane przez Ministra Finansów, co w konsekwencji powoduje dalsze naruszenia przepisów, - art. 14g § 3 O.p. poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania (Postanowienie I) i utrzymującego go Postanowienia II na podstawie przepisu, który przewiduje konieczność pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, a nie odmowy wszczęcia postępowania, W uzasadnieniu podtrzymała argumentację zawartą w zażaleniu. Zdaniem Skarżącej należy przyjąć, iż jeśli Organ bezpodstawnie odmówił wydania indywidualnej interpretacji, to tym samym bezpodstawnie wydłużył termin wydania interpretacji, a wręcz wprost stwierdził, że nigdy nie wyda interpretacji, czym naruszył art. 14d O.p. Wydanie postanowienia o odmowie rozpatrzenia wniosku - jak to miało miejsce w przypadku Skarżącej - skutkuje wydaniem przez Organ tzw. interpretacji milczącej. Zaznaczyła, iż wniosek został złożony 25 lipca 2012 r. (data wpływu 30 lipca 2012 r.) natomiast postanowienie I instancji zostało doręczone Skarżącej 19 listopada 2012 r. tj po upływie 3 miesięcy, tym samym Skarżąca jest objęta interpretacją milczącą. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co nastepuje. Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 1270 ze zm.), dalej – "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, Sąd ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Zarzutem najdalej idącym, którego ocena powinna być dokonana w pierwszej kolejności, jest zarzut naruszenia przepisów o właściwości orzekających w sprawie organów. Uwzględnienie tego zarzutu skutkowałoby bowiem stwierdzeniem przez Sąd nieważności wydanych w sprawie rozstrzygnięć. I tak, Sąd nie podzielił podniesionego w skardze zarzutu braku podstaw do wydawania w imieniu Ministra Finansów postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o interpretację indywidualną przez Dyrektora Izby Skarbowej. Zwrot "upoważnić podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych", którym posługuje się przepis art. 14b § 6 O.p. należy odczytywać łącznie z treścią zawartą w przepisie art. 14h O.p., z którego wynika, że "w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio" m.in. przepis art. 165a O.p. Tym samym wykładnia systemowa przepisów zawartych w rozdziale Ia O.p. prowadzi do wniosku, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych – przy odmowie wszczęcia postępowania – może orzekać organ upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnych. Dokonując dalszej kontroli prawidłowości zaskarżonego postanowienia wskazać należy, że zgodnie z art. 239 O.p., w zakresie nie uregulowanym w rozdziale 16 [działu IV – wyjaśnienie Sądu] do zażaleń stosuje się odpowiednio przepisy o odwołaniach. Oznacza to, że do zaskarżonego postanowienia zastosowanie ma także art. 221 ww. ustawy stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Nie ma przy tym znaczenia brak wskazania ww. przepisów w art. 14h O.p., wymieniającym przepisy tej ustawy stosowane odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, jako że w rozpoznanej sprawie nie doszło do wydania interpretacji indywidualnej. Na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej odmówiono wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Tryb instancyjny, w jakim został załatwiony wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji, jest trybem przewidzianym dla wydawania postanowień, nie zaś dla interpretacji indywidualnych. Dlatego też środkiem zaskarżenia przysługującym Skarżącemu w tym postępowaniu było zażalenie. Z uwagi na zastosowanie art. 221 O.p., zarówno postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, jak i postanowienie w postępowaniu zażaleniowym, wydał ten sam organ podatkowy – Minister Finansów, z upoważnia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. Z akt sprawy wynika, że wydane w pierwszej instancji postanowienie z [...] listopada 2012 r. podpisane zostało przez L. S. – Wicedyrektora, działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. Znajdujący się w aktach egzemplarz tego postanowienia opatrzony jest także odręcznym podpisem osoby, która sporządziła postanowienie, tj. A. K., p.o. Kierownika oddziału J. F. oraz Kierownika Oddziału J. B. Natomiast zaskarżone postanowienie z [...] stycznia 2013 r. podpisane zostało także przez Wicedyrektora Izby Skarbowej w W. L. S., działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. Opatrzone zostało również odręcznym podpisem osoby, która sporządziła postanowienie A. K., oraz podpisami p.o. Kierownika Oddziału J. F. i Naczelnika Wydziału K. D. Z powyższego wynika, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyły osoby, które brały udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem postanowienia, na które Skarżący wniósł zażalenie. Innymi słowy, te same osoby uczestniczyły w rozpatrzeniu wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, jak też brały udział w rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie kończące postępowanie, w którym uczestniczyły. W tej sytuacji rozważyć należało, czy pracownik organu podatkowego – Dyrektora Izby Skarbowej, upoważnionego przez Ministra Finansów – wydający postanowienie w pierwszej instancji, w toku postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia na to postanowienie, może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, to jest za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu. Zagadnienie powyższe zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013r. sygn. akt I GPS 2/12 (Lex nr 1271653), zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy". Istota rozstrzygniętego problemu dotyczy zatem instytucji wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności. Instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa. Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby, np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy i wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J.Borkowski, [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147). Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 O.p.. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 O.p.. Przepis art. 240 § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy. Stosownie do art. 219 O.p., przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do postanowień. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. Powyższa wadliwość zaskarżonego postanowienia uniemożliwia Sądowi dalszą ocenę jego prawidłowości, a tym samym odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi. Zażalenie Skarżącego należy rozpatrzyć ponownie, eliminując udział w tej fazie postępowania pracowników, którzy uczestniczyli w wydaniu postanowienia z [...] listopada 2012r. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zaś na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.