III SA/Wa 793/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi Wójta Gminy C. na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności w części uchwały Rady Gminy C. w sprawie określenia w 2010 r. wysokości stawek podatku od nieruchomości i zwolnień w tym podatku oddala skargę Rada Gminy C., w dniu 26 listopada 2009 r., podjęła Uchwałę nr XXXIII/165/09, w sprawie określenia w roku 2010 na terenie Gminy C. wysokości stawek podatku od nieruchomości i zwolnień w tym podatku. Na podstawie § 2 tej Uchwały, zwolniono od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle lub ich części zajęte na potrzeby: a) realizacji zadań ustawowych Gminy w zakresie zaopatrzenia ludności w wodę, odprowadzania ścieków i gospodarki odpadami, stanowiące wyłączną własność komunalną Gminy C., b) wykorzystywane dla celów przeciwpożarowych i stanowiące własność lub będące w posiadaniu jednostek ochrony przeciwpożarowej i ratownictwa, c) związanych z ochroną zdrowia i stanowiące mienie komunalne Gminy C., d) związanych z kulturą i stanowiących mienie komunale Gminy C., e) grunty wspólnoty wsi z wyjątkiem użytkowanych rolniczo. W § 1 ust. 2 Uchwały wskazano, że zwolnienia o których mowa w ust. 1 nie dotyczą budynków lub ich części, budowli i gruntów zajętych na działalność gospodarczą. Uchwałą z [...] stycznia 2010 r. nr 11/K/10, Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w W., stwierdziło nieważność § 2 ust. 1 lit. a, c, d, e uchwały nr XXXIII/165/09 Rady Gminy C., z powodu sprzeczności z art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm., dalej - "u.p.o.l.") oraz z art. 32 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu Uchwały Kolegium Izby stwierdziło, że wprowadzone zwolnienia podatkowe pozostają w sprzeczności z treścią art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Przepis ten bowiem jednoznacznie wskazuje, iż rada gminy może wprowadzać zwolnienia tylko o charakterze przedmiotowym. Oznacza to, że wprowadzane zwolnienia powinny wiązać się z określonymi cechami szeroko rozumianego przedmiotu opodatkowania, a nie podmiotu podatku (podatnika). Rada Gminy wskazując właścicieli zwolnionych nieruchomości wprowadziła w istocie zwolnienia o charakterze podmiotowym. W ocenie Kolegium Izby, ustanowienie przez Radę Gminy omawianych zwolnień jest również sprzeczne z art. 32 i art. 217 Konstytucji RP, w myśl których, obowiązuje zasada równości wobec prawa, a określenie kategorii podatników zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy. W skardze z 8 lutego 2010 r., Rada Gminy C. zarzuciła Organowi nadzoru naruszenie prawa materialnego, a w szczególności: - art. 7 ust. 3 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że Rada Gminy C. w uchwale określiła zwolnienia w podatku od nieruchomości w sposób podmiotowy, - art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), poprzez nie wzięcie pod uwagę przy badaniu zakwestionowanych zapisów uchwały faktu, iż użyta forma zwolnień integralnie wiąże się z wykonywaniem przez Gminę C. jej zadań własnych. Zdaniem Skarżącej, wprowadzone zwolnienia mają charakter przedmiotowy, bowiem obejmują grunty, budynki i budowle lub ich części, nie zaś osobę lub grupę osób. Także w zwolnieniach przedmiotowych przewidzianych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych znajdują się elementy podmiotowe stanowiące doprecyzowanie zakresu zwolnienia przedmiotowego. Sporne zwolnienia podatkowe adresowane są bowiem do gruntów i budynków służących wykonywaniu zadań własnych gminy polegających na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Skarżąca zauważyła, iż jednoznaczne rozdzielenie zwolnień podatkowych na czysto przedmiotowe i wyłącznie podmiotowe jest w wielu przypadkach niemożliwe. Zwolnienie przedmiotowe odnosi się do określonej kategorii podatników - osób fizycznych, osób prawnych, innych podmiotów. Nie funkcjonuje w oderwaniu od ujęcia podmiotowego. Natomiast zwolnienia podmiotowe, łączą się ściśle ze zdarzeniami objętymi obowiązkiem podatkowym. Zwolnienia podmiotowe nie istnieją niezależnie od strony przedmiotowej podatku. Skarżąca podniosła również, iż formułując zwolnienia w kwestionowanej formie miała na uwadze prowadzenie zgodnej ze stanem faktycznym gospodarki finansowej Gminy. Brak zwolnień gruntów, budynków i budowli związanych z wykonywaniem zadań własnych gminy i jej jednostek organizacyjnych, skutkowałby powstaniem "wirtualnych dochodów" własnych Gminy C. Samorząd terytorialny i jego jednostki płaciłby bowiem daniny do własnej kasy. W ocenie Skarżącej, wykładnia Organu nadzoru jest niekonsekwentna. Skarżąca zauważa, iż Organ nie zakwestionował zwolnienia określonego w § 2 ust. 1 lit. b Uchwały, zwalniającego od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle lub ich części wykorzystywane dla celów przeciwpożarowych i stanowiące własność lub będące w posiadaniu jednostek ochrony przeciwpożarowej i ratownictwa, mimo iż w tym przypadku, Rada Gminy odnosi się do podmiotu, a nie przedmiotu opodatkowania. Skarżąca wskazała również, że zakwestionowane przez Organ nadzoru zwolnienia, w takim samym brzmieniu, były uchwalane przez Radę Gminy C. przez kilka ostatnich lat i nigdy wcześniej nie zostały zakwestionowane. W odpowiedzi na skargę, Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w W. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w Uchwale. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że w myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kryterium tej kontroli jest legalność zaskarżonego aktu, tzn. jego zgodność z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Akt pochodzący od organu administracji publicznej jest zgodny z prawem, jeżeli jest zgodny z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonego aktu. Nadto, stosownie do przepisu art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą, w szczególności przepisami art. 145 do art. 150 cyt. ustawy. Z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatników i opłat lokalnych w zakresie ustalonym ustawą. Dalsze kompetencje samorządu terytorialnego w tym zakresie regulują ustawy dotyczące poszczególnych samorządów. W odniesieniu do gminy wskazać należy art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001r. Nr 142, 1591 ze zm.), zgodnie z którym, gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy. W myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy, podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Unormowanie w zakresie uchwał gminnych w przedmiocie podatku od nieruchomości zawiera art. 5 oraz art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Przepis art.5 w ust. 1 przyznaje kompetencje radzie gminy do określenia przez nią, w drodze uchwały, wysokości stawek podatku od nieruchomości. Natomiast art. 7 ust. 3 przyznaje radzie gminy uprawienie do wprowadzenia, w drodze uchwały, innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1 art. 7 powołanej ustawy oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Wynika więc z tego, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zezwala radzie gminy, w przedmiocie podatku od nieruchomości, jedynie na uchwalenie zwolnień o charakterze przedmiotowym. Upoważnienie rady gminy do wprowadzenia w drodze uchwały innych zwolnień przedmiotowych nie ma charakteru nieograniczonego. Ustawodawca określił bowiem kryterium, którym rada gminy powinna kierować się, wprowadzając zwolnienia od podatku od nieruchomości. Zwolnienia przyznane na podstawie upoważnienia wynikającego z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. mogą mieć tylko charakter przedmiotowy. Wprowadzenie w uchwale zwolnień podatku od nieruchomości o charakterze przedmiotowo podmiotowym, ze wskazaniem pewnych kategorii podmiotów, jest sprzeczne z treścią wyżej powołanego przepisu. Przepis ten, w zakresie zakazu ustanawiania innych zwolnień, niż zwolnienia przedmiotowe, nawiązuje do treści art. 217 Konstytucji RP, w myśl którego, określanie kategorii podmiotów zwolnionych z podatku może następować tylko w drodze ustawy. Z zestawienia art. 217 Konstytucji RP i art. 7 ust. 3 u.p.o.l. wynika, że o obowiązku podatkowym w zakresie podatku od nieruchomości, rada gminy nie może decydować w ten sposób, aby przesłanką zwalniającą z tego podatku była przynależność podatnika do kategorii podatników wyodrębnianej ze względu na cechy podmiotowe. Zdaniem Sądu, należy też wykluczyć kompetencje rad gmin do wprowadzenia norm indywidualnych, w jakich rada gminy decydowałaby o zwolnieniu z obowiązku podatkowego poprzez wskazanie nazwy własnej podatnika. Zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 3 mogą dotyczyć jedynie przedmiotu opodatkowania tym podatkiem, którym są w myśl art. 2 ust. 1 ustawy grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż zwolnienia podatkowe, o których mowa w § Uchwały nr XXXIII/165/09 z dnia 26 listopada 2009 r. Rady Gminy C., są w istocie zwolnieniami o charakterze mieszanym, przedmiotowo – podmiotowym, w którym decydujące znaczenie należy przypisać wyróżnikowi podmiotowemu. Wyróżnik ten, determinuje bowiem zakres zwolnienia, ponieważ zwolniono od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle lub ich części, stanowiące wyłączną własność komunalną Gminy C. lub stanowiących mienie komunalne Gminy C., lub jak w pkt e) § 2 powołanej wyżej uchwały, grunty wspólnoty wsi z wyjątkiem użytkowanych rolniczo. Należy przyznać rację Skarżącej, że jednoznaczne rozdzielenie zwolnień podatkowych na czysto przedmiotowe i wyłącznie podmiotowe jest w wielu przypadkach niemożliwe, niemniej jednak, z uwagi na kolizję z ustrojowym zakresem rozdziału kompetencji pomiędzy organami państwa a organami samorządu, przyznaną organom samorządu kompetencję należy odczytywać ściśle, wyłączając zabiegi interpretacyjne poszerzające ją o zwolnienia o charakterze mieszanym. Rozszerzająca wykładnia może bowiem spowodować naruszenie zasad konstytucyjnych. Przyznać też należy rację Skarżącej, że wykładnia Organu nadzoru jest niekonsekwentna, ponieważ nie zakwestionował on zwolnienia określonego w § 2 ust. 1 lit. b Uchwały, zwalniającego od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle lub ich części wykorzystywane dla celów przeciwpożarowych i stanowiące własność lub będące w posiadaniu jednostek ochrony przeciwpożarowej i ratownictwa. W tym względzie, Sąd odwołuje się do treści art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153. poz. 1270 ze zm. ; dalej p.p.s.a.) , który stanowi: " Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba, że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności." Sąd nie stwierdził naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności zatem zarzut niekonsekwencji wykładni Organu nadzoru, nie mógł doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Sąd nie mógł też uwzględnić zarzutu naruszenia przez Organ nadzoru, art. 98 ust. 3 w zw. z art. 91 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, poprzez błędne wskazanie podmiotu uprawnionego do wniesienia skargi. Art. 98 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że legitymację do wniesienia skargi do sądu administracyjnego ma gmina lub związek międzygminny, których interes prawny, uprawnienie lub kompetencja zostały naruszone. Podstawą do wniesienia skargi jest uchwała lub zarządzenie organu, który podjął uchwałę lub zarządzenie albo którego dotyczy rozstrzygnięcie nadzorcze. Przedmiotową skargę podpisał wójt K. M., a podstawę do wniesienia skargi stanowiła Uchwała Nr XXXV/175/10 Rady Gminy C. z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie wniesienia skargi na uchwałę Nr 11/K/10 Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w W. Tak więc, pomimo błędnego pouczenia w § 2 Uchwały Nr 11/K/10, że od niniejszej uchwały przysługuje Radzie Gminy C. prawo wniesienia skargi, skarga została wniesiona prawidłowo zatem, zarzut ten, nie mógł stanowić podstawy do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu. Z uwagi na nietrafność zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 3 o.p.o.l. i art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.