III SA/Wa 794/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2016 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] września 2014 r. określającą M. C. (dalej zwanemu "Skarżącym") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w kwocie 46.894,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że przedmiot sporu stanowi możliwość zastosowania przez Skarżącego 19% stawki podatku liniowego w roku podatkowym 2011. Skarżący rozpoczynając działalność gospodarczą zadeklarował opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Tym samym wyraził wolę opodatkowania osiąganych w roku 2011 dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej stosownie do zapisu art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej zwana u.p.d.o.f., tj. w oparciu o skalę podatkową. W dniu 25 kwietnia 2012 r. Skarżący złożył wniosek CEIDG-1, w którym zmienił formę opodatkowania podatkiem dochodowym, wskazując na chęć opodatkowania podatkiem liniowym. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zasadą przyjętą w przepisach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych jest opodatkowanie przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez osoby fizyczne na zasadach ogólnych. Jednakże podatnicy spełniający określone warunki mogą korzystać z opodatkowania osiąganych dochodów zgodnie z zapisem art. 30c u.p.d.o.f., tj. według stawki liniowej 19%. Literalne brzmienie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. w sposób nie budzący wątpliwości wskazuje, że jedynym warunkiem umożliwiającym podatnikowi wybór formy opodatkowania w formie podatku liniowego jest złożenie przez niego właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia z zastrzeżeniem dopełnienia warunków w nim określonych. Warunkiem koniecznym skorzystania z w/w formy opodatkowania, zgodnie z zapisem art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. jest wyraźne, jednoznaczne oraz w określonej formie złożenie przez podatnika oświadczenia będącego przejawem jego woli, w zakresie stosowania określonej formy opodatkowania. Tym samym podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej w ciągu roku podatkowego jest zobowiązany przez ustawodawcę do złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Skutki prawne wywołuje samo terminowe złożenie oświadczenia, a brak odpowiedniego oświadczenia wystąpienie tych skutków wyklucza. Podatnicy podejmujący działalność gospodarczą od 1 lipca 2011 r. mogli składać oświadczenie o wyborze formy opodatkowania naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego (na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub też wniosek CEIDG-1 (na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej). Z akt sprawy wynika, iż Skarżący skorzystał z możliwości wyboru formy opodatkowania w oparciu o zasady ogólne, składając wniosek zintegrowany (CEIDG-1) o wpisie do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (z dnia 19 grudnia 2011 r.) i zaznaczając poz. 18.1 w tym wniosku. Następnie w dniu 25 kwietnia 2012 r., a więc już po zakończeniu roku podatkowego 2011 Skarżący złożył wniosek o zmianę wpisu w w/w ewidencji i w tym przypadku zaznaczył poz. 18.2, deklarując tym samym opodatkowanie w formie podatku liniowego. Złożone przez Skarżącego oświadczenie o wyborze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych (w oparciu o przepis art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.) na formularzu CEIDG-1 w dniu 19 grudnia 2011 r. było skuteczne i funkcjonowało od chwili jego złożenia, co najmniej do końca 2011 r. Skarżący w toku prowadzonego postępowania nie wykazał w żaden sposób faktu rezygnacji z wybranego opodatkowania i zmiany na podatek liniowy do dnia osiągnięcia przez niego przychodu, tj. do dnia 31 grudnia 2011 r. Podnoszone przez Skarżącego okoliczności dokonania w dniu 25 kwietnia 2012 r., tj. w następnym roku podatkowym złożenia wniosku (CEIDG-1) o zmianę wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, o czym świadczy zaznaczenie poz.01.2 na w/w wniosku, w którym zadeklarowana została zmiana formy opodatkowania z zasad ogólnych na podatek liniowy nie może wywoływać skutków podatkowych w odniesieniu do badanego okresu, tj. roku 2011 r. Zmiana formy opodatkowania dokonana przez Skarżącego w kwietniu 2012 r. nie wywołuje skutków prawnych na rok 2011, ponieważ jest możliwa tylko na zasadach określonych w przepisach podatkowych. Zatem Skarżący zrezygnował z wybranych przez siebie w 2011 r. zasadach ogólnych mógł w roku następnym w terminie do 20 stycznia 2012 r. Skarżący nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej złożył skargę do Sądu. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 9a ust 2, u.p.d.o.f.; art. 25 ust 5 pkt 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Skarżący podkreślił, że w zakresie zakwestionowania prawidłowości wyboru formy opodatkowania podatkiem liniowym dochodów osiągniętych w roku podatkowym 2011, przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dają podatnikowi zakładającemu działalność gospodarczą możliwość dokonania wyboru formy opodatkowania metodą liniową w wyniku złożenia wniosku CEIDG 1 bez konieczności dodatkowego zawiadamiania o tym naczelnika urzędu skarbowego. Informacje wnioskowane w zakresie wpisu, podlegają również korekcie. Złożona przez niego w dniu 25 kwietnia 2012 r. korekta wniosku CEIDG 1, odnosi skutki prawne w zakresie wyboru formy opodatkowania na rok 2011. Tym samym w roku podatkowym 2011, przysługiwało mu prawo do opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej podatkiem liniowym o którym mowa w art. 30 c u.p.d.o.f. Skarżący zarzucił też, naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na wadliwym ustaleniu stanu faktycznego w wyniku czego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie zostały zachowane wymagania formalne w zakresie prawidłowego wyboru metody opodatkowania dochodów uzyskanych w roku podatkowym 2011; art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacja podatkowa, polegające na wydaniu decyzji bez uzasadnienia faktycznego i prawnego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera ogólne stwierdzenia nie odnoszące się do stanu faktycznego, nie zawiera bowiem oceny prawidłowości korekty wniosku CEIDG 1 złożonego 25 kwietnia 2012 r. Uzasadnienie odnosi się natomiast do faktów, które nie miały miejsca tj. rezygnacji z już dokonanego wyboru formy opodatkowania na zasadach ogólnych, przychodów osiągniętych w roku 2011 dlatego narusza przepis art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji wydanej w postępowaniu administracyjnym powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Skarżący wyjaśnił, że 20 grudnia 2011 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej. We wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG 1), wskazał pomyłkowo, że podatek dochodowy od osób fizycznych będzie rozliczał na zasadach ogólnych. Jednak jego rzeczywistym zamiarem było rozliczanie dochodów za rok 2011, z wykorzystaniem metody liniowej. Dlatego 25 kwietnia 2012 r. złożył korektę wniosku CEIDG 1, wskazując w nim prawidłowo wybór metody liniowej dla rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych wybór metody opodatkowania dokonany 20 grudnia 2011 r. w drodze złożenia wniosku CEIDG 1 był skuteczny, zatem również korekta błędu polegającego na zaznaczeniu nieprawidłowego pola wniosku (wskazującego sposób rozliczania podatku dochodowego na zasadach ogólnych) powinna być przeprowadzona w trybie przewidzianym dla składania korekt wniosków CEIDG 1. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. W niniejszej sprawie spór dotyczy skutków jakie dla sposobu opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. wywołało oświadczenie Skarżącego o wyborze zasad określonych w art. 30c., złożone po terminie, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. Przy czym w ocenie Skarżącego znaczenie w tej sprawie ma okoliczność, że oświadczenie to złożył na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Stosownie natomiast do art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3 (nie ma w sprawie zastosowania – uwaga Sądu), mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. W myśl art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1987/08 (dostępny w CBOSA) ...Wybór tej formy opodatkowania pozostawiony jest samemu podatnikowi. W takim przypadku podatnik jest obowiązany do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Z przytoczonych przepisów (...) wynika, ze podatnik który dokonuje wyboru 19 % stawki podatkowej jako formy opodatkowania dochodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej składa w ściśle określonym terminie oświadczenie woli naczelnikowi urzędu skarbowego i od tego momentu mają do niego zastosowanie przepisy art. 30c) u.p.d.o.f. Wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu dotyczy również lat następnych. Rezygnacji z tego sposobu opodatkowania można dokonać w formie pisemnej w terminie do 20 stycznia roku podatkowego właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego (art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f.). Wykładnia gramatyczna przepisu art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. nie pozostawia wątpliwości, że o wyborze sposobu opodatkowania decyduje sam podatnik, a swój wybór komunikuje w formie pisemnego oświadczenia złożonego właściwemu organowi podatkowemu. Oświadczenie to ma charakter wiążący w tym znaczeniu, że dopiero rezygnacja podatnika złożona zgodnie z treścią art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. może doprowadzić do zmiany sposobu opodatkowania. Wybór tego sposobu opodatkowania wiąże się z konsekwencjami w sferze zastosowania właściwej stawki podatkowej (19 %, a nie tabela podatkowa z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz rezygnacja ze wspólnego opodatkowania dochodów małżonków (art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f.)... Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela powyższy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego i stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie Skarżący rozpoczynając działalność gospodarczą w dniu 20 grudnia 2011 r. nie złożył oświadczenia o sposobie opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Oświadczenie takie złożył dopiero w dniu 25 kwietnia 2012 r., a zatem po terminie określonym w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. Tym samym nie mogło ono wywołać skutków co do sposobu opodatkowania tym podatkiem w 2011 r. Zatem dochody osiągnięte przez Skarżącego w 2011 r. ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f. Nie ma znaczenia w tej sprawie zdaniem Sądu okoliczność, że oświadczenie o sposobie opodatkowania złożono na podstawie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 25 ust 5 pkt 4 tej ustawy integralną częścią wniosku o wpis do CEIDG jest żądanie przyjęcia oświadczenia o wyborze przez przedsiębiorcę formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej. Jednakże z przepisu tego nie wynika, że ustawa o swobodzie działalności gospodarczej ustanawia inne reguły wyboru sposobu opodatkowania przez podatników prowadzących działalność gospodarczą od unormowań zawartych w u.p.d.o.f. Z porównania treści powyższego przepisu oraz art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. wynika jedynie, że podatnik rozpoczynający prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie o wyborze formy opodatkowania może złożyć jako integralną częścią wniosku o wpis do CEIDG. Jednakże wszelkie pozostałe reguły wyboru formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawarte są w u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).