III SA/Wa 794/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi Centralnego [...] J. D. A. D. s.c. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za grudzień 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz Centralnego [...] J. D. A. D. s.c. kwotę 1097 zł (słownie: jeden tysiąc dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, decyzją z [...] października 2015 r., określił Skarżącej – C. s.c. - wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za grudzień 2014 r. w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na rachunek bankowy tego funduszu w wysokości 4 493 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że Urząd Kontroli Skarbowej w L. przeprowadził u Skarżącej kontrolę w zakresie prawidłowości gospodarowania środkami publicznymi w zakresie tworzenia i wykorzystania zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w 2011 r. W ocenie organu pierwszej instancji przeprowadzona kontrola wskazywała na nieprawidłowości w przekazywaniu środków na rachunek ZFRON. Obligowało to Stronę do złożenia deklaracji DEK-II-A za grudzień 2014 i dokonania wpłaty na PFRON. Obu tych obowiązków Strona nie dopełniła. Organ pierwszej instancji, pismem z 3 kwietnia 2015 r., wezwał Stronę do złożenia deklaracji za grudzień 2014 r., dokonania wpłaty na rachunek PFRON i dokonania zwrotu na ZFRON środków nieprawidłowo wydatkowanych lub nieprzekazanych. Następnie, postanowieniem z [...] czerwca 2015 r., wszczęto postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązania Spółki za grudzień 2014 r. w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków ZFRON za ten okres. Postępowanie to zakończyło się wydaniem decyzji z 28 października 2015 r. Od ww. decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, zarzucając jej naruszenie: 1. art. 122 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z poźn. zm.) – dalej "O.p." - poprzez wybiórczą, jednostronną i wewnętrznie sprzeczną oceną zgromadzonego materiału dowodowego, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że środki uzyskane ze zwolnień, o których mowa w art. 31 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2046, z poźn. zm.) – dalej "ustawa o rehabilitacji" - oraz środki tworzące ZFRON nie były wydatkowane zgodnie z ich przeznaczeniem; 2. art. 210 § 1 pkt 6, § 4 O.p. poprzez pobieżne odniesienie się do zebranego materiału dowodowego, niewykazanie, które konkretnie dowody zostały uznane za wiarygodne, a które za niewiarygodne i niewykazanie przyczyn zajęcia takiego stanowiska, co uniemożliwia merytoryczną kontrolę rozstrzygnięcia; 3. art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. poprzez oznaczenie okresu zobowiązania jako grudzień 2014, podczas gdy z treści uzasadnienia decyzji wynika, że dotyczy 2011 roku; 4. art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. polegające na naruszeniu prawa strony do wzięcia czynnego udziału w postępowaniu poprzez sprzeczne ze stanem faktycznym stwierdzenie, iż Strona nie ustosunkowała się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, podczas gdy Strona pismem z 11 października 2015 r. złożyła wyjaśnienia oraz wnioski dowodowe, do których organ się nie ustosunkował; 5. art. 216 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wydania postanowienia co do zgłoszonych wniosków dowodowych, w sytuacji gdy organ jest zobligowany do rozstrzygnięcia tej kwestii w formie postanowienia. Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, ponadto, w oparciu o art. 229 O.p., o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, tj. J.G., Z.Z. i M.Z.. Minister Rodziny Pracy i Polityki Społecznej, decyzją z [...] stycznia 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że Skarżąca wykorzystywała środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych niezgodnie z ich ustawowym przeznaczeniem, co narusza art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Wydatki poczynione przez Spółkę nie znajdują się w katalogu wydatków ZFRON, które są opisane w rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszy rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1300, zwane "rozporządzeniem"). Ponadto z wyciągów z rachunku bankowego środków ZFRON wynika, że Spółka nigdy nie wypłacała z rachunku bankowego środków tego Funduszu, do kasy zakładowego Funduszu rehabilitacji, co oznacza, że Spółka w 2011 r. nie prowadziła kasy ZFRON a wypłacane środki z kasy nie były środkami ZFRON. Potwierdzają to m. in. ustalenia zawarte w wyniku kontroli z [...] lutego 2015 r., w którym wskazano, że w 2011 r. środki wypłacane z kasy osobom niepełnosprawnym zawsze pobierane były z rachunku bankowego pracodawcy a nie z rachunku bankowego środków zakładowego funduszu rehabilitacji i były to środki własne pracodawcy, a nie środki ZFRON - środki publiczne. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 2a ustawy o rehabilitacji, pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej obowiązany jest do wydatkowania środków tego funduszu wyłącznie z rachunku bankowego środków tego funduszu, z zastrzeżeniem ust. 3a. Przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2011 r. Stosownie do treści art. 33 ust. 3a ww. ustawy, środki ZFRON mogą być wypłacane z rachunku bankowego środków tego funduszu, do kasy ZFRON w celu ich wypłaty osobom niepełnosprawnym oraz osobom uprawnionym do pomocy indywidualnej ze środków tego funduszu. Doprecyzowaniem tych przepisów jest rozporządzenie, gdzie w § 9 ust. 2a wskazano, że "Nie uznaje się za dokonanie wydatku ze środków funduszu rehabilitacji wydatku, który został sfinansowany ze środków innych niż zgromadzone na rachunku, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, a następnie zrefundowany ze środków tego funduszu". Przepis ten został wprowadzony rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 17 czerwca 2009 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 107 poz. 891) i obowiązuje od 22 lipca 2009 r. Odnosząc się do powyższych regulacji organ odwoławczy podkreślił, że Skarżąca nie posiadała karty bankomatowej do konta ZFRON, nie było więc możliwe wypłacanie zgromadzonych środków bezpośrednio z tego rachunku. Jak wyjaśniła Skarżąca, za każdą wypłatę w banku z rachunku pomocniczego ZFRON pobierano prowizję, dlatego też środki zgromadzone na rachunku bankowym ZFRON były przelewane na rachunek podstawowy, tak aby można było nimi dysponować na cele określone w ustawie. Z kasy przedsiębiorstwa wypłacono ogółem zapomogi finansowe, zwrot opłat za znaczki na przejazd oraz pokryto koszt usług medycznych na łączną kwotę 4 220 zł. Organ odwoławczy przyjął, że w okresie między datą wykazaną na dowodach KP przyjęcia gotówki do kasy a datą dokonania przelewu środków ZFRON na rachunek tego funduszu w banku, Spółka wypłacała osobom niepełnosprawnym gotówkę z kasy na podstawie wniosków o udzielenie zapomogi finansowej i faktur VAT za zakupione znaczki na przejazdy komunikacją miejską oraz za świadczone przez pielęgniarkę usługi medyczne. Na żadnym pokwitowań wypłaty nie było również podpisu osoby, która je otrzymała. Miejsce do tego przeznaczone albo było puste, albo widniała na nim adnotacja - np. "wg wniosku", "wg podpisu na fakturze". Ponadto, jak stwierdzono w protokole z czynności postępowania kontrolnego, "W ciągu 5 miesięcy wypłaciła z kasy 4 220,00 zł. Mimo, iż sporządzono na te wydatki 14 dowodów KW wypłaty gotówki z kasy, o kwotę tych wydatków, tj. 4 220 zł nie pomniejszono kwot przelanych środków na rachunek ZFRON. Z tego wynika, jak dalej wskazali kontrolerzy, że gotówka wypłacona z kasy osobom niepełnosprawnym nie pochodziła ze środków, na które sporządzone zostały dowody kasowe (na kwotę 9 321zł) oraz, że dowody kasowe KP i KW sporządzone zostały dla potrzeb kontroli". Organ odwoławczy odnosząc się do stanowiska Skarżącej wyjaśnił, że do oceny prawidłowości wydatkowania środków ZFRON należy stosować nie tylko przepisy dotyczące zgodności celu wydatku z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji oraz tego czy wydatek należy do wydatków określonych w katalogu, o którym mowa w § 2 rozporządzenia, ale również przepisy dotyczące procedury ich wypłaty. Co do zasady przekazanie środków z rachunku bankowego ZFRON następuje poprzez przelewy międzybankowe. Jedynie wyjątkowo mogą być one wypłacane z tego rachunku do kasy zakładowego funduszu rehabilitacji w celu ich wypłaty osobom niepełnosprawnym oraz osobom uprawnionym do pomocy indywidualnej (ust. art. 33 ust. 3a ustawy o rehabilitacji). Sytuacja taka ma zwykle miejsce, gdy wiadomo jaka kwota zostanie wypłacona beneficjentom. Natomiast ustawodawca nie przewidział możliwości przekazywania środków Funduszu bezpośrednio do kasy przedsiębiorstwa. Te obowiązki, związane z procedurą wypłaty środków ZFRON nałożone w tym względzie na pracodawcę tworzą gwarancję przejrzystości przeznaczania środków funduszu na cele określone przepisami prawa i "czytelności" gospodarowania tymi środkami. Dlatego też, nawet jeśli środki ZFRON zostały wydatkowane na cel zgodny z ich przeznaczeniem, ale ich wypłata nastąpiła w inny sposób niż przewiduje to ustawa o rehabilitacji i akty rangi podustawowej, będzie to oznaczało naruszenie art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji i skutkowało sankcją przewidzianą w ust. 4a tego przepisu. Z uwagi na powyższe, w ocenie Ministra, Prezes Zarządu PFRON zasadnie zakwestionował wydatkowanie środków zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w łącznej kwocie 4 220 zł, co skutkowało obowiązkiem wpłaty na PFRON w wysokości 30% tej kwoty. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji również zasadnie uznał, że Strona niezgodnie z ustawą wydatkowała środki w wysokości 10 755,20 zł przeznaczone na: 1) szkolenie pracownika - Centrum [...] s.c. - przelew z 7 stycznia 2011 r. na kwotę 450 zł.; 2) przelewy do P. S.A. E. - czynsz za wynajem pomieszczeń; 3) przelew do M. S.A. - za czynsz za pomieszczenie biurowe, parkowanie samochodu i podwyższenie standardu pomieszczeń wg faktury VAT - z 7 stycznia 2011 r. w kwocie 487,63 zł. 4) przelew do C. . z o.o. - za usługi medyczne z 23 marca 2011 r. w kwocie 35 zł.; 5) przelewy do C. Sp. z o.o. - za badania profilaktyczne 6) opłaty skarbowe - U. z 31 maja 2011 r., z których dwie opiewały na kwotę 17 zł oraz dwie na kwotę 21 zł. 7) przelew zaliczki na zakup środków czystości dla J. G. - z 18 lipca 2011 r. w kwocie 650 zł. Nawiązując do powyższego, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. W ocenie Ministra, wyjaśnienia Strony, że w wynajmowanych pomieszczeniach znajdowała się baza rehabilitacyjna, socjalna i wypoczynkowa, są bezzasadne. Organ odwoławczy podkreślił, że musi istnieć związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych w wyniku jego poniesienia na rzecz osoby niepełnosprawnej. Za takie trudno uznać wyposażenie pomieszczeń w leżanki dla niepełnosprawnych czy aparaty do mierzenia ciśnienia. W ocenie Ministra wydatki te przeznaczono na sfinansowanie kosztów bieżącej działalności Spółki. Z uwagi na powyższe, w ocenie Ministra Prezes Zarządu PFRON zasadnie zakwestionował wydatkowanie środków zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w łącznej kwocie 10 755,20 zł, co skutkowało obowiązkiem wpłaty na PFRON w wysokości 30% tej kwoty. Organ odwoławczy stwierdził również, że Stronie został zapewniony czynny udział w postępowaniu, co potwierdza zgromadzona w sprawie korespondencja między Spółką, a PFRON. Ponadto brak rozstrzygnięcia o przeprowadzeniu dowodu w formie postanowienia i wskazania przyczyn odmowy dopuszczenia dowodu w uzasadnieniu decyzji mógłby stanowić uzasadniony zarzut skargi tylko wówczas, gdyby stanowił takie naruszenie przepisów postępowania, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Ministra powyższe uchybienie przepisom procedury administracyjnej nie mało wpływu na wynik sprawy, skoro niezgodność z prawem poczynionych wydatków, w zakresie którego miał dotyczyć dowód z przesłuchania świadków, wynikała z pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W ocenie Ministra bezzasadny jest również zarzut Strony dotyczący naruszenia art. 122 i art. 191 O.p oraz art. 210 § 1 pkt 6, § 4 O.p. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Decyzja została wydana w oparciu o obowiązujące przepisy prawa i wskazuje na jakich dowodach Prezes Zarządu PFRON oparł swoje rozstrzygnięcie. Stwierdził również, że organ I instancji prawidłowo wskazał, że skoro protokół kontroli został odebrany przez Stronę 3 grudnia 2014 r., to zobowiązanie dotyczy grudnia 2014, a nie 2011 r. Pismem z 21 lutego 2018 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem: - art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez zaniechanie dokonania czynności zmierzających do rozstrzygnięcia sprawy, a to przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków wskazanych przez Stronę w piśmie z 11 października 2015 r., a następnie w odwołaniu z [...] października 2015 r., w sytuacji gdy okoliczności, będące przedmiotem dowodu mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; - art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 4 O.p. poprzez dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób dowolny i jednostronny, z całkowitym pominięciem wyjaśnień udzielonych przez Skarżącą z piśmie z 11 października 2015 r., co miało wpływ na rozstrzygnięcie, a także brak w uzasadnieniu faktycznym wskazania przyczyn dlaczego organ przyjął, iż środki uzyskane ze zwolnień, o których mowa w art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji oraz środki tworzące ZFRON nie były wydatkowane zgodnie z ich przeznaczeniem; - art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1-12 rozporządzenia przez uznanie wydatkowanych środków zakładowego funduszu m.in. na sfinansowanie szkoleń pracownika, wynajmu pomieszczeń M. oraz E. , badań profilaktycznych pracowników, zaliczek na zakup środków czystości za wykorzystanie tych środków w sposób niezgodny z ustawą, podczas gdy środki te wykorzystane zostały, zgodnie z wyżej wskazanymi przepisami. Podnosząc powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z [...] października 2015 r. oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia prawidłowości wydatkowania środków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, a także procedura ich wypłaty. Na wstępie wskazać należy, że status zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych reguluje art. 31 i art. 33 ustawy o rehabilitacji. Regulacje dotyczące tego funduszu zawarte są również w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Z powyższych regulacji wynika, że w ZFRON gromadzone są w środki pochodzące z wielu źródeł, jednakże w przeważającej mierze pochodzą one z licznych zwolnień i ulg podatkowych ustanowionych dla zakładów pracy chronionej. Przepis art. 33 ustawy o rehabilitacji, w szczególności w ust. 3, na który powołują się organy podatkowe, wyznacza obowiązki pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej w zakresie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Do obowiązków tych należą m.in. prowadzenie ewidencji środków funduszu rehabilitacji, prowadzenia rozliczeniowego rachunku bankowego środków tego funduszu oraz wydatkowanie środków tego funduszu wyłącznie z rachunku bankowego środków tego funduszu z zastrzeżeniem ust. 3a, który stanowi, że środki zakładowego funduszu rehabilitacji mogą być wypłacane z rachunku bankowego środków tego funduszu do kasy zakładowego funduszu rehabilitacji w celu ich wypłaty osobom niepełnosprawnym oraz osobom uprawnionym do pomocy indywidualnej ze środków tego funduszu. Cele na jakie mogą być przeznaczane środki z funduszu ZFRON zostały wyszczególnione w § 2 rozporządzenia. W niniejszej sprawie organy zakwestionowały poniesienie wydatków na usługi medyczne, zwroty za zakupione znaczki za przejazd oraz zapomogi finansowe twierdząc, że Spółka wypłacała osobom niepełnosprawnym gotówkę z kasy przedsiębiorstwa, która wcześniej pobierana była z rachunku bankowego pracodawcy, a nie z rachunku bankowego środków zakładowego funduszu rehabilitacji. Organy podatkowe podnosiły, że Skarżąca nie prowadziła kasy ZFRON, w związku z tym wypłacane środki z kasy osobom niepełnosprawnym były środkami własnymi pracodawcy, a nie środkami publicznymi. W ocenie organu Spółka naruszyła tym samym art. 33 ust. 3 pkt 2a ustawy o rehabilitacji, bowiem ich wypłata nastąpiła w inny sposób niż przewiduje to ustawa o rehabilitacji i akty rangi podustawowej. Organy podatkowe zakwestionowały także środki przeznaczone na: szkolenie pracownika - Centrum [...] s.c.; czynsz za wynajem pomieszczeń do P. S.A. E. ; czynsz za pomieszczenie biurowe, parkowanie samochodu i podwyższenie standardu pomieszczeń wg faktury VAT - z 7 stycznia 2011 r. do M. S.A.; usługi medyczne z 23 marca 2011 r. do C. Sp. z o.o.; badania profilaktyczne do C. Sp. z o.o.; opłaty skarbowe do U. ; zaliczki na zakup środków czystości dla J. G. - z 18 lipca 2011 r., twierdząc, że Skarżąca wydatkowała je niezgodnie z ustawą. W ocenie Sądu, na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy stanowisko organów podatkowych nie znajduje oparcia w obowiązujących normach prawnych. Generalnie należy zauważyć, że zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami nie wystarczy, że przedsiębiorca wydatkuje środki ZFRON na cele wskazane w ustawie, aby nie być zobowiązanym do ich zwrotu. Wydatkowanie środków ZFRON musi bowiem nastąpić przy zachowaniu obostrzeń wynikających z ustawy o rehabilitacji. W szczególności należy wskazać, że środki ZFRON muszą być gromadzone na wydzielonym na ten cel rachunku bankowym – rachunek bankowy środków ZFRON, zaś wydatkowanie środków ZFRON musi nastąpić zasadniczo z tego rachunku bankowego. Ustawodawca przewidział także sytuacje traktowane na równi z niezgodnym z ustawowym przeznaczeniem wydatkowaniem środków ZFRON np. nieutworzenie rachunku bankowego środków ZFRON. Poza sporem pozostaje, że Skarżąca utworzyła rachunek bankowy środków ZFRON. Jak wynika z akt sprawy i oświadczeń Skarżącej nie posiada ona karty bankomatowej do konta ZFRON, a za każdą wypłatę w banku z rachunku pomocniczego ZFRON pobierano prowizję, dlatego też środki zgromadzone na rachunku bankowym ZFRON Skarżąca przelewała na rachunek podstawowy, tak aby można było dysponować nimi na cele określone w ustawie. Skarżąca nie prowadziła też oddzielnej kasy ZFRON. Wypłacając środki z rachunku bankowego przekazywała je do kasy i z kasy tej w formie gotówkowej wypłacała zapomogi. Środki wypłacane z kasy osobom niepełnosprawnym były jednak środkami ZFRON. Jak wynika z oświadczeń Skarżącej kasa ZFRON była prowadzona przez właściciela Spółki, wypłat z kasy dokonywał właściciel osobiście. Organ podatkowy odwołuje się w zaskarżonej decyzji do § 9 ust. 2a rozporządzenia, zgodnie z którym nie uznaje się za dokonanie wydatku ze środków funduszu rehabilitacji wydatku, który został sfinansowany ze środków innych niż zgromadzone na rachunku bankowym środków ZFRON. Zatem konkludując argumentację organu, nawet jeśli Skarżąca dokonała wydatków na cele wskazane w ustawie o rehabilitacji, ale dokonała tego wydatku z pominięciem rachunku bankowego środków ZFRON lub kasy zakładowego funduszu rehabilitacji, to wydatki te nie są traktowane jako wydatki ze środków ZFRON. W związku z powyższym Skarżąca, zdaniem organów, nie wydatkowała środków ZFRON, a środki własne pracodawcy. W ocenie Sądu zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie czy § 9 ust. 2a rozporządzenia ma charakter uniwersalny, tj. odnosi się do każdej sytuacji opisanej w jego hipotezie czy też sytuacje, do których należy odnieść jego hipotezę są determinowane treścią jednostki redakcyjnej, w której się znajduje. Zauważyć należy, że § 9 ust. 2a rozporządzenia nie jest podstawową (samodzielną) jednostką redakcyjną rozporządzenia - odrębnym paragrafem zawartym w rozporządzeniu. Odwołując się do zasad techniki legislacyjnej należy zauważyć, że nakazuje ona każdą samodzielną myśl prawodawcy (zagadnienie będące przedmiotem regulacji prawnej) wyrażać w podstawowej dla danego aktu jednostce redakcyjnej (w przypadku rozporządzenia w §). Dopiero w sytuacji, gdy ową samodzielną myśl (zagadnienie będące przedmiotem regulacji) wyraża zespół zdań lub gdy pomiędzy samodzielnymi myślami zachodzą powiązania treściowe, ale treść żadnego z nich nie jest na tyle istotna, aby wydzielić ją w odrębną podstawową jednostkę redakcyjną danego aktu prawnego to dokonuje się podziału podstawowej jednostki redakcyjnej na ustępy. Mając zatem na uwadze podstawowe zasady legislacyjne należy przyjąć, że w § 9 rozporządzenia prawodawca ujął jedno istotne zagadnienie będące przedmiotem regulacji wyrażając je w zespole zdań powiązanych treściowo. W § 9 ust. 1 rozporządzenia wskazano, że warunkiem uzyskania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie przez przedsiębiorcę zaświadczenia wydawanego przez organ podatkowy. Z ustępu 2 § 9 rozporządzenia wynika, że w celu uzyskania zaświadczenia przedsiębiorca przedstawia informację o dokonaniu wydatku ze środków ZFRON. A jakie to są wydatki ze środków ZFRON określa właśnie ust. 2a ww. przepisu. Ewidentnie zatem widać, że pomiędzy ustępami § 9 zachodzi powiązanie co do treści. Ponadto zagadnienie uregulowane w § 9 ust. 2a rozporządzenia, gdyby miało mieć charakter uniwersalny to niewątpliwie ze względu na swoje znaczenie dla prawidłowego funkcjonowania ustawy o rehabilitacji zostałoby co najmniej ujęte w odrębnej podstawowej (samodzielnej) jednostce redakcyjnej. Przedstawione zasady techniki legislacyjnej mają spełnić przede wszystkim funkcję gwarancyjną, trudno bowiem akceptować w praworządnym państwie sytuację, w której przepis uniwersalny jest "ukryty" w regulacji dotyczącej innego szczegółowego zagadnienia. Zauważyć także należy, że pomimo wprowadzenia od 1 stycznia 2011 r. w art. 33 ust. 2 pkt 2a ustawy o rehabilitacji nakazu wydatkowania środków ZFRON wyłącznie z rachunku bankowego środków ZFRON, (wyjątek przewidziany w ust. 3a) to zachowano § 9 ust. 2a rozporządzenia, co wskazuje na jego szczególne zastosowanie wyłącznie do pomocy de minimis. Zdaniem Sądu, mając na uwadze powyższe wywody, należy stwierdzić, że § 9 ust. 2a rozporządzenia nie ma charakteru normy uniwersalnej i dotyczy jedynie sytuacji wskazanych w całej podstawowej jednostce redakcyjnej związanej z warunkiem uzyskania pomocy jako pomocy de minimis. Zatem, zdaniem Sądu, w rozstrzyganej sprawie organy podatkowe nie miały podstawy do zastosowania § 9 ust. 2a rozporządzenia, gdyż stan faktyczny nie dotyczył pomocy de minimis. Ponadto, odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy, trudno również przyjąć za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym wypłata środków w kasie przedsiębiorstwa, a nie oddzielnej kasie zakładowego funduszu rehabilitacji, przesądza o pochodzeniu tych środków. Zdaniem Sądu to przeznaczenie tych środków decyduje o ich zakwalifikowaniu, a nie jedynie procedura ich wypłaty. Jak wynika z akt sprawy i oświadczeń Skarżącej środki wypłacane z kasy osobom niepełnosprawnym były środkami ZFRON. Kasa była prowadzona przez właściciela Spółki, a wypłat z kasy dokonywał właściciel osobiście. Trudno zatem wymagać, aby w takiej sytuacji prowadzona była oddzielna kasa zakładowego funduszu rehabilitacji oraz kasa przedsiębiorstwa. Nie ulega również wątpliwości, że zapomogi dla osób niepełnosprawnych mieszczą się w ustawowym katalogu wydatków. Organy podatkowe, w przedmiotowej sprawie, zakwestionowały także wydatkowanie środków zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w łącznej kwocie 10 775,20 zł zgodnie z przeznaczeniem, twierdząc, że środki te przeznaczono na sfinansowanie kosztów bieżącej działalności Spółki. W ocenie Sądu organy podatkowe nie przeprowadziły jednak wystarczająco postępowania dowodowego w tym zakresie. Zgodnie z art. 33 ust. 1 i ust. 4 ustawy o rehabilitacji, prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, którego środki są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Rodzaj wydatków i sposób ich ponoszenia z funduszu rehabilitacji regulują szczegółowo przepisy rozporządzenia. W zaskarżonej decyzji, poza ogólnymi uwagami dotyczącymi zasadności zakwestionowanych wydatków, wnikliwej i starannej analizy materiału dowodowego zabrakło. Organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutów i twierdzeń podnoszonych przez Skarżącą. Stwierdził jedynie, że w jego ocenie wydatki zostały przeznaczone na sfinansowanie kosztów bieżącej działalności Spółki. Organ odwoławczy nie dokonał natomiast ustaleń i nie odniósł się na jakich podstawach, w oparciu o jakie konkretnie okoliczności kwestionuje poszczególne kategorie wydatków. Organ odwoławczy odmówił także przesłuchania świadków zgłoszonych przez Skarżącą podczas gdy przedmiotowe wnioski dowodowe zmierzały do wykazania tezy dotyczącej nie tylko wynajmowanych pomieszczeń w E. oraz pomieszczeń M., ale też dotyczących wydatkowania środków na inne cele rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Skarżącą doprowadziło do tego, że decyzja została wydana w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia spraw w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego - tzw. zasadę prawdy obiektywnej. Realizacji tej zasady służą przepisy Ordynacji podatkowej, które normują postępowanie dowodowe, między innymi art. 187 1 O.p. Przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Aby stwierdzić, że daną okoliczność udowodniono należy zebrać cały materiał dowodowy i dopiero wówczas dokonywać jego ocen (art. 191 O.p.). Zadaniem organów podatkowych - na podstawie ww. przepisów - jest takie ustalenie stanu faktycznego, sprawy, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ administracyjny w okresie prawem przewidzianym powinien więc dążyć do zebrania materiału dowodowego, także z udziałem Skarżącej oraz poddać weryfikacji wszystkie okoliczności i twierdzenia podnoszone przez stronę w toku postępowania, a następnie ustosunkować się do nich w uzasadnieniu wydawanej decyzji. Dopiero stwierdzenie, że w sprawie został w sposób prawidłowy ustalony stan faktyczny, pozwala na zbadanie prawidłowości zastosowania do tego stanu faktycznego przepisów kształtujących prawa i obowiązki podatnika w zakresie wywiązania się z zobowiązań podatkowych, czy też należytego deklarowania podstaw opodatkowania. Po spełnieniu tego warunku można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy. Istotne jest również to, że w myśl art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z ww. przepisów: art. 180 i art. 181 O.p. wynika, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. otwarty katalog dowodów. Tym samym granice dowodzenia wyznacza "przyczynianie się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak jego sprzeczności z prawem. Ponadto wszystkie środki dowodowe są równorzędne. Niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenie, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów. Z przepisów Ordynacji podatkowej wynika także, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, co do zasady, spoczywa na organie prowadzącym postępowanie (art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 122 O.p.). Jednakże powszechnie, zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, przyjmuje się, że nie jest to ciężar dowodowy nieograniczony. Ciężar ten jest równoważony zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu, która przejawia się m.in. również w prawie inicjatywy dowodowej. Wskazuje na to wykładnia przepisu art. 188 O.p., w myśl którego inicjatywa dowodowa pozostaje także w gestii strony postępowania. Może ona zgłaszać wnioski dowodowe, które organ podatkowy jest obowiązany uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie w sprawie, które nie zostały stwierdzone w sposób wystarczający innym dowodem. Po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem zasady prawdy obiektywnej, jak również zasady szybkości postępowania organ podatkowy powinien ocenić ich wiarygodność oraz przydatność w sprawie, zgodnie z art. 191 O.p. W myśl zasady swobodnej oceny dowodów sformułowanej w art. 191 O.p. organ podatkowy, rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasad swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. wymaga uwzględnienia określonych reguł, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by ocena dokonywana przez organ nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić, w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Prawidłowa ocena dowodów niewykraczająca poza tak określone granice, musi być oceną wszechstronną i opierać się na całokształcie materiału dowodowego, zebranego przez organ podatkowy w sposób gwarantujący realizację w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej. Rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz Ordynacja podatkowa Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, s. 676 i n.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie miał na uwadze wskazania Sądu. Stosując się do nich i sięgając po niezbędne środki dowodowe, dokona szczegółowych ustaleń co do okoliczności i tym samym oceni, czy Skarżąca wydatkowała środki ZFRON na cele wskazane w ustawie o rehabilitacji. Kierując się powyższą argumentacją Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej "p.p.s.a." - przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. i zasądził zgodnie z art. 200 p.p.s.a. oraz z art. 205 § 2 p.p.s.a. na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego, na które składają się: kwota 180 zł uiszczonego wpisu sądowego, kwota 900 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego - określona na podstawie § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz.1800) oraz kwota 17 zł opłaty skarbowej uiszczonej od udzielonego pełnomocnictwa.