III SA/Wa 794/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant referent Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2024 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości dodatkowej opłaty od środków spożywczych za styczeń 2021 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz N. Sp. z o.o. z siedzibą w M. kwotę 7 417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynika, że 24 lutego 2021 r. N. Sp. z o.o. (dalej; "Skarżąca", "Spółka") złożyła informację w sprawie opłaty od środków spożywczych CUK-1 za miesiąc styczeń 2021 r., w której wykazała kwotę należnej opłaty w wysokości 241.964,00 zł. W dniu 2 marca 2021 r. Skarżąca złożyła korektę pierwotnie złożonej informacji w sprawie opłaty od środków spożywczych CUK-1 za miesiąc styczeń 2021r., w której należną do uiszczenia opłatę wykazała w wysokości 244.173,00 zł. Następnie, w dniu 6 grudnia 2021 r. Skarżąca złożyła kolejną korektę informacji, w której kwota należnej opłaty do zapłaty została wykazana w wysokości 245.043,00 zł. Prawidłowość rozliczenia opłaty od środków spożywczych w ramach korekty informacji CUK-1 z 6 grudnia 2021 r. została potwierdzona w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji zakończonych "Adnotacją z czynności sprawdzających" z 4 sierpnia 2023 r. Termin na dokonanie opłaty od środków spożywczych za miesiąc styczeń 2021 r. upłynął 25 lutego 2021 r. (art. 12g ust. 1 ustawy z 11 września 2015r. o zdrowiu publicznym (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 183 ze zm.; dalej: "ustawa o zdrowiu publicznym"). Natomiast należność wynikająca z pierwotnej informacji CUK-1 została uregulowana 26 lutego 2021 r., a więc po upływie ustawowego terminu płatności. Należność wynikającą z korekty informacji CUK-1 za miesiąc styczeń 2021 r. Skarżąca uregulowała w dniach: 3.03.2021 r. i 8.12.2021 r., czyli również po upływie ustawowego terminu płatności. Z uwagi na fakt, że za miesiąc styczeń 2021 roku Skarżąca nie uregulowała opłaty cukrowej w ustawowym terminie, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] czerwca 2023 r., wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia dodatkowej opłaty od środków spożywczych za miesiąc styczeń 2021 roku. Postanowienie to zostało doręczone Państwu 19 czerwca 2023 r. W toku prowadzonego postępowania, pismem z 21 lipca 2023 r. reprezentujący Spółkę pełnomocnik wskazał, że opłata od środków spożywczych za styczeń 2021 r. wynikająca z informacji CUK-1 złożonej 24 lutego 2021 r. została uregulowana w całości z jednodniowym opóźnieniem względem ustawowego terminu płatności z powodu technicznej omyłki zaistniałej podczas zlecenia przez Spółkę przelewu bankowego. Zaznaczył, że z uwagi na błędny opis transferu ("CUK" zamiast "CUK-1") pierwsze zlecenie zostało odrzucone przez bank. Zdaniem pełnomocnika, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 12j ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym, nastąpiło więc częściowe wygaśnięcie zobowiązania Spółki, tj. w części odpowiadającej wysokości uiszczonej przez Spółkę 26 lutego 2021 r. opłaty. W opinii pełnomocnika od tej części nie można już ustalić opłaty dodatkowej w rozumieniu art. 12i ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym. W ocenie pełnomocnika za "należną opłatę" w rozumieniu art. 12i ust. 1 ustawy, o zdrowiu publicznym, stanowiącą podstawę do naliczenia dodatkowej opłaty według stawki 50%, należy uznać różnicę pomiędzy kwotą wynikającą z ostatecznej korekty informacji CUK-1.z 6 grudnia 2021 r., tj. 245.043,00 zł, a kwotą pierwotnie zadeklarowaną w informacji CUK-1 z 24 lutego 2021 r., tj. 241.964,00 zł, czyli 3.079,00 zł, zatem dodatkowa opłata w wysokości odpowiadającej 50% tej kwoty wynosiłaby 1.539,50 zł. W ocenie pełnomocnika, przyjęcie odmiennej wykładni art. 12i ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym stałoby w sprzeczności z jedną z fundamentalnych zasad konstytucyjnych, tj. z zasadą proporcjonalności wyrażoną w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. Ponadto, zdaniem pełnomocnika, rozwiązanie w postaci nałożenia opłaty dodatkowej w wysokości 50% jest niespójne ze sposobem regulowania przez ustawodawcę innych przypadków opóźnienia płatności podatku i skutków dobrowolnej wpłaty zaniżonej kwoty zobowiązania podatkowego. W przypadku pozostałych podatków i innych należności budżetowych (VAT, PIT, CIT itp.) zaniżenie kwoty zobowiązania może być ujawnione poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej/zeznania rocznego, zaś jedyną i jednocześnie naturalną formą dolegliwości jest zapłata odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w wysokości różnicy pomiędzy wartością pierwotnie zadeklarowaną, a wartością zobowiązania podatkowego wynikającą z korekty. W opinii pełnomocnika, z przepisów wprowadzających opłatę cukrową nie sposób jest zrekonstruować motywacji, która w przypadku tej daniny publicznej (w przeciwieństwie do innych podatków) może być ratio legis bardziej surowego traktowania podatników ponoszących ciężar opłaty cukrowej, porównując do podatników VAT, PIT, CIT itp. Niezależnie od negatywnego wyniku testu proporcjonalności tej regulacji, sama opłata dodatkowa w wysokości 50% jest, zdaniem pełnomocnika, niezgodna także z zasadą równości opodatkowania, sytuowaną w ramach ogólnej zasady równości (art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Na potwierdzenie swojego stanowiska pełnomocnik przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 25/23. Dalej pełnomocnik podkreślił, że złożenie korekty związanej z uprzednim zaniżeniem kwoty zobowiązania podatkowego/opłaty wiąże się z możliwością dobrowolnego uiszczenia zaległej kwoty, której towarzyszyć musi zapłata odsetek za zwłokę. Żaden przepis ustawy o zdrowiu publicznym nie ogranicza możliwości złożenia korekty informacji CUK-1 i w konsekwencji zapłaty zaległej opłaty, jeśli została ona pierwotnie zadeklarowana w nieprawidłowej wysokości. Przepisy tej ustawy nie wprowadzają żadnego ograniczenia w zakresie skutków prawnych korekty, a zatem dokonanie jej zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, zdaniem pełnomocnika wywołuje konsekwencje właściwe dla korekty w zakresie "konwalidowania" kwoty zobowiązania w opłacie wynikającej z prawidłowej interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Skutki prawne korekty, według pełnomocnika Skarżącej, nie mogą być inne porównując opłatę od środków spożywczych do innych zobowiązań publicznoprawnych. Gdyby tak było, polski system opodatkowania byłby oparty na daleko idącej niekonsekwencji i nierównym traktowaniu podatników znajdujących się w identycznych sytuacjach faktycznych, którym punktem wspólnym jest zamiar uregulowania zaniżonej pierwotnie kwoty zobowiązania podatkowego/opłaty. Z tej też przyczyny, karanie podatników opłaty cukrowej dodatkowym zobowiązaniem w postaci opłaty dodatkowej jest całkowicie nieuzasadnione i w znacznym stopniu nieproporcjonalne, chyba że weźmie się pod uwagę dokonane korekty, które są ukierunkowane na dobrowolne ujawnienie prawidłowej wysokości zobowiązania. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] października 2023 r., przyjmując za podstawę wymiaru dodatkowej opłaty kwotę 245.043,00 zł wynikającą ze złożonej 6 grudnia 2021 r. korekty informacji CUK-1 za miesiąc styczeń 2021 r. ustalił Skarżącej dodatkową opłatę od środków spożywczych za styczeń 2021 r. w wysokości 122.522,00 zł. W uzasadnieniu decyzji Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że zadeklarowana przez Spółkę w złożonej 6 grudnia 2021 r. korekcie informacji CUK-1 za miesiąc styczeń 2021 r. kwota należnej do uiszczenia opłaty w wysokości 245.043,00 zł jest opłatą należną, ustaloną w prawidłowej wysokości. Spółka nie zapłaciła tej opłaty w ustawowym terminie, tj. do 25 lutego 2021 r. Zatem, wobec nieuiszczenia należnej opłaty w zakreślonym ustawą terminie, o którym mowa w art. 12g ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym, zasadne było ustalenie dodatkowej opłaty w wysokości odpowiadającej 50% kwoty należnej opłaty, tj. w kwocie 122.522,00 zł. W odwołaniu Skarżąca zarzuciła naruszenie: -art. 12i ust. 1 w zw. z art. 12j ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie dodatkowej opłaty, o której mowa w art. 12i ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym, pomimo że zobowiązanie Spółki z tytułu opłaty od środków spożywczych za styczeń 2021 r. wygasło w związku z dobrowolną wpłatą przez podatnika pełnej kwoty należnej opłaty (w wyniku skorygowania rozliczenia), co oznacza że przeprowadzone postępowanie było bezprzedmiotowe i jako takie powinno podlegać umorzeniu; - art. 12i ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym w zw. z art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez uznanie, że niezapłacenie opłaty od środków spożywczych w ustawowym terminie w każdej sytuacji nakłada na organ podatkowy obowiązek wydania decyzji ustalającej opłatę dodatkową, o której mowa w art. 12i ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym, bez możliwości odstąpienia od wymierzenia opłaty lub jej miarkowania, oraz niezależnie od okoliczności, które spowodowały zapłatę opłaty z opóźnieniem; - art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12i ust. 1 oraz art. 12j ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym oraz w zw. z art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 3, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji RP polegające na wydaniu decyzji ustalającej dodatkową opłatę w wysokości nieadekwatnej do charakteru uchybienia objętego sankcją, co: - narusza zasadę proporcjonalności oraz ogranicza poddane konstytucyjnej ochronie prawo własności w sposób naruszający jego istotę, prowadzi do dyskryminacji, podatników opłaty cukrowej względem innych podatników innych podatków, którzy w porównywalnych okolicznościach (nieznaczne opóźnienia w płatności) nie ponoszą tego rodzaju sankcji w przypadku (tak jak w sprawie Spółki) kiedy doszło do dobrowolnej korekty rozliczenia podatkowego i zapłaty zaległości wraz z odsetkami; - art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12j ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji w związku z niepełnym odniesieniem się przez Organ do argumentacji przedstawionej przez Spółkę w toku postępowania podatkowego, w tym w szczególności poprzez nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy przywoływanych przez Spółkę poglądów wyrażonych przez Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Konstytucyjny oraz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W konsekwencji, decyzja została sporządzona w sposób naruszający zasadę prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania strony co do trafności i zasadności przyjętego rozstrzygnięcia. Decyzją z dnia [...] lutego 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor powołał się na art. 12i ust. 1, art. 12 g ust. 1, art. 12d ust. 1, art. 12j ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym i stwierdził, że z treści przywołanych przepisów ustawy o zdrowiu publicznym, mających w sprawie zastosowanie, wynika, że ustawodawca w sposób jednoznaczny i kategoryczny stwierdził, że konsekwencją uchybienia terminu przewidzianego na uiszczenie opłaty od środków spożywczych jest ustalenie podmiotowi, na którym spoczywał obowiązek jej uiszczenia, dodatkowej opłaty w wysokości 50% opłaty podstawowej. W przepisie tym nie pozostawiono właściwemu w tej sprawie organowi jakiejkolwiek swobody, w odniesieniu zarówno do możliwości odstąpienia od ustalenia opłaty dodatkowej, jak również miarkowania jej wysokości. Organ odwoławczy wskazał, że jak wskazano w stanie faktycznym, zapłaty z tytułu opłaty cukrowej za styczeń 2021 r. Skarżąca dokonała 26 lutego 2021 r. w kwocie 241.964,00 zł, oraz 3 marca 2021 r. i 8 grudnia 2021 r. w kwotach odpowiednio 2.209,00 zł i 870,00 zł w związku ze złożonymi za styczeń 2021 r. korektami, a zatem opłata uiszczona została po upływie ustawowego terminu płatności. Wobec nieuiszczenia przez Spółkę opłaty od środków spożywczych za miesiąc styczeń 2021r., w przewidzianym na to terminie, tj. do 25 lutego 2021 r. i to zarówno opłaty wynikającej z deklaracji pierwotnej jak i opłat wynikających z jej korekt, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił Stronie dodatkową opłatę, której wysokość, odpowiada 50% tej opłaty, tj. 50% kwoty 245.043,00 zł. Powyższe rozstrzygnięcie, z punktu widzenia treści omawianego przepisu nie budzi w opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. więc żadnych wątpliwości. Nie jest bowiem możliwe, jak to sugeruje w treści odwołania pełnomocnik Skarżącej, aby "(...) przez pojęcie "50% kwoty należnej opłaty", jakim ustawodawca operuje w art. 12i ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym, rozumieć tylko kwotę różnicy pomiędzy rozliczeniem pierwotnym a rozliczeniem skorygowanym, które jako ostatnie podlega weryfikacji w toku postępowania podatkowego (...)", gdyż jak to wykazano powyżej już kwota 241.964,00 zł wynikająca z pierwotnie złożonej informacji została wpłacona po upływie ustawowego terminu. Podkreślenia wymaga, że obowiązujące przepisy nie zawierają żadnych wyjątków, np. co do długości lub przyczyny opóźnienia i nie przewidują możliwości odstąpienia od ustalenia dodatkowej opłaty od środków spożywczych. Każdorazowe niezapłacenie opłaty w ustawowym terminie obliguje organ podatkowy do wydania decyzji ustalającej opłatę dodatkową. Dodatkowa opłata jest sankcję za niewywiązanie się z nałożonych przez ustawodawcę obowiązków i jako taka nie podlega wygaśnięciu, nawet w sytuacji uregulowania opłaty po terminie. W świetle powyższego organy podatkowe nie mają możliwości miarkowania dodatkowej opłaty w sytuacji jednodniowego opóźnienia w uiszczeniu opłaty od środków spożywczych, nawet w sytuacji, gdy na dzień wydania tej decyzji zobowiązanie zostało już zapłacone. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. oceniając decyzję Organu I instancji z punktu widzenia art. 12i ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym stwierdził, że Organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygający przedmiotową sprawę wobec nieuiszczenia przez Spółkę opłaty od środków spożywczych w przewidzianym na to terminie, tj. do 25 dnia następnego miesiąca, tu: do 25 lutego 2021 r. nie uchybił tej regulacji, zatem zarzut naruszenia tego przepisu uznaje za bezpodstawny. Brak jest również podstaw do przyjęcia, że przepis art. 12 i ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym jednoznacznie godzi w prawo własności czy też zasadę proporcjonalności działań organu, co zarzucił w odwołaniu pełnomocnik Skarżącej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 12i ust. 1 w zw. z art. 12j ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji ustalającej dodatkową opłatę, o której mowa w art. 12i ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym, pomimo że zobowiązanie Spółki z tytułu opłaty od środków spożywczych za styczeń 2021 r. wygasło w związku z dobrowolną wpłatą przez podatnika pełnej kwoty należnej opłaty (w wyniku skorygowania rozliczenia), co oznacza że przeprowadzone postępowanie było bezprzedmiotowe i jako takie powinno podlegać umorzeniu; 2. art. 12i ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym w zw. z art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez uznanie, że niezapłacenie opłaty od środków spożywczych w ustawowym terminie w każdej sytuacji nakłada na organ podatkowy obowiązek wydania decyzji ustalającej opłatę dodatkową, o której mowa w art. 12i ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym, bez możliwości odstąpienia od wymierzenia opłaty lub jej miarkowania, oraz niezależnie od okoliczności, które spowodowały zapłatę opłaty z opóźnieniem; 3. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12i ust. 1 oraz art. 12j ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym oraz w zw. z art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 4., art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji RP polegające na utrzymaniu w mocy decyzji Organu pierwszej instancji, ustalającej dodatkową opłatę w wysokości nieadekwatnej do charakteru uchybienia objętego sankcją, co: (i) narusza zasadę proporcjonalności oraz ogranicza poddane konstytucyjnej ochronie prawo własności w sposób naruszający jego istotę, (ii) prowadzi do dyskryminacji podatników opłaty od środków spożywczych względem podatników innych podatków, którzy w porównywalnych okolicznościach (nieznaczne opóźnienia w płatności) nie ponoszą tego rodzaju sankcji w przypadku kiedy doszło do dobrowolnej korekty rozliczenia podatkowego i zapłaty zaległości wraz z odsetkami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena prawidłowości rozstrzygnięcia wydanego w przedmiocie ustalenia Skarżącej dodatkowej opłaty od środków spożywczych za styczeń 2021 r. w wysokości 122.522,00 zł. Co istotne Organ I instancji ustalił powyższą opłatę przyjmując za podstawę wymiaru dodatkowej opłaty kwotę 245.043,00 zł wynikającą ze złożonej 6 grudnia 2021 r. korekty informacji CUK-1 za miesiąc styczeń 2021 r. DIAS decyzją, która podlega kontroli w niniejszej sprawie, utrzymał decyzję NUS w mocy. Odnosząc się do ram prawnych należy wskazać, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z zastosowaniem art. 12i ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym w świetle, którego w przypadku niedokonania opłaty w terminie, o którym mowa w art. 12g ust. 1, organ właściwy w sprawie opłaty ustala, w drodze decyzji, dodatkową opłatę w wysokości odpowiadającej 50% kwoty należnej opłaty. Art. 12g ust. 1 powyższej ustawy stanowi zaś, iż podmioty obowiązane do zapłaty opłaty, o których mowa w art. 12d ust. 1, są obowiązane: 1) składać w postaci elektronicznej informację, opatrzoną podpisem kwalifikowanym, według wzoru, o którym mowa w ust. 3, organowi właściwemu w sprawie opłaty za pośrednictwem systemu informatycznego ministra właściwego do spraw finansów publicznych, 2) obliczać i wpłacać opłatę - w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy informacja, na rachunek organu właściwego w sprawie opłaty. Sąd w składzie niniejszym nie zgadza się z organem odwoławczym w kwestii interpretacji art. 12i ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym, polegającej na przyjęciu, że w przepisie tym nie pozostawiono właściwemu w tej sprawie organowi jakiejkolwiek swobody, w odniesieniu do możliwości miarkowania wysokości ustalonej dodatkowej opłaty od środków spożywczych. Sąd orzekający w tej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2023 r., w sprawie o sygn. akt III FSK 25/23, w którym przyjęto, że "Wynikająca z konstytucyjnej zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji) klauzula limitacyjna sprzeciwia się nakładaniu opłaty dodatkowej przewidzianej w art. 12i ust. 1 ustawy z 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 183 ze zm.) bez możliwości jej miarkowania, jeżeli nie jest to niezbędne dla realizacji celów wprowadzenia opłaty od środków spożywczych, a nieterminowa zapłata tej daniny nie wynika z przesłanek wskazujących na nadużycie prawa i zamiar uszczuplenia wpływów beneficjenta." Podobny pogląd wyraził WSA w Warszawie w wyroku 20 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2667/23. Sąd nie tylko powyższe poglądy przyjmuje jako własne, ale także posłuży się argumentacja zawartą w tym ostatnim orzeczeniu z uwagi na zbliżony stan faktyczny i prawny obu spraw. Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym orzeczeniu wyszedł z założenia, że opłata dodatkowa, o której mowa w art. 12i ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym, jak sama opłata, formalnie posiada również cechy podatku, to jednak jest w istocie sankcją o charakterze administracyjnym, podobnie jak dodatkowe zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 112b i nast. ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2024.361, dalej ustawa o VAT). Nie jest ona związana z odpowiedzialnością karną, ponieważ stosownie do ww. przepisu ustawy o zdrowiu publicznym ma być nakładana niezależnie od zawinienia przez podatnika. Jedyną i obligatoryjną przesłanką ustalenia obowiązku uiszczenia opłaty dodatkowej jest niedokonanie opłaty w terminie, co też miało miejsce w niniejszej sprawie. W wyroku tym NSA odniósł się do art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, wskazując, że ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Sąd powołał orzecznictwo zarówno Trybunału Konstytucyjnego, a zwłaszcza TSUE dotyczące analogicznej konstrukcji prawnej regulowanej przepisami ustawy o VAT. Przy rozstrzygnięciu sporu należy zatem mieć na względzie konstytucyjną zasadę proporcjonalności, wyrażającą się, w świetle orzecznictwa TK, zakazem nadmiernej ingerencji, koniecznością zachowania odpowiedniej proporcji pomiędzy środkiem, jakim jest ograniczenie danego prawa lub wolności, w tym nałożeniem sankcji a celem, rozumianym jako szeroko pojęty interes publiczny, w tym (w przypadku sankcji) stopniem zawinienie i wielkością deliktu. Z orzecznictwa TSUE wynika m.in., że "(...) o ile państwa członkowskie mogą zgodnie z prawem, w celu zapewnienia prawidłowego pobierania podatku i uniknięcia oszustw, w szczególności przewidzieć w swych przepisach krajowych odpowiednie sankcje służące karaniu niedochowania obowiązku wpisu do rejestru podatników podatku VAT, o tyle sankcje te nie powinny jednak wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów. (...) Te same zasady obowiązują w odniesieniu do dodatkowych zobowiązań, które o ile mają charakter sankcji podatkowych, czego sprawdzenie należy do sądu krajowego, nie powinny być nadmierne w stosunku do wagi naruszenia przez podatnika ciążących na nim obowiązków" (por. wyrok TSUE z 9 lipca 2015 r., w sprawie C-183/14, Radu Florin Salomie i Nicolae Vasile Oltean przeciwko Direcț ia Generală a Finanț elor Publice Cluj, EU:C:2015:454). W wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna, zaprezentowano tezę, którą wprost odnieść można – co także potwierdził NSA w powyżej powołanym wyroku - do konstrukcji opłaty dodatkowej. Otóż Trybunał Sprawiedliwości wyraził w tym orzeczeniu pogląd, że narusza zasadę proporcjonalności taka wykładnia przepisu, wskutek której za prawidłowe należy uznać nałożenie na podatnika sankcji bez rozróżnienia sytuacji, w której błąd popełniony przez podatnika wynika z przesłanek wskazujących na oszustwo i dążenie do uszczuplenia wpływów beneficjenta daniny od sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. Sankcje takie wykraczają poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku (opłaty) i zapobieganie działaniom zmierzającym do ograniczenia działań polegających na unikaniu przez podatnika takiego świadczenia. Stanowisko tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w pełni odniósł do sposobu ustalania opłaty dodatkowej w opłacie cukrowej. NSA zaznaczył, że dokonana ustawą z 26 maja 2023 r. zmiana art. 112b oraz 112c ustawy o VAT (Dz. U. z 2023 r. poz. 1059) miała właśnie związek z wyrokiem TSUE w sprawie C-395/19. Umożliwienie organom podatkowym ustalania sankcji VAT w sposób zindywidualizowany, uwzględniający konkretne okoliczności danej sprawy uznane zostało za niezbędne dla realizacji ww. wyroku TSUE (por. uzasadnienie projektu ustawy, Sejm IX kadencji, druk nr 3025). Sąd w składzie niniejszym za słuszny uznaje zarzut, iż organy naruszyły art. 12i ust. 1 oraz art. 12j ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym oraz w zw. z art. 32 ust. 1, art. 64, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji RP polegające na wydaniu decyzji ustalającej dodatkową opłatę w wysokości nieadekwatnej do charakteru uchybienia objętego sankcją, co narusza zasadę proporcjonalności oraz ogranicza poddane konstytucyjnej ochronie prawo własności w sposób naruszający jego istotę, prowadzi do dyskryminacji, podatników opłaty cukrowej względem innych podatników innych podatków, którzy w porównywalnych okolicznościach (nieznaczne opóźnienia w płatności) nie ponoszą tego rodzaju sankcji w przypadku (tak jak w sprawie Spółki) kiedy doszło do dobrowolnej korekty rozliczenia podatkowego i zapłaty zaległości wraz z odsetkami. Przenosząc bowiem powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy nie może umknąć uwadze, iż należność wynikająca z pierwotnej informacji CUK-1 została uregulowana 26 lutego 2021 r. (z jednodniowym opóźnieniem na skutek błędu technicznego), a należność wynikającą z korekty informacji CUK-1 za miesiąc styczeń 2021 r. Skarżąca uregulowała w dniach: 3 marca 2021 r. i 8 grudnia 2021 r. Zamiarem strony nie było zatem uszczuplenie wpływów beneficjenta opłaty od środków spożywczych, a przekroczenie terminu jej zapłaty nie było związane z działaniami, które można identyfikować jako nadużycie prawa. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, DIAS uwzględni wyżej przedstawioną ocenę prawną w kwestii możliwości miarkowania wysokości ustalonej dodatkowej opłaty od środków spożywczych, w tym aspekcie uwzględni, w szczególności okoliczność, że Skarżąca w ustawowym terminie złożyła informację CUK-1 za styczeń 2021 r., w której wykazała kwotę należnej opłaty; zapłata z tytułu opłaty cukrowej za styczeń 2021 r. została wpłacona dobrowolnie, a pierwotne opóźnienie wynikało z błędu technicznego i wiązało się z przekroczeniem terminu ustawowego o jeden dzień. Powyższe okoliczności przemawiają za tym, aby organ miarkując opłatę dodatkową poruszał się w jej minimalnych stawkach. Cele wprowadzenia opłaty od środków spożywczych zostały bowiem w sprawie zrealizowane bez ingerencji aparatu administracyjnego, a nieterminowa zapłata tej daniny nie wynikała z przesłanek wskazujących na nadużycie prawa i zamiar uszczuplenia wpływów beneficjenta. W tym stanie rzeczy, stwierdzić należało, że w sprawie doszło do mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia art. 12i ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym, poprzez jego błędną wykładnię nieuwzględniającą możliwości miarkowania opłaty dodatkowej, a także do naruszenia wynikającej z konstytucyjnej zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) klauzuli limitacyjnej. Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w pkt 1 wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.