III SA/Wa 797/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2014 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. (dawniej: D. A. J., Ż. J. Sp. J.) z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od zwróconej kwoty podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5.187 zł (słownie: pięć tysięcy sto osiemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS" lub "organem odwoławczym") po rozpoznaniu odwołania z dnia 30 lipca 2013 r. wniesionego przez D. Spółkę jawną z siedzibą w W. (zwaną dalej: "D. Sp.j.") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (zwanego dalej: "NUS" lub "organem pierwszej instancji") z dnia [...] lipca 2013 r. odmawiającej wypłaty oprocentowania od zwróconej kwoty podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. nr utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. DIS przedstawił opisany poniżej przebieg postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie decyzji tego organu. Decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r., NUS postanowił o ustanowieniu na majątku D. Sp.j. zabezpieczenia na poczet zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w przybliżonej kwocie 121.561 zł z odsetkami za zwłokę w wysokości 85.780 zł (odsetki liczone na dzień wydania decyzji), przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Powyższą decyzję wraz z zarządzeniem zabezpieczenia z dnia [...] grudnia 2010 r. doręczono dla D. Sp.j. w dniu 3 stycznia 2011 r. Na podstawie ww. zarządzenia zabezpieczenia zawiadomieniem z dnia 31 grudnia 2010 r. doręczonym dla D. Sp.j. w dniu 10 stycznia 2011 r. dokonano zajęcia zabezpieczającego w [...] S.A. W odpowiedzi wskazany Bank poinformował organ podatkowy, iż D. Sp.j. posiada na rachunku środki wskazane w otrzymanym zawiadomieniu, które zablokowano zgodnie z dyspozycją. Następnie decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. nr Dyrektor Kontroli Skarbowej w W. (zwany dalej: "DUKS") określił dla D. Sp.j. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w wysokości 126.452 zł. D. Sp.j. wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zaś Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS" lub "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu wskazanego odwołania decyzją z dnia [...] listopada 2011 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. D. Sp.j. zaskarżyła ww. decyzję organu odwoławczego wnosząc w dniu 4 stycznia 2012 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. NUS w dniu [...] grudnia 2011 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...], obejmujący podatek od towarów i usług za grudzień 2004 r., natomiast uprzednio dokonane zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, o czym wskazany organ podatkowy poinformował D. Sp.j. oraz dłużnika zajętej wierzytelności pismem z dnia 12 stycznia 2012 r., doręczając jednocześnie odpis tytułu wykonawczego. Wyrokiem z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 434/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję DIS z dnia [...] listopada 2011 r. oraz poprzedzającą ją decyzję DUKS z dnia [...] czerwca 2011 r.. Odpis prawomocnego wyroku z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 434/12 został doręczony DUKS oraz NUS w dniu 12 lutego 2013 r. Następnie w związku z uchyleniem decyzji DUKS z dnia [...] czerwca 2011 r., D. Sp.j. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem z dnia 8 maja 2013 r. wnosząc o zwrot pobranego z tytułu zajęcia komorniczego podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. wraz z ustawowymi odsetkami, liczonymi od dnia 4 stycznia 2010 r. Po rozpatrzeniu wniosku D. Sp.j. z dnia 8 maja 2013 r. w części dotyczącej wypłaty oprocentowania od dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., NUS decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. odmówił wypłaty oprocentowania od kwoty 200.197,73 zł zwróconej D. Sp.j. w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 434/12. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że zwrot podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. nastąpił w dniu 9 maja 2013 r., tj. przed upływem 3 miesięcy od daty wpływu prawomocnego wyroku do organu podatkowego pierwszej instancji (oraz do organu kontroli). Z tego względu D. Sp.j. nie przysługuje prawo do oprocentowania zwrotu nadpłaty z uwagi na dokonanie zwrotu podatku w terminie określonym w art. 77 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p." Pismem z dnia 30 lipca 2013 r. D. Sp.j. wniosła odwołanie od decyzji NUS z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...], zarzucając jej naruszenie: 1) art. 78 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji o odmowie wypłaty oprocentowania, pomimo iż w rozumieniu wskazanej regulacji stanowiła nadpłatę podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i podlegała oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, 2) art. 78 § 3 pkt 1 O.p., poprzez błędne niezastosowanie wskazanej regulacji, zgodnie z którą stronie przysługuje oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty podatku, 3) art. 78 § 3 pkt 2 O.p., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne zastosowanie wskazanej regulacji z uwagi na uznanie, że oprocentowanie nadpłaty podatku uzależnione jest kumulatywnie od przyczynienia się przez organ podatkowy pierwszej instancji do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji oraz nie zwrócenia nadpłaty w określonym terminie. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty D. Sp.j. wniosła o swoim odwołaniu o uchylenie w całośc i zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji oraz orzeczenie o wypłacie na jej rzecz oprocentowania od nadpłaty od towarów i usług za grudzień 2004 r. w kwocie 200.197,73 zł. DIS po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu D. Sp.j., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż z brzmienia przepisów art. 78 § 3 pkt 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. wynika, że podatnikowi podatku określonego w drodze decyzji przysługuje oprocentowanie nadpłaty w każdym przypadku, gdy nadpłata nie zostanie zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a także wówczas, gdy chociaż nadpłata zostanie zwrócona we wskazanym terminie, to jednak do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przyczynił się organ podatkowy. Należy przy tym zdaniem organu odwoławczego zauważyć, że w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. ustawodawca nie zastrzegł, że owe przyczynienie się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji może mieć charakter wyłączny. Zatem nawet wówczas, gdy w określonym stanie faktycznym do powstania takiej przesłanki mógł w jakimś stopniu przyczynić się również sam podatnik, to i tak kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy podatnikowi przysługuje oprocentowanie będzie miała okoliczność, czy do powstania owej przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji nie przyczynił się głównie organ pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia DIS zauważył następnie, iż przepis art. 78 § 3 pkt 2 O.p. dotyczy przypadku uchylenia rozstrzygnięcia w drodze decyzji, podczas gdy w niniejszej sprawie mamy do czynienia z wyeliminowaniem decyzji na skutek prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 434/12. Przypadek ten wedle organu odwoławczego reguluje przepis art. 77 § 3 i § 4 O.p. Dlatego też art. 78 § 3 pkt 2 O.p. powinien być odczytywany w powiązaniu z art. 77 § 3 i § 4 O.p. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji nie wydał nowej decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Wobec powyższego NUS dokonał zwrotu podatku za grudzień 2004 r. w dniu 9 maja 2013 r., tj. przed upływem 3 miesięcy od daty wpływu prawomocnego wyroku do organu podatkowego, tj. 12 lutego 2013 r. Natomiast na zwróconą przez organ podatkowy pierwszej instancji kwotę składała się należność główna i odsetki. Opisany powyżej stan faktyczny sprawy wskazuje zdaniem organu odwoławczego, że chociaż organ kontroli nie wydał w terminie 3 miesięcy nowej decyzji, w tym terminie został dokonany zwrot kwoty wpłaconej na podstawie decyzji, która została następnie uchylona, albowiem brak ostatecznej decyzji wymiarowej w tym wypadku nie pozbawia możliwości zwrotu kwoty wpłaconej tytułem podatku, wręcz przeciwnie nakazuje bezzwłoczny zwrot tej kwoty. Następnie w piśmie z dnia 31 stycznia 2014 r. D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą") będąca następcą prawnym D. Sp.j. wniosła skargę na decyzję DIS z dnia [...] grudnia 2013 r., wnosząc w niej o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, oraz zarzucając naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a) w związku z art. 78 § 3 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 3, § 3 i § 4 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy organ odwoławczy zobowiązany był uchylić decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy na podstawie przepisów art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 3 O.p., z treści których wynika, że w przypadku uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji przez sąd administracyjny nadpłata podlega oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, niezależnie od upływu terminów określonych w art. 77 § 3 i § 4 O.p., które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca wskazała, iż odmowa przez organ odwoławczy wypłaty oprocentowania została dokonana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego. Skarżąca podniosła, że oprocentowanie nadpłaty naliczane jest z mocy prawa, a sama instytucja oprocentowania jest formą zrekompensowania podatnikowi dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi. Zdaniem Skarżącej, jeżeli nadpłata powstała w wyniku wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, albo w następstwie uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego przez sąd administracyjny, oprocentowanie przysługuje co do zasady od daty powstania nadpłaty, tj. od dnia dokonania zapłaty świadczenia nienależnego lub w wysokości większej od należnej na podstawie zmienionej lub wyeliminowanej z obrotu prawnego decyzji. Z tego względu odmowa przyznania Skarżącej prawa do oprocentowania z tytułu nadpłaty stanowiła konsekwencję dokonania przez organy podatkowe obu instancji wadliwej wykładni przepisów powołanych w treści zarzutów skargi. W piśmie z dnia 25 lutego 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga jest uzasadniona. W okolicznościach tej sprawy niesporne jest, że nadpłata powstała na skutek uchylenia wyrokiem tutejszego sądu z 31 października 2012 r. III SA/Wa 434/12 decyzji DIS z dnia [...] listopada 2011 r. oraz poprzedzającą ją decyzji DUKS z dnia [...] czerwca 2011 r. określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 78 § 1 o.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2, który przewiduje, że nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2 (nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym), nie podlegają oprocentowaniu. W kolejnych jednostkach redakcyjnych tego przepisu określone zostały terminy, od których naliczane jest oprocentowanie. W ocenie Sądu przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było określenie momentu, od którego Skarżącej przysługiwało prawo do naliczenia oprocentowania z tytułu powyższej nadpłaty. Podkreślenia wymaga w tym miejscu, że przepisy ordynacji podatkowej definiują zarówno termin zwrotu nadpłaty jak i moment, od którego winno być naliczane oprocentowanie nadpłaty. Zgodnie z art. 77 par 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 14 dni do dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność, z zastrzeżeniem paragrafu 3. Z art. 77 par. 3 Ordynacji podatkowej wynika, że w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d analizowanego artykułu (to jest m.in. w razie uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. W przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki (art. 77 par. 4 Ordynacji podatkowej). Podkreślenia wymaga, że art. 77 Ordynacji podatkowej określa wyłącznie termin zwrotu nadpłaty, nie przesądza jednak o tym, od kiedy winno być naliczane oprocentowanie z tytułu nadpłaty. W realiach niniejszej sprawy uznać należy, że nadpłata została zwrócona z zachowaniem terminu określonego w art. 77 par. 4 Ordynacji podatkowej. Jednak w stanie faktycznym niniejszej sprawy fakt zwrócenie nadpłaty w terminie określonym w art.77 par. 4 Ordynacji podatkowej nie może być uznany za wyłączający prawo Skarżącej do żądania oprocentowania. Jak już wyżej wskazano, co do zasady nadpłaty podlegają oprocentowaniu (art. 78 par. 1 Ordynacji podatkowej). Termin, od którego podatnikowi przysługuje oprocentowanie określony jest natomiast w art. 78 par. 3 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe w niniejszej sprawie wywodziły, że w stanie faktycznym sprawy zastosowanie znajduje art. 78 par. 3 pkt 2 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadkach w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a)-d) ustawy oprocentowanie przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Wobec powyższego, w ocenie organów, skoro nadpłata została zwrócona w terminie, nie przysługiwało Skarżącej prawo do żądania oprocentowania. Sąd rozpoznający sprawę nie podziela jednak stanowiska organu, że w sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 77 par. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jak już wyżej wskazano, do okoliczności niespornych sprawy należy fakt uchylenia decyzji DIS i poprzedzającej ją decyzji DUKS określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wyrokiem tutejszego sądu. Oznacza to, że stan faktyczny sprawy odpowiada normatywnemu stanowi faktycznemu wskazanemu w art. 78 par. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, w przypadku o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, to jest w przypadku uchylenia decyzji wyrokiem sądu, oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty. W niniejszej sprawie organy wywodziły, że również w razie uchylenia decyzji wyrokiem sądu zastosować należy art. 78 par. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż do tego punktu odsyła treść art. 77 par. 3 pkt 1 analizowanej ustawy. Stanowisko powyższe jest nieprawidłowe. Odesłanie do pkt 2 zawarte w art. 78 par. 3 pkt 1 ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie przypadków przewidzianych w art. 77 par 1 pkt 1 lit. a)-d) ustawy, to jest sytuacji, w których wydana została decyzja o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy. Odesłanie to nie dotyczy natomiast sytuacji, w których decyzja uchylona została wyrokiem sądu. Sąd podkreśla w tym miejscu, że również w doktrynie prawa podatkowego, zwraca się uwagę, że wyjątek, o którym mowa w art. 78 par. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie dotyczy uchylenia decyzji wyrokiem sądu (por. Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niegódka-Medek, Warszawa 2009, str. 421). Sąd rozpoznający sprawę podkreśla, że czym innym jest określenie zasady oprocentowania nadpłat oraz określenie momentów początkowych (dni) naliczania oprocentowania – stanowi o tym zasadniczo art. 78 O.p. - a czym innym określenie terminów zwrotu nadpłat, o czym zasadniczo stanowi art. 77 O.p. Zasady te i terminy nie zawsze ze sobą korelują, a zastosowana przez ustawodawcę technika legislacyjna w postaci ciągu odesłań do innych przepisów czynności interpretacyjnych nie ułatwia. Niemniej, wbrew zapatrywaniu organu podatkowego, z przepisów tych wynika, że oprocentowanie nadpłaty zasadniczo przysługuje od dnia powstania nadpłaty (art. 78 § 1 pkt 1 O.p.), niezależnie od terminów określających obowiązek jej zwrotu. Jednocześnie, w sytuacji, w której decyzja organu pierwszej instancji uchylona została orzeczeniem sądu, zastrzeżenie wynikające z art. 78 § 1 pkt 2 O.p., nie ma znajduje zastosowania. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy uwzględni wykładnię prawa przedstawioną w niniejszym wyroku jak również dokona ustaleń faktycznych co do daty powstania nadpłaty, ustalenia te nie zostały bowiem poczynione w uchylonej decyzji. Z uwagi na powyższe, uznając że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego to jest art. 78 par. 3 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił ją na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzekając o zakresie, w jakim nie może być wykonana stosownie do art. 152 p.p.s.a. Podstawą orzeczenia o kosztach był art. 200 i 205 par. 2 p.p.s.a.