III SA/Wa 434/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak- Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2012 r. sprawy ze skargi D. A. J., Z. J. sp. jawna z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną ją w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. A. J., Z. J. sp. jawna z siedzibą w W. kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił spółce D. - A. J., Ż. J. Spółka Jawna (dalej też "Skarżąca" lub "Spółka") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w kwocie 126 452 zł. W uzasadnieniu decyzji Organ I instancji stwierdził, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług ustalono, że Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury wystawiali: - I. - R. W., - F. Sp. z o.o., - B. - K. S.. Organ I instancji stwierdził, iż z treści jedenastu faktur VAT, wystawionych w grudniu 2004 r. przez firmę I. R. W., wynika, iż dotyczyły one pozyskania danych drogowych, natomiast dwunasta faktura VAT dotyczyła wykonania siatki dróg. Zaznaczył, iż firma I. R. W. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie dysponowała sprzętem technicznym pozwalającym na świadczenie tego typu usług. Firma ta nie dokonywała rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, nie składała deklaracji podatkowych, nie prowadziła ksiąg podatkowych, jak również nie podzlecała wykonania tych usług innym wykonawcom. R. W. nie posiadał przygotowania zawodowego do świadczenia zakresu usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach. W trakcie kontroli R. W. odmawiał składania zeznań, a tym samym wyjaśnienia okoliczności wystawienia faktur i świadczenia usług. Organ podniósł, iż również F. Sp. z o.o., która wystawiła w grudniu 2004 r. na rzecz Skarżącej dwie faktury VAT, dotyczące usług pozyskania danych o obiektach architektury oraz pozyskania danych drogowych, nie dysponowała specjalistycznym sprzętem ani nie zatrudniała specjalistów mogących świadczyć ww. usługi. W trakcie kontroli R. W., będący prezesem F. Sp. z o.o., nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług wynikających z treści faktur wystawionych przez tę firmę. Organ zakwestionował także prawo Skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z siedmiu faktur VAT wystawionych w grudniu 2004 r. przez firmę B. K. S., dotyczących usług pozyskania danych drogowych. Zaznaczył, że K. S., na podstawie art. 157 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), został wykreślony z ewidencji podatników podatku od towarów i usług z dniem 29 lutego 2004 r. Podkreślił, iż z oświadczenia J. C. (właściciela mieszkania, w którym zarejestrowano działalność gospodarczą), wynikało, iż nigdy nie wyraził zgody na prowadzenie działalności w tym lokalu przez K. S.. Z uwagi na fakt, że Skarżąca wykazała w ewidencji zakupów podatek naliczony z faktur wystawionych przez wymienione podmioty, Organ I instancji uznał ewidencję zakupów za okres od lipca do października 2004 r. za nierzetelną w rozumieniu art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia 14 lipca 2011 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła zaniechanie rozważenia całości zebranego materiału dowodowego, czyli naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej, nieuzasadnione nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony o przesłuchanie świadków R. W., A. J. i M. P., oraz nieustosunkowanie się do wniosków dowodowych o przesłuchanie świadka M. P. - na okoliczności wskazane w punkcie 3 zastrzeżeń do protokołu kontroli z dnia 9 grudnia 2010 r., tj. okoliczność rzeczywistego wykonania usług. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca podniosła, iż Organ I instancji dopuścił się uchybień proceduralnych, w szczególności co do art. 122, art. 187 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. Powinno to skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Spółka zaznaczyła, iż poza zakresem rozważań Organu podatkowego pozostała pisemna umowa zawarta pomiędzy Skarżącą, a F. Sp. z o.o., co doprowadziło do tego, że nie został uwzględniony dowód przeciwny twierdzeniom przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Skarżącej nieuwzględnienie wniosków o przesłuchanie R. W., A. J. i M. P. nie można tłumaczyć poczynionymi uprzednio ustaleniami. Również wnioski wyciągnięte z zeznań R. W. nie powinny powodować niecelowości przesłuchania tych świadków. Skarżąca uznała, że Organ podatkowy I instancji nie ustosunkował się do wszystkich wniosków dowodowych zgłoszonych w zarzutach do protokołu kontroli z dnia 9 grudnia 2010 r., czym naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji powyższych uchybień proceduralnych Organ podatkowy I instancji nie ustosunkował się do argumentacji o charakterze merytorycznym. Zdaniem Skarżącej, opisane naruszenia dyskwalifikują ustalenia kontroli, jako dokonane z naruszeniem przepisów proceduralnych oraz prowadzą do nieuzasadnionego pozbawienia prawa do rozliczenia podatku naliczonego. Decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor podtrzymał ustalenia w zakresie braku prawa Skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT. Wskazał, iż rozważane były obydwie umowy zawarte pomiędzy Skarżąca, a F. Sp. z o.o., oraz pomiędzy Skarżącą, a I.R. W., co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W., analizując wymienione wyżej wnioski dowodowe, stwierdził, iż wymienione w odwołaniu zarzuty nie dotyczą decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r., określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Wniesione przez pełnomocnika wnioski dowodowe były analizowane przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym nadmienia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w arkuszu odwoławczym z dnia 22 lipca 2011 r. Wniosek o przesłuchanie M. P. był rozstrzygany pismem z dnia 10 stycznia 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż w kwestii podatku od towarów i usług postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. odmówił przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez Skarżącą, gdyż przedmiotem dowodów były okoliczności już wyjaśnione innymi dowodami. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nieuzasadnione powtórzenie dowodu z przesłuchania R. W.. Wyjaśnił, iż R. W. został kilkakrotnie przesłuchany w charakterze świadka, w trakcie kontroli u jego kontrahentów, na okoliczność prowadzonej działalności. Zaznaczył, iż postępowanie kontrolne i kontrolę podatkową podjęto u Skarżącej w związku z ujawnieniem podczas kontroli u kontrahentów Skarżącej, tj. I. R. W., F. Sp. z o.o., faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, wystawionych na rzecz różnych podmiotów. W sprawach tych podmiotów toczyły się za wcześniejsze okresy postępowania podatkowe, a niektóre z nich zakończyły się już wyrokami sądowymi w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 2190/10 oraz III SA/Wa 331/10. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., ocena zeznań R. W., dokonana przez Organ kontroli skarbowej, w powiązaniu z oceną pozostałych dowodów, w tym w powiązaniu z ww. orzeczeniami sądowymi, nie budzi wątpliwości. Zaznaczył, iż dowody te, jak i pozostałe dowody, podlegały ocenie Organów podatkowych obu instancji. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż kluczowe znaczenie w sprawie posiadają ustalenia w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec F. Sp. z o.o. oraz I. R. W., zakończone wydaniem decyzji ostatecznych, które mają walor dokumentu urzędowego i uprawniają do uwzględnienia tych dowodów przy ustalaniu stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Organ uznał za niezasadne przesłuchanie A. J. oraz M. P. na okoliczność nawiązywania kontaktów z przedsiębiorcami z uwagi na fakt, iż okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały wyjaśnione w trakcie przesłuchania strony A.J., jak również w trakcie przesłuchań w charakterze strony oraz świadka R. W.. Organ wskazał, iż A. J. zeznał, że nie zna danych personalnych pracowników, których zatrudniał R. W., gdyż z wykonawcą miał tylko kontakt internetowy. Natomiast z zeznań R. W. wynika, iż nie zatrudniał żadnych osób, nie dokonywał rozliczeń z budżetem Państwa, nie składał stosownych deklaracji. Przesłuchany w charakterze strony, w dniu 17 lutego 2006 r., R.W. zeznał, że w 2004 r. nie prowadził działalności gospodarczej, nie wskazał żadnych osób, z którymi współpracował. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzone w aktach dowody wskazują, iż usługi wyszczególnione w fakturach nie zostały wykonane przez firmy R. W.. Z zapisów na dokumentach bankowych wynika również, iż R. W. nie zatrudniał podwykonawców. R. W. nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług wynikających z treści faktur. W ewidencjach księgowych nie ujęto wydatków obejmujących wynagrodzeń za pracę. Natomiast w ewidencjach zakupów firm R. W. znajdują się faktury dokumentujące usługi od firm nieistniejących. Organ wyjaśnił, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, a zbieranie dowodów nie jest bezwzględnym obowiązkiem organu. Zbieranie dowodów zawnioskowanych przez Skarżącą nie wniosłoby do sprawy żadnych istotnych dla informacji, bowiem wszelkie zasadnicze kwestie sprawy zostały już wyjaśnione. Zaznaczył, iż ustalenia faktyczne poczynione przez Organ I instancji uzasadniały zakwestionowanie dokonanego przez Skarżącą obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu w czynności przesłuchania świadka R.W., - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione tym przepisem nieuwzględnienie wniosków o przesłuchanie świadków A. J. oraz M. P., - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zeznania A. J. potwierdzają okoliczność niewykonania usług przez kontrahentów Skarżącej. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, iż zawarte w decyzji Organu I i II instancji wnioski, że poczynione ustalenia zostały potwierdzone zeznaniami A. J., są całkowicie bezpodstawne i nie znajdują potwierdzenia w dosłownej treści jego wypowiedzi. Zdaniem Skarżącej w tej sytuacji konieczne było nie tylko przesłuchanie R. W., ale również świadków wskazywanych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli: A. J. oraz M. P.. Spółka zarzuciła, iż Organ odwoławczy w sposób niedopuszczalny pominął fakt, że teza dowodowa dotycząca przesłuchania A. J. i M. P. była zdecydowanie szersza, niż przytoczona w uzasadnieniu decyzji Organu II instancji, a mianowicie dotyczyła nie tylko nawiązywania kontaktów z przedsiębiorcami świadczącymi usługi na rzecz kontrolowanego, lecz również "sposobu wykonywania tych usług, sposobu odbioru wykonywanych usług, a także dla wskazania osób wykonujących te usługi". W ocenie Skarżącej argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu decyzji Organu odwoławczego stanowi rażące naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej. Zaznaczyła, iż wnioskowane dowody z przesłuchania A. J. i M. P. miały potwierdzić, że wszystkie usługi, których wykonanie kwestionują Organy podatkowe, zostały wykonane. Takie twierdzenie konsekwentnie w trakcie całego postępowania Skarżąca przedstawiała i zamierzała twierdzenie to udowodnić powołanymi dowodami. Zdaniem Skarżącej argumentacja, że okoliczności te zostały wyjaśnione poprzez przeprowadzenie innych dowodów, jest z gruntu nietrafna, ponieważ zamierzała wykazać okoliczności przeciwne do tych, które za wyjaśnione uznały Organy podatkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do zarzutów skargi wskazał, iż bez znaczenia dla sprawy była próba wykazania za pomocą dowodów z przesłuchań, iż doszło do wykonania usług. Zdaniem Organu, skoro pełnomocnik Skarżącej nie kwestionuje, że wystawcy faktur nie wykonali zafakturowanych usług, bez znaczenia pozostaje, kto je wykonał i w jakim zakresie. Według Organu ocena zeznania A.J. nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. Pismem procesowym złożonym w dniu 8 października 2012 r. Skarżąca podtrzymała stanowisko oraz żądania zawarte w skardze. Ponadto zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, a wyrażające się m.in. w przedstawieniu wspólnikom Spółki zarzutów karno-skarbowych, mającym na celu wyłącznie stworzenie podstawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, pomimo oczywistego braku podstaw do prowadzenia postępowania karnego, które w konsekwencji zakończyło się wydaniem wyroku uniewinniającego oboje wspólników. W uzasadnieniu pisma Skarżąca wskazała, iż Organ podatkowy oddalił wnioski o przesłuchanie A. J. oraz M. P. z naruszeniem dyspozycji art. 188 Ordynacji podatkowej, co stanowi ograniczenie inicjatywy dowodowej strony. Odmowa przesłuchania w charakterze świadka R. W. stanowi niczym nieuzasadnione odejście od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Organ bezrefleksyjne oparł swoje rozstrzygnięcie na treści protokołów z przesłuchania R. W., nie uwzględniając przy ocenie ich wiarygodności faktu, że w/w był w oczywisty sposób zainteresowany określonym rozstrzygnięciem postępowania toczącego się przeciwko niemu, a nadto został przesłuchany z wyłączeniem odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań. Spółka podniosła, iż przesłuchania R. W. odbyły się w ramach postępowań kontrolnych u kontrahentów Skarżącej, bez jej udziału. W ocenie Skarżącej została ona całkowicie pozbawiona prawa czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności poprzez możliwość czynnego udziału w przeprowadzaniu dowodu, zadawania pytania świadkom oraz składania wyjaśnień. Zarzuciła, iż Organ podatkowy zaniechał zbadania wszystkich dowodów i uwzględnienia okoliczności przemawiających na korzyść Skarżącej. Na rozprawie, w dniu 31 października 2012 r., pełnomocnik Spółki złożył jako dowód wyrok Sądu Rejonowego dla W.- [...] Wydział [...] z dnia [...] września 2011 r., sygn. akt III K 11/12. Wyrok ten wskazywać miał, według Skarżącej, na wydanie decyzji w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z kolei pełnomocnik Organu złożył do akt sprawy postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 23 listopada 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie, choć tylko z jednego wskazanego w niej powodu dotyczącego naruszenia zasad postępowania dowodowego. Najdalej idącym zarzutem Skarżącej, sformułowanym jednak dopiero na rozprawie w dniu 31 października 2012 r., było wydanie decyzji w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ten zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie z tego względu, że w dniu 26 listopada 2010 r. wspólnikowi Skarżącej, A. J., został przedstawiony zarzut w postępowaniu karno – skarbowym, dotyczący m.in. czynu bezprawnego pomniejszenia podatku należnego za grudzień 2004 r. (dowód z postanowienia z dnia [...] listopada 2010 r., przeprowadzony przez Sąd na rozprawie). Przedstawienie tego zarzutu wywarło skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten miesiąc – zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie też z poglądem prawnym wyrażonym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012, sygn. P 30/11. Przedstawienie zarzutu wspólnikowi spółki osobowej powinno bowiem być uznane za wystarczające dla osiągnięcia skutku, o jakim mowa w tym przepisie, jeśli zobowiązanie dotyczy spółki. Przedstawiony przez Skarżącą na rozprawie, w dniu 31 października 2012 r., dowód w postaci wyroku Sądu Rejonowego dla W. (sygn. III K 11/12) nie ma żadnej wartości dowodowej dla sprawy. Otóż po pierwsze jest to wyrok nieprawomocny, po drugie dotyczy on zupełnie innego czynu, niż zaniżenie przez Spółkę podatku należnego za grudzień 2004 r., po trzecie jest to wyrok uniewinniający, a taki nie ma waloru wiążącego dla innych sądów. Pogląd Sądu karnego, iż w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania, dotyczy zresztą tylko zobowiązania samych oskarżonych - wspólników Spółki – w podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Jak wynika z poglądu sformułowanego w skardze, a następnie w piśmie z dnia 8 października 2012 r., Skarżąca Spółka nie kwestionuje w istocie tego, że dowody przeprowadzone przez Organy wskazują na fikcyjny charakter zdarzeń udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Sąd ten pogląd podziela – te dokumenty, na które powołały się Organy, stanowią poważny dowód fikcyjności tych faktur. Stanowisko Spółki rozumieć jednak należy przede wszystkim jako sprzeciw wobec pobieżnego, niekompletnego i tendencyjnego postępowania dowodowego Organów, naruszającego wymagania wynikające z art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez Spółkę w piśmie z dnia 23 grudnia 2010 r. (k. 188 – 189 akt podatkowych) mogło bowiem, jak wynika z tego wniosku i ze stanowiska zaprezentowanego w postępowaniu sądowym, doprowadzić Organy do właściwego (według Skarżącej) poglądu, iż zakwestionowane faktury nie były puste, lecz potwierdzały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Choć, jak Sąd wyżej ocenił, przeprowadzone dotychczas dowody uprawniały Organy do przyjęcia wersji odwrotnej, to jednak nie można wykluczyć, iż pozytywne rozpatrzenie zgłoszonego wniosku dowodowego skutkowałoby stanowiskiem, że usługi udokumentowane fakturami rzeczywiście były wykonane przez podmioty je wystawiające. W efekcie prowadzi to do konkluzji, że sformułowany zarzut naruszenia przez Organy wymienionych przepisów Ordynacji, a także jej art. 122 i art. 187 § 1, staje się zasadny, gdyż postępowanie dowodowe było w sprawie niewystarczające, zaś oddalenie zgłoszonego wniosku dowodowego - nieuprawnione. Jak wynika z akt postępowania, wydane w sprawie decyzje zostały oparte m.in. na decyzji z dnia [...] listopada 2009 r. wydanej wobec R. W. prowadzącego działalność pod nazwą I., decyzji z [...] marca 2008 r. wydanej wobec F. Sp. z o. o., protokołu z przesłuchania R. W. w trakcie kontroli skarbowej w charakterze strony z 17 lutego 2006 r., a także protokołu z przesłuchania tej osoby w charakterze świadka w trakcie kontroli skarbowej z 4 listopada 2011 r. Oceniając te dowody, trzeba jednak zauważyć, że: 1) Decyzja z [...] listopada 2009 r. w ogóle nie dotyczy ewentualnych kontaktów gospodarczych R. W. ze Skarżącą Spółką D.. Decyzja ta została oparta na założeniu, że szereg wystawionych przez R. W. faktur na rzecz wielu podmiotów dotyczyło zdarzeń fikcyjnych (co nie przeszkodziło organowi określić zobowiązania podatkowego na podstawie przychodu/dochodu wynikającego z tych faktur), i to ogólne założenie, iż adresat decyzji zajmował się jedynie wystawianiem pustych faktur, zostało automatycznie przeniesione do niniejszego postępowania kontrolnego i podatkowego; 2) Podobne założenie, jak opisane wyżej w pkt 1, zostało przyjęte w decyzji z [...] marca 2008 r., i choć tym razem decyzja ta dotyczy kontaktów R. W. ze Skarżącą Spółką (vide tabela na str. 21 tej decyzji), to jednak uzasadnienie poglądu, iż faktury z 9 i 30 grudnia 2004 r. były puste, jest szczególnie lakoniczne. Sprowadza się ono do uwagi, że R. W. nie miał odpowiednich "zasobów ludzkich i technicznych" do wykonania usług, zaś jego niewiedza co do tego, na czym one polegały, przez kogo były świadczone i na rzecz jakich firm, dotyczyła tylko "większości przypadków" firm wymienionych na str. 20 i 21 tej decyzji. Trudno więc kategorycznie stwierdzić, czy R. W. miał taką wiedzę odnośnie do usług udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącej, tj. fakturami z 9 i 30 grudnia 2004 r. Z decyzji z 12 marca 2008 r. ta okoliczność bynajmniej nie wynika wystarczająco pewnie; 3) Przesłuchanie R. W. z 17 lutego 2006 r. (k. 84 – 86 teczki 2/4 akt podatkowych) wskazuje na stanowisko przesłuchiwanego, że usługi udokumentowane czterema okazanymi mu fakturami zostały faktycznie wykonane, co nastąpić miało przy pomocy osób zatrudnianych na podstawie umów cywilno - prawnych, natomiast wynagrodzenie za te usługi miało być uregulowane. Przesłuchiwany zadeklarował nawet, że "w razie potrzeby" przedłoży dane podwykonawców tych usług. Po tej deklaracji przesłuchanie jednak już się kończy, gdyż prowadzący przesłuchanie pracownik Urzędu Kontroli Skarbowej nie poprosił o podanie tych danych ewentualnych podwykonawców. O ile więc przedmiotowe przesłuchanie w ogóle o czymkolwiek może świadczyć, to raczej o wykonaniu tych usług. Przesłuchanie to jednak jest na tyle lakoniczne i ogólne, że jego wartość dowodowa musi być uznana za niewielką - poza niewyjaśnieniem wspomnianej kwestii danych podwykonawców nie podjęto w jego trakcie żadnej próby wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy stanowiskiem R. W., że w 2004 r. nie prowadził działalności, a natychmiastowym potwierdzeniem w tym samym przesłuchaniu, że wystawione w grudniu 2004 r. i okazane mu faktury potwierdzają zdarzenia rzeczywiste; 4) Protokół z 4 listopada 2010 r. (k. 64 – 68 teczki 2/4 akt podatkowych) wskazuje, że aż do 31 grudnia 2004 r. R. W. prowadził działalność gospodarczą, co przeczy w tym zakresie jego pierwszemu twierdzeniu z przesłuchania z 17 lutego 2006 r. Protokół z 4 listopada 2010 r. dotyczy jednak wyłącznie kontaktów tego świadka z R. K. z firmy S., a nie ze Skarżącą Spółką, co ponownie stawia pytanie o dopuszczalność automatycznego przeniesienia tezy wykazanej w jednym postępowaniu kontrolnym (względem R. K.), że wystawiane przez R. W. faktury były puste, do innego postępowania kontrolnego i następnie podatkowego, tj. postępowania prowadzonego wobec Skarżącej. Prowadzony przez Spółkę i Organ spór w znacznej części sprowadzić można do kwestii zakresu inicjatywy dowodowej organów podatkowych, tj. do wykładni art. 181 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. W tej kwestii należało przyznać rację Spółce (zresztą do pewnego stopnia zgodził się z tym poglądem także Organ), iż art. 188 Ordynacji podatkowej musi być interpretowany w ten sposób, że odmowa dopuszczenia dowodu może nastąpić - co do zasady - tylko wtedy, gdy przedmiotem wniosku dowodowego jest okoliczność już udowodniona zgodnie z tezą wnioskującego. Tylko taka wykładnia tego przepisu gwarantuje zachowanie równowagi procesowej, pozwala stronie uczestniczyć w postępowaniu dowodowym, weryfikować wersję prezentowaną przez organ z własną, konfrontować te wersje, i w ten sposób wykazywać, że określone zdarzenie faktyczne rzeczywiście wystąpiło, albo że miało określony przebieg. Taka wykładnia art. 188 Ordynacji podatkowej została zaakceptowana w doktrynie przedmiotu oraz orzecznictwie (vide np. wyroki NSA o sygn. FSK 2669/04, I FSK 1130/09). Z kolei wykładnia art. 188 Ordynacji, która polega na odmowie przeprowadzenia dowodu dlatego, że dotychczas przeprowadzone dowody wystarczająco pewnie wskazują na tezę przyjętą przez organ podatkowy, rzeczywiście niebezpiecznie ograniczać może inicjatywę dowodową podatnika, a przez to uniemożliwiać ustalenie prawdy materialnej i w efekcie naruszać art. 121 i art. 122 Ordynacji. Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy trzeba uznać, że pewne istniejące wątpliwości co do rzeczywistego zaistnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych przedmiotowymi fakturami, być może zostałyby rozstrzygnięte – na rzecz tezy którejkolwiek ze Stron – gdyby Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. pozytywnie rozpatrzył wniosek dowodowy zgłoszony w piśmie z dnia 23 grudnia 2010 r., stanowiącym zastrzeżenia do protokołu pokontrolnego. R. W. było bowiem przesłuchany bez udziału wspólników Spółki (przesłuchano go w innych postępowaniach, niż prowadzonych wobec Skarżącej, a dodatkowo były to postępowania kontrolne, a nie podatkowe), zatem bez wskazanej wyżej możliwości zadawania mu pytań i składania wyjaśnień. Tymczasem temu właśnie służyć ma art. 190 Ordynacji, aby podatnik, uczestnicząc w przesłuchaniu świadka, miał zapewniony pełny udział w postępowaniu dowodowym. Taki aktywny udział podatnika w postępowaniu dowodowym istotny jest w odniesieniu do każdego dowodu wymienionego w art. 181 Ordynacji, ale w szczególności do najczęściej spotykanych dowodów ze źródeł osobowych, zwłaszcza z przesłuchania świadka (trzeba dodatkowo odnotować i taki pogląd pojawiający się w orzecznictwie, iż art. 181 Ordynacji podatkowej wyklucza korzystanie w postępowaniu podatkowym z dowodów w postaci protokołu z zeznań świadka złożonych w toku kontroli podatkowej - według tego poglądu, wyrażonego np. w wyroku NSA o sygn. II FSK 2130/10, nie mogą być też dowodami protokoły z zeznań świadków sporządzone w postępowaniu podatkowym prowadzonym względem innego podatnika, na co wskazuje wnioskowanie a minori ad maius). Wbrew poglądowi Dyrektora Izby Skarbowej w W. – w piśmie z 23 grudnia 2010 r. Spółka zgłosiła wniosek o przesłuchanie A. J. oraz M. P. nie tylko "na okoliczności będące przedmiotem poczynionych ustaleń" (takie sformułowanie zawarto na str. 5 odpowiedzi na skargę), lecz także na okoliczność m.in. wskazania osób wykonujących usługi na rzecz Spółki. Nie można było z góry wykluczyć, że takie osoby rzeczywiście zostaną wskazane, co być może pozwoliłoby na dalszą weryfikację dowodową przyjętej tezy, iż usługi te nie miały miejsca. Z kolei, jak wyżej Sąd uznał, oddalenie tego wniosku dowodowego z powodu wskazanego w postępowaniu podatkowym, w postanowieniu z dnia 10 stycznia 2011 r. (k. 46 teczki 3/4 akt podatkowych), tj. tylko dlatego, że okoliczności mające być przedmiotem dowodu zostały już udowodnione w trakcie przesłuchania wspólnika A. J. oraz R. W., opierało się na nieuprawnionym odczytaniu zeznań tych osób. Zarówno A. J., jak i R. W., konsekwentnie podtrzymywali bowiem pogląd, że usługi zostały wykonane. Jak wyżej Sąd ocenił, zgłoszony wniosek dowodowy został oddalony z naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej. Nie można uznać, że wniosek ten zmierzał do obstrukcji postępowania (dotyczył tylko trzech świadków), że znacząco wydłużałby to postępowanie, albo że zmierzał do wykazania tezy nieprzydatnej z punktu widzenia przedmiotu postępowania. Przeprowadzone postępowanie dowodowe było więc niekompletne, podczas gdy art. 191 Ordynacji zobowiązuje do swobodnej oceny wszystkich dowodów, jakie najpierw powinny być zebrane, i jakie potencjalnie mogły przyczynić się wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nawet jeśli można domyślać się treści zeznań, jakie mają być przeprowadzone, a także znaczenia tych zeznań dla sprawy. Dopiero tak zgromadzone, kompletne i wyczerpujące dowody, powinny podlegać swobodnej ocenie organu podatkowego. W dalszym postępowaniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zastosuje się zatem do powyższego poglądu Sądu, tj. przeprowadzi dowody zawnioskowane w piśmie Spółki z 23 grudnia 2010 r. Po przeprowadzeniu tych dowodów Organy dokonają ponownie swobodnej oceny uzupełnionego materiału dowodowego. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. c) oraz art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą. Odnośnie do wstrzymania wykonania decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.