II FSK 2130/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 173/10 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 22 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 173/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie – po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. (dalej: Podatnika) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 22 grudnia 2009 r., wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. - (I) uchylił zaskarżoną decyzję, (II) określił, że nie może być ona wykonana, (III) zasądził od Dyrektora IS w S. na rzecz Podatnika kwotę 10.503 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Szczecinie podał, że Dyrektor IS w S. decyzją z dnia 22 grudnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 9 lipca 2009 r., którą określono Podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 2.2. Uzasadniając swoją decyzję organ odwoławczy stwierdził, że Podatnik w roku 2004 prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "E." polegającą na świadczeniu usług transportowych, wynajmie koparek i świadczeniu usług windykacji należności, oraz, wspólnie z M. i D., działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej L. z siedzibą w S. (dalej: Spółka). Przedmiotem działalności Spółki były usługi w zakresie ochrony fizycznej i technicznego zabezpieczenia obiektów handlowych, zakładów przemysłowych i biur. Udział w zyskach i stratach Podatnika wynosił 70 %. Dochody uzyskane w ramach tej działalności opodatkowane były podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg stawki 19 %, z obowiązkiem prowadzenia księgi rachunkowej. Dyrektor UKS przeprowadził wobec Podatnika kontrolę podatkową oraz postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., w następstwie którego wydał decyzję z dnia 9 lipca 2009 r., którą określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie o 353.903,55 zł wyższej aniżeli wynikająca ze złożonego przez stronę zeznania podatkowego PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2004. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym włączonych do akt sprawy dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. wobec wspólnika Spółki – M., organ pierwszej instancji ustalił bowiem, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o: (1) łączną kwotę 2.140.000 zł, udokumentowaną 38 fakturami wystawionymi przez A. S.A. z siedzibą w S., reprezentowaną przez L. - za usługi pośrednictwa w pozyskiwaniu dla Spółki nowych klientów na usługi kompleksowej ochrony obiektów, zgodnie z zawartą pomiędzy tymi spółkami umową z dnia 3 grudnia 2002 r.; (2) kwotę 150.000 zł, stanowiącą siódmą ratę udziału w kosztach wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, zgodnie z umową z dnia 1 lipca 2003 r., co zostało udokumentowane fakturą VAT Nr 12/1/2004 z dnia 26 stycznia 2004 r. wystawioną przez spółkę A.; (3) łączną kwotę 180.000 zł, udokumentowaną 4 fakturami wystawionymi przez W. sp. z o.o. z siedzibą w S. za realizację umowy z dnia 12 sierpnia 2004 r.; (4) kwotę 445,09 zł, stanowiącą odsetki budżetowe. W uzasadnieniu prawnym podjętego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji powołał się na przepisy art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.). 2.3. Dyrektor IS w S., po rozpatrzeniu odwołania w.w. decyzją z dnia 22 grudnia 2009 r. utrzymał w mocy wyżej opisaną decyzję organu kontroli skarbowej. W jego ocenie dokonana przez organ pierwszej instancji kwalifikacja wydatków Spółki w łącznej kwocie 2.470.445,09 zł, jako nie podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, jest zgodna z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż analiza dokumentacji w tym zakresie nie potwierdza treści wyjaśnień oraz zeznań składanych przez Podatnika przesłuchiwanego w roli świadka, ani też zasadności argumentacji wskazanej w odwołaniu. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, zebrany w sprawie prowadzonej wobec wspólnika Spółki – M. i włączony do akt przedmiotowego postępowania materiał dowodowy obrazuje fakt niewykonania spornych usług na rzecz Spółki przez A. S.A. czy W. sp. z o.o., zaś postępowanie prowadzone w tym zakresie przez organ pierwszej instancji było zgodne z zasadami wyrażonymi w O.p. 2.3.1. Uszczegóławiając powyższe, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z przedłożoną umową prowizyjną zawartą w dniu 3 grudnia 2002 r. pomiędzy Spółką, jako zleceniodawcą, a A. S.A., jako zleceniobiorcą, zleceniobiorca przyjął do wykonania zlecenie na poszukiwanie nowego klienta na usługi zleceniodawcy, polegające na kompleksowej ochronie obiektów lub inne. Za wykonane usługi zleceniobiorca wystawił w 2004 r. 38 faktur VAT, szczegółowo opisanych w decyzji, na łączną kwotę netto 2.140.000 zł. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzone przez organ pierwszej instancji dowody nie potwierdziły istnienia związku pomiędzy tymi wydatkami a przychodami Spółki w roku podatkowym 2004, a zatem brak było podstaw do uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Organ wskazał także, że podmioty, które – na podstawie wystawionych dokumentów – miały zlecić za pośrednictwem spółki A. ochronę obiektów Spółce nie potwierdziły świadczenia przez spółkę A. usług pośrednictwa w pozyskiwaniu nowych klientów. Przesłuchani w charakterze świadków przedstawiciele tych firm nie potwierdzili, że spółka A. lub jej przedstawiciel uczestniczyli w zleceniu monitorowania i ochrony obiektów Spółce, czy też rekomendowali Spółkę lub reprezentowali ją przy negocjacjach warunków kontraktów i zawieraniu umów. Świadkowie zeznali, że nie znali spółki A., ani L. Organ odwoławczy podkreślił również, że umowa prowizyjna ze Spółką A. została podpisana w dniu 3 grudnia 2002 r. i obowiązywała do dnia 31 grudnia 2003 r., podczas gdy współpraca kilku sklepów ze Spółką rozpoczęła się jeszcze przed podpisaniem wskazanej umowy prowizyjnej. Ponadto, Spółka - prowadząc działalność gospodarczą od 4 maja 2001 r. - posiadała ogólną wiedzę i doświadczenie w zakresie świadczonych przez siebie usług, a także w związku z wcześniejszą współpracą - informacje niezbędne do zawierania przedmiotowych umów. 2.3.2. W dalszej części uzasadnienia swojej decyzji Dyrektor IS w S. odniósł się do umowy wspólnego przedsięwzięcia, zawartej w dniu 1 lipca 2003 r. pomiędzy spółką A. a Spółką, na mocy której strony miały współpracować podczas przygotowania zestawu oprogramowania logistycznego sił zbrojnych RP i doprowadzić do realizacji tego przedsięwzięcia poprzez wspólne finansowanie oraz wspólny marketing produktów. Organ wskazał, że w załączniku nr 2 z dnia 8 lipca 2003 r. do umowy zapisano, że Spółka miała wpłacać na konto spółki A., jako podmiotu wiodącego w przedsięwzięciu, zaliczki w siedmiu ratach w kwocie łącznej 500.000 zł, z których ostatnia, siódma rata miała wynosić 150.000 zł. Ponadto, w dniu 9 lipca 2003 r., podpisany został aneks do umowy, który stanowił, że od momentu sprzedaży oprogramowania, strony będą otrzymywać po 50 % dochodu brutto wynikającego ze sprzedaży, a faktury dla nabywcy wystawiać będzie spółka A., natomiast Spółka obciążać będzie połową należności z faktury wystawionej dla nabywcy. Na siódmą ratę udziału w kosztach wspólnego przedsięwzięcia została wystawiona przez spółkę A. faktura VAT nr 12/1/2004 z dnia 26 stycznia 2004 r. na kwotę netto 150.000 zł. Dyrektor IS w S. wskazał przy tym, że pomimo pisemnego wezwania do przedłożenia wszelkich dokumentów mających wpływ na rozstrzygnięcie tej kwestii, nie udostępniono organom podatkowym planu działania w celu opracowania programu, jak również harmonogramu zawierającego terminy realizacji poszczególnych etapów przedsięwzięcia, który miał stanowić załącznik nr 1 do umowy z dnia 1 lipca 2003 r. Organ odwoławczy, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznań świadków, stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia, że przedsięwzięcie polegające na opracowaniu programu komputerowego będącego przedmiotem umowy z dnia 1 lipca 2003 r. faktycznie zostało zrealizowane i mogło mieć wpływ na przychody Spółki. 2.3.3. Ustosunkowując się do zarzutu Podatnika, że przy rozstrzyganiu sprawy pominięto okoliczność sprzedaży programu komputerowego w wersji cywilnej, organ odwoławczy stwierdził, że jest on nieuzasadniony, gdyż umowa wspólnego przedsięwzięcia dotyczyła przygotowania oprogramowania logistycznego sił zbrojnych RP i z żadnego innego dokumentu nie wynikało, że powstać miały również wersje cywilne tego programu. 2.3.4. W kwestii wydatków poniesionych na zapłatę 4 faktur VAT wystawionych przez Spółkę W. z tytułu realizacji umowy z dnia 12 sierpnia 2004 r., organ odwoławczy wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż umowa, zgodnie z wyjaśnieniem Podatnika, dotyczyła wykonania usług analizy rynku zleceniodawcy pod kątem organizacji ochrony, kontroli wewnętrznej, stosowanych cen za usługi w zakresie ochrony na terenie wybranych województw; opracowania strategii personalnej w celu podniesienia efektywności wykorzystania potencjału osobowego w Spółce oraz opracowania metod zarządzania zasobami ludzkimi w Spółce. Jednakże, jak wskazał organ, powyższe wyjaśnienia nie znajdowały potwierdzenia w umowie, która - zgodnie z oświadczeniem Podatnika - zaginęła. Także P. (prezes spółki W.) przesłuchany w charakterze świadka, nie potrafił określić, czy umowę sporządzono w formie pisemnej, czy ustnej i nie przedstawił jej organowi. Ponadto organ stwierdził, że zgromadzone kopie opracowań, wykonane, jak twierdzą strony umowy przez w.w. prezesa spółki W., nie zawierają podpisu wykonawcy, nie zostało na nich umieszczone logo, ani nie przybito pieczątki, co pozwoliłoby zidentyfikować firmę lub osobę, która wykonała poszczególne opracowania. Według organu, jest mało prawdopodobne, aby P., mający wykształcenie podstawowe, dysponował wiedzą naukową, akademicką i praktyczną w zakresie metod zarządzania zasobami ludzkimi, o czym zapewniał Podatnik. Dyrektor IS w S. dodał również, że przedstawione opracowania wykonane rzekomo przez P. pochodzą z ogólnodostępnych stron internetowych, których adresy ustalił organ pierwszej instancji. W ocenie organu, z uwagi na brak dowodów mogących potwierdzić wykonanie przez spółkę W. na rzecz Spółki spornych usług, nie można było uznać łącznej kwoty 180.000 zł za koszt uzyskania przychodów Spółki w roku 2004. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Szczecinie: 3.1. Podatnik wniósł skargę do WSA w Szczecinie, w której żądając uchylenia w całości decyzji obu instancji oraz zarzucili naruszenie przepisów: (1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przez bezpodstawne nieuznanie wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów; (2) art. 180 w związku z art. 188 O.p., przez nieprzeprowadzenie dowodu ze świadka oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez negowanie oczywistych dowodów w sprawie; (3) art. 121 § 1 O.p., przez niewłączanie dowodów wnioskowanych pismem z dnia 6 lipca 2009 r.; (4) art. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej: u.k.s.); (5) art. 187 § 1 O.p., przez pominięcie materiału dowodowego przedłożonego przez stronę w toku prowadzonego postępowania; (6) art. 122 O.p., przez zaniechanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co wynika z w.w. naruszeń w sprawie. W uzasadnieniu skargi Podatnik podniósł, że w kwestii wydatku na usługi marketingowe w sprawie nie wykazano braku związku przyczynowo-skutkowego, czy też sprzeczności ekonomicznej pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskiwanymi przychodami. Forma pozyskiwania klientów dzięki tzw. białemu wywiadowi przyniosła Spółce w latach 2001-2006 efekty w postaci wzrostu przychodów, klientów oraz pracowników. Podatnik zarzucił, że organy obu instancji nie uwzględniły przy ocenie stanu faktycznego tego, iż tylko część pozyskanych do ochrony obiektów były obiektami nowo wybudowanymi, zaś znacząca część umów podpisanych na ochronę obiektów wiązała się z zastąpieniem innych firm świadczących usługi ochrony fizycznej. W ocenie Podatnika, organ podatkowy nie potrafił wyjaśnić np. w jaki sposób na podstawie ogólnych informacji i doświadczenia życiowego Spółka mogłaby dowiedzieć się, że w firmie R. w Ż. dwie kolejne inwentaryzacje kwartalne były negatywne i że w związku z powyższym wkrótce zapadnie decyzja o poszukiwaniu nowej firmy ochroniarskiej. Zdaniem Podatnika, takie informacje mogły pochodzić jedynie z wywiadu środowiskowego (tzw. białego wywiadu). Podatnik podniósł okoliczność nie przesłuchania przez organ świadków, których zeznania potwierdziłyby prawdziwość jego zeznań, a także dowodów w postaci sprawozdań składanych przez L. Spółce, z których to wynikają wskazane zdarzenia. Ponadto, zdaniem Podatnika, zeznania przedstawicieli firm potwierdzają dyskretne działania Spółki i nie można z nich wyciągnąć wniosków, że nie wykonano zakwestionowanych usług. Skarżący podniósł jednocześnie, że w trakcie postępowania kontrolnego nie przesłuchano żadnego dyrektora obiektu, ani kierownika sklepu. Natomiast organy uznały brak potwierdzenia znajomości L. przez kontrahentów oraz jego udziału w zawieraniu umów w zakresie ochrony obiektów handlowych za podstawową przesłankę ustalenia, że zakwestionowane usługi nie zostały wykonane. Tymczasem stanowisko takie jest nieprawidłowe, z uwagi na to, że większość przesłuchanych osób w ogóle nie brała udziału w negocjacjach. Nie mogą więc występować w postępowaniu dowodowym jako świadkowie na rzecz ustalenia faktycznego przebiegu negocjacji, w których nie brali udziału. Ponadto, organy pominęły postanowienia zawarte w umowie prowizyjnej zawartej z A. S.A., w której wykazano karę umowną w przypadku ujawnienia się pośrednika. Podatnik zarzucił także organom obu instancji naruszenie art. 180 i art. 188 O.p. w związku z odmową przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność kwestionowanych zdarzeń gospodarczych, a także w związku z negatywnym ustosunkowaniem się do wniosku o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania Podatnika i L. na okoliczność przekształcenia oprogramowania logistycznego sił zbrojnych RP na jego wersję cywilną. Skarżący wskazał, że powyższe zeznania miały wykazać realizację zasady czynnego udziału strony w sprawie oraz istnienie programu komputerowego. Ponadto, załączył do skargi płytę CD ze wskazaniem, że jest to "program komputerowy w wersji cywilnej" i że może przedłożyć wydruk wersji wojskowej programu po zapewnieniu, że nie będzie to zdradą tajemnic wojskowych. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku: 4.1. Uwzględniając w.w. skargę Sąd pierwszej instancji zauważył, że w rozpoznawanej sprawie Podatnik od początku postępowania prowadzonego w stosunku do jego osoby domagał się przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków. Organ postanowieniem z dnia 20 listopada 2009 r., odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań świadków: A., M., S., M., P., L., mając na uwadze fakt, że osoby te zostały już przesłuchane w analogicznej sprawie, prowadzonej wobec wspólnika Spółki – M., a protokoły z zeznań świadków stanowią dowody w postępowaniu. Dyrektor IS w S. odmówił również przeprowadzenia dowodów z zeznań nabywców programu komputerowego T. w wersji cywilnej z tego względu, że osoby te już przesłuchano na tożsamą okoliczność na etapie postępowania odwoławczego, w trakcie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, prowadzonego wobec M., a zeznania świadków w postaci protokołów włączono do akt przedmiotowej sprawy. Organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia, zgłoszonego we wniosku z 16 grudnia 2009 r., dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność przekształcenia oprogramowania logistycznego sił zbrojnych RP na jego wersję cywilną, a to z uwagi na fakt, że zdaniem organu odwoławczego, z obszernego materiału dowodowego zebrany w sprawie wynika, że ten pierwszy program w ogóle nie powstał. Odmawiając przeprowadzenia dowodu, organ odwoławczy powołał się na fakt, że podane we wniosku osoby zostały już przesłuchane na okoliczność opracowania programu komputerowego będącego przedmiotem umowy z dnia 1 lipca 2003 r., a protokoły przesłuchań L. oraz Podatnika stanowią dowody w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozstrzygając o uchyleniu zaskarżonej decyzji wskazał, że ponieważ Podatnik w postępowaniu prowadzonym wobec M. nie miał przymiotu strony i nie mógł uczestniczyć w prowadzonych czynnościach, organ skarbowy oddalając zgłaszane wnioski dowodowe doprowadził do naruszenia jednej z podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, która realizuje się w treści art. 190 O.p. Wobec powyższego przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe nie mogło być uznane za zupełne w rozumieniu art. 122 i 187 § 1 O.p., zaś dokonana przez te organy ocena zebranych dowodów - za dokonaną w granicach swobody, wynikającej z art. 191 w.w. ustawy. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dotyczyły wydatków zakwestionowanych przez organ jako koszt podatkowy, a tym samym miały wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. 4.2. Za chybione uznał natomiast WSA w Szczecinie pozostałe zarzuty podniesione przez Podatnika w skardze. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Szczecinie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości, żądając: (1) jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz (2) zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Dyrektor IS zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 188 O.p. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora IS w S. w wyniku przyjęcia, że organ odwoławczy nie miał prawa odmówić przeprowadzenia zawnioskowanych przez Podatnika dowodów, podczas gdy zgodnie z art. 188 O.p. organ odwoławczy mógł i zasadnie odmówił przeprowadzenia w.w. dowodów, gdyż ich przedmiotem były okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami w postaci protokołów przesłuchań wskazanych we wnioskach Podatnika osób w analogicznym postępowaniu prowadzonym wobec jej wspólnika, które to protokoły zostały włączone w poczet materiału dowodowego sprawy i stanowiły dowody w sprawie; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 O.p. poprzez uchylenie decyzji, że okoliczności na jakie dowody zostały zawnioskowane stwierdzone zostały wystarczająco innymi dowodami w postaci protokołów przesłuchań wskazanych we wnioskach Podatnika osób w analogicznej sprawie prowadzonej wobec jej wspólnika – co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia wydanej decyzji. Uzasadniając kolejno powyższe zarzuty, Dyrektor IS stwierdził, że zgodnie z art. 188 O.p. organ odwoławczy mógł odmówić i zasadnie odmówił przeprowadzenia tych dowodów, gdyż ich przedmiotem były okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami w postaci protokołów przesłuchań wskazanych we wnioskach Podatnika osób w analogicznym postępowaniu prowadzonym wobec jego wspólnika, które to protokoły zostały włączone w poczet materiału dowodowego sprawy, zaś same zeznania w.w. osób nie zostały zakwestionowane przez Podatnika. Art. 188 O.p. daje organom podatkowym prawo do odmowy przeprowadzenia dowodu, gdy m.in. jego przedmiotem są okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, co wystąpiło w rozpoznawanej sprawie. Wskazane przez Podatnika osoby zostały już przesłuchane na podniesione przez niego okoliczności w analogicznym postępowaniu prowadzonym wobec jego wspólnika w spółce cywilnej, zaś protokoły z ich przesłuchania zostały włączone w poczet materiału dowodowego sprawy. Podatnik nie wskazał nowych okoliczności wymagających wyjaśnienia, ani nie zakwestionował złożonych przez te osoby uprzednio zeznań. Dyrektor IS powołał się przy tym na orzecznictwo NSA, w którym prezentowany jest pogląd, że żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu, dla zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 w.w. ustawy jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych wyjaśnieniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. Jak stwierdza organ, odwoływanie się tylko do zasady bezpośredniości bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu nie jest wystarczające (por. wyroki NSA: z dnia 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07; z dnia 27 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1904/07). W ocenie Dyrektora IS, Podatnik wnioskując w niniejszej sprawie o przeprowadzenie dowodów, uprzednio przeprowadzonych w analogicznej sprawie prowadzonej wobec wspólnika Spółki, nie wskazał, jakie konkretnie okoliczności faktyczne wymagają jeszcze wyjaśnienia. Celem wniosków było wyłącznie ponowienie dowodów już przeprowadzonych w analogicznej sprawie. Sąd pierwszej instancji, pomijając całkowicie art. 188 O.p., zalecił organowi odwoławczemu, aby przeprowadził postępowanie podatkowe mając na uwadze przedstawioną przez niego ocenę i eliminując stwierdzone uchybienia. W ocenie Dyrektora IS realizacja tego wskazania sprowadzić by się musiała do ponowienia wszystkich dowodów z zeznań świadków, przeprowadzonych w analogicznej sprawie prowadzonej wobec wspólnika Podatnika, z których protokoły zostały włączone w poczet materiału dowodowego sprawy. Odnośnie do drugiego z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, Dyrektor IS zauważył, że w zaskarżonym wyroku WSA w Szczecinie zarzucił organowi odwoławczemu, że nie przeprowadzając zawnioskowanych przez Podatnika dowodów z zeznań świadków przesłuchanych w sprawie w.w. wspólnika Spółki, organ podatkowy pominął okoliczność, że Podatnik nie miał przymiotu strony i nie mógł uczestniczyć w czynnościach przeprowadzonych w tym postępowaniu. Dyrektor IS, nie zgadzając się z tym stwierdzeniem, zauważył, że wbrew tym twierdzeniom nie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. W jego ocenie, na podstawie art. 188 O.p. organ miał prawo i zasadnie odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów, gdyż okoliczności, na jakie zawnioskowano te dowody, zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami w postaci protokołów z przesłuchań wskazanych we wnioskach Podatnika osób w analogicznym postępowaniu prowadzonym wobec jego wspólnika. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Zasadnie Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę Podatnika stwierdził, że kluczową kwestią przy kontroli ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w sprawie jest wniosek dowodowy Podatnika o przesłuchanie w toku postępowania podatkowego w.w. świadków (por. pkt 4.1. niniejszego uzasadnienia). 6.2. Oceniając zasadność zarzutów skargi, którymi Dyrektor IS zmierza do podważenia zasadności oceny WSA w Szczecinie co do postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe, tj. wypełnienie wymogów prawa zawartych w art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 O.p., nie można abstrahować od treści art. 181 w.w. ustawy, którego naruszenia wnoszący skargę kasacyjną w tejże skardze nie powołał, natomiast przepis ten był uwzględniony przez Sąd pierwszej instancji przy rozpatrywaniu skargi Podatnika. Przepis ten zawiera otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym i zgodnie z jego treścią dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przeprowadzając wykładnię w.w. przepisu należy uwzględnić ograniczenie wprowadzone przez ustawodawcę poprzez zastosowanie zwrotu "...inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej". Odsyłając do dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach, ustawodawca uznał, że zasadne jest wyznaczenie granicy dopuszczalności korzystania w danym postępowaniu podatkowym z dowodów pochodzących z innych postępowań kontrolnych lub czynności sprawdzających. Wskazał bowiem wyłącznie na zgromadzone w ich toku inne dokumenty. Chodzi tylko o dowody mające walor dokumentu urzędowego bądź prywatnego. Nie będą więc stanowiły dowodu w postępowaniu podatkowym np. zeznania świadka złożone w toku kontroli podatkowej. Taki dowód musi być w postępowaniu podatkowym ponowiony. Dodatkowym ograniczeniem są zastrzeżenia zawarte w art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p. (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 761). Konotacja taka wynika z wykładni językowej w.w. przepisu, której jasność nie nastręcza wątpliwości. W rozpoznawanej sprawie – jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji - Dyrektor IS w S. postanowieniem z dnia 20 listopada 2009 r. (por. k. 74 akt adm.) odmówiono Podatnikowi przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z zeznań w.w. świadków, mając na uwadze fakt, że osoby te zostały już przesłuchane w analogicznej sprawie, prowadzonej wobec wspólnika Spółki – M., a protokoły z zeznań świadków stanowią dowody w postępowaniu dotyczącym Podatnika na mocy postanowienia Dyrektora IS w S. z dnia 20 listopada 2009 r. Takiego rozstrzygnięcia w zakresie materii dowodowej organu podatkowego nie można zaaprobować, co zasadnie wykazał WSA w Szczecinie. Należy zwrócić uwagę, że jako dowody z zeznań świadków w analizowanym postępowaniu podatkowym organ przyjął dowody zebrane w postępowaniu podatkowym dotyczącym innego podatnika. Argumentum a minori ad maius, skoro zatem w postępowaniu podatkowym dotyczącym danego podatnika, względem którego przeprowadzono postępowanie kontrolne i w jego toku zebrano dowody z zeznań świadków, ustawodawca wymaga ponownego przeprowadzenia takich dowodów, to tym bardziej w postępowaniu podatkowym dotyczącym danego podatnika nie można przyjąć za prawidłowo przeprowadzone dowody z zeznań świadków, które przeprowadzono w innym postępowaniu podatkowym, dotyczącym innego podatnika. Innymi słowy: skoro organy podatkowe nie mogą włączyć do postępowania podatkowego dowodów z zeznań świadków zebranych w postępowaniu kontrolnym, to tym bardziej nie mogą włączyć tego typu dowodów do danego postępowania podatkowego, które zebrano w toku innego postępowania podatkowego, dotyczącego innej strony. W pełni należy zaaprobować argumentację WSA w Szczecinie, który wskazał, że Podatnik w postępowaniu prowadzonym wobec M. nie miał przymiotu strony i nie mógł uczestniczyć w prowadzonych czynnościach. Tym samym organ podatkowy oddalając zgłaszane wnioski dowodowe doprowadził do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, która wyrażona jest w art. 190 O.p. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe nie może być uznane za zupełne w rozumieniu art. 122 i 187 § 1 O.p., zaś dokonana przez te organy ocena zebranych dowodów - za dokonaną w granicach swobody, wynikającej z art. 191 w.w. ustawy. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji, bowiem dotyczyły wydatków zakwestionowanych przez organ jako koszt podatkowy, a tym samym miały wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. 6.3. Odróżniając przy analizie dowodu z zeznań świadków źródło dowodu – konkretną osobę – od samej materii dowodu – zeznań – które mogą przybierać formę pisemnego protokołu, należy ocenić, że dowody z odrębnych postępowań, w tym dowód z protokołu przesłuchania świadka, mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 1985 r., SA/Wr 90/85, POP 1996, nr 2, poz. 39). Okoliczność nieuczestniczenia przez stronę lub jej pełnomocnika w przesłuchaniu świadków nie może mieć przesądzającego znaczenia dla konieczności ponownego przesłuchania tych samych świadków - tym razem z udziałem strony (jej pełnomocnika); wybór skorzystania lub nie z prawa do udziału w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka, w tym zadawania mu pytań, należy wyłącznie do strony. Miałoby to znaczenie, gdyby wystąpiły nieprawidłowości w zawiadomieniu strony o miejscu i terminie przeprowadzenia tego dowodu lub zaszły istotne przeszkody w udziale strony w tej czynności. Poza tym żądanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka musi zawierać wskazanie tezy dowodowej, wspierającej ją argumentację, co w sytuacji żądania ponowienia przesłuchania świadka musi odnosić się bądź do faktów prawotwórczych, które należy udowodnić, więc tych, które wywierają skutki prawne i w konsekwencji kształtują konkretną treść danego stosunku prawnego, bądź to zmierzają do oceny wiarygodności innych dowodów (por. wyrok NSA dnia 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W rozpoznawanej sprawie – wbrew twierdzeniom przedstawionym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – Podatnik (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) wnosząc o przesłuchanie w.w. świadków wyraził w sposób jednoznaczny potrzebę przesłuchania wskazanych osób "...na okoliczność kwestionowanych przez organ zdarzeń gospodarczych", a w odwołaniu do Dyrektora IS wskazał, że kwestionuje postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 4 czerwca 2009 r. w zakresie w.w. wniosku dowodowego, którym włączono w.w. dowody z zeznań świadków do postępowania toczącego się wobec Podatnika przed organem pierwszej instancji. Podatnik nie miał więc możliwości dokonania autonomicznego wyboru, czy w przypadku przeprowadzania w.w. dowodów będzie aktywnie uczestniczył w przesłuchaniu wnioskowanych świadków. Rozstrzygnięcia organów podatkowych pozbawiły Podatnika możliwości takiego wyboru, zatem zasadnie można ocenić, że doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, której możliwość realizacji – zależna od woli strony - w przypadku każdego postępowania podatkowego musi być zagwarantowana przez organy podatkowe. Ponadto, we wniosku z dnia 16 grudnia 2009 r. pełnomocnik Podatnika ponownie wskazał na potrzebę przesłuchania jego klienta i L. na okoliczność przekształcenia oprogramowania logistycznego sił zbrojnych RP na jego wersję cywilną. Wbrew twierdzeniom Dyrektor IS, Podatnik wskazał zatem jakie wątki ustaleń faktycznych są przez niego kwestionowane w odniesieniu do włączonych do postępowania podatkowego dowodów z zeznań świadków, zebranych w sprawie podatkowej wspólnika Podatnika w Spółce. Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że zarówno na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i w odwołaniu do organu drugiej instancji, Podatnik jednoznacznie wnioskował o przesłuchanie w.w. świadków, nie zgadzając się z rozstrzygnięciami organów podatkowych co do włączenia do akt sprawy dowodów z zeznań w.w. świadków zebranych w innym postępowaniu podatkowym. Kierując się zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym oraz prawidłową wykładnią art. 181 O.p., organy powinny były uczynić zadość wnioskom Podatnika. Odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych zaważyły o naruszeniu art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 O.p., co przesądza o prawidłowości zaskarżonego wyroku WSA w Szczecinie. 6.4. Uwzględniając wyżej wskazaną bezzasadność zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną podstaw i orzekł na mocy art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji.