III SA/Wa 798/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Protokolant p.o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2012 r. oddala skargę A. z siedzibą w Niemczech (dalej "Strona", "Skarżąca") wnioskiem z dnia 20 czerwca 2013 r. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o zwrot podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2012r. z wykazaną do zwrotu kwotą podatku w wysokości 38.360,67 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] października 2013 r., odmówił Skarżąca, dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2012 r. w wykazanej kwocie. W uzasadnieniu stwierdził, że Skarżąca nie jest podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku od towarów i usług, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. nr 136, poz. 797, dalej "rozporządzenie"), gdyż wykonuje na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej czynności podlegające opodatkowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania z dnia 25 listopada .2013 r., decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r., uchylił ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Rozpatrując ponownie wniosek organ podatkowy pismem z dnia 23 maja 2014 r., na podstawie art. 155 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: "O.p.") wezwano Skarżącą do złożenia szczegółowych wyjaśnień dotyczących przebiegu transakcji pomiędzy Spółką a firmą M. dotyczącej wykonania umowy z dnia 9 lutego 2012 r. o świadczenie usług architektonicznych w ramach budowy nowego budynku produkcyjnego, w S., dla firmy M. Sp. z o.o. oraz przedstawienia kopii dokumentów potwierdzających wykonanie umowy (protokoły zdawczo- odbiorcze wykonanych prac, faktur VAT wystawionych przez Wnioskodawcę na nabywcę usług, tj. firmę M. za poszczególne etapy prac, ostateczne faktury VAT rozliczające cały projekt w związku z informacją dotyczącą korygowania przez Spółkę błędnych rozliczeń z firmą M., kopie dowodów zapłaty za ww. faktury VAT). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] września 2014 r., ponownie odmówił Skarżącej dokonania zwrotu VAT za okres od lipca do września 2012 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż ze względu na dokonanie odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowania na terytorium Polski, czyli w miejscu położenia nieruchomości oraz niespełnieniu warunku określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 201qr., nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") - nabywca nie posiada statusu polskiego rezydenta podatkowego, Skarżącej nie przysługiwał zwrot podatku, o którym mowa w § 3 rozporządzenia. Organ podatkowy podkreślił, iż mechanizm obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawa o VAT może mieć zastosowanie jedynie w przypadku, gdy spełniona jest zasada, że nabywca usług jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT posiadającym siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju. Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżąca dokonywała transakcji na zlecenie i na rzecz firmy M. z siedzibą w Niemczech, zarejestrowanej dla potrzeb podatku VAT na terenie Polski rozliczającej podatek oraz składającej deklaracje podatkowe począwszy od września 2013 r. Zakup udokumentowany załączonymi do wniosku fakturami (opłaconymi w całości przez Skarżąca) dokonany był w celu świadczenia usług na terenie Polski dla firmy M. z siedzibą w Niemczech. Tym samym Strona wykonuje czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ustawy o VAT i nie jest podmiotem uprawnionym w myśl § 2 ust. 2 w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia, gdyż firma M. zarejestrowana jest do rozliczania podatku od towarów i usług w Polsce, jako podmiot z siedzibą w Niemczech, nie posiadający na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności. Organ wyjaśnił, iż Skarżąca zawarła umowę o świadczenie usług architektonicznych w dniu 09.02.2012 r. z firmą M. z siedzibą w Niemczech na budowę nowego budynku produkcyjnego w Polsce w S. Następnie Strona podzleciła wykonanie prac zgodnie z umową z dnia 9.02.2012 r. firmie F. Sp. z o.o. Sp.k. W wyniku wykonania usługi projektowej dotyczącej zakładu w S. F. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz Wnioskodawcy faktury VAT objęte wnioskiem o zwrot podatku VAT. Następnie odsprzedała nabytą usługę firmie M. naliczając niemiecki podatek VAT w wysokości 19 %. Niemniej jednak Skarżąca dokonała korekty swojego rozliczenia z tytułu powyższej transakcji i wystąpiła do niemieckich organów podatkowych o zwrot błędnie naliczonego podatku od swoich faktur sprzedaży. Strona uznała bowiem, że skoro usługa projektowa dotyczyła nieruchomości położonej w Polsce, jej miejscem świadczenia winno być terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i tym samym transakcja ta winna podlegać rozliczeniu w Polsce. M. dokonała w Polsce rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, zaś Skarżąca dokonując korekty swoich rozliczeń zastosowała odwrócony mechanizm podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego podsumowując stwierdził, iż ze względu na dokonanie odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowania na terytorium Polski, czyli w miejscu położenia nieruchomości oraz niespełnieniu warunku określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, Skarżącej nie przysługuje zwrot podatku, o którym mowa w § 3 rozporządzenia, natomiast zobowiązany jest do dopełnienia obowiązku rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Skarżąca w odwołaniu z dnia 24 października 2014 r. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz prawa proceduralnego: - art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż do prowadzącej przez Spółkę działalności na terytorium Polski nie mogą mieć zastosowania przepisy Rozporządzenia; - § 3 ust. 1 pkt 2 lit. k rozporządzenia przez uznanie, iż nie przysługuje jej zwrot podatku VAT od dokonanych zakupów na terytorium Polski w związku z twierdzeniem, iż wyjątek uregulowany w powołanym przepisie nie został spełniony i do usług świadczonych przez Spółkę nie ma zastosowania art. 17 ustawy o VAT; - art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z ust. 3 i ust. 3 a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w okresie dokonywania transakcji, tj. w 2012r.), przez uznanie, iż przepis ten ma zastosowanie jedynie do sytuacji, w której nabywcą usługi świadczonej przez zagranicznego podatnika jest podatnik prowadzący działalność gospodarczą posiadający siedzibę działalności lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski; - art. 120 oraz art. 121 § O.p., przez uporczywe unikanie dokonania zwrotu podatku VAT, do którego prawo przysługuje Spółce oraz tworzenie nowych norm prawnych, które w żaden sposób nie wynikają z przepisów. Strona zarzuciła organowi pierwszej instancji, iż dodał do brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT warunek, który w okresie w którym dokonywane były transakcje w tym przepisie nie występował. Ponadto podniósł, iż organ podatkowy nie dostrzegł iż w niniejszej sprawie jest spełniony przepis § 3 ust. 2 lit. k rozporządzenia ponieważ nie wykonywała na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, tj. od lipca do września 2012 r., sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, gdyż Strona wykonywała w analizowanym okresie takie usługi, które podlegały regulacjom art. 17 tejże ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż zakup usług projektowych od Skarżącej w ramach budowy nowego budynku produkcyjnego, w S. dla firmy M. Sp. z o.o. dokonany był w celu świadczenia usługi na terenie Polski dla firmy M. z siedzibą w Niemczech. Firma M. z siedzibą w Niemczech jest zarejestrowana dla celów VAT na terytorium Polski, pomimo że nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Stwierdził również, iż przedmiotem świadczonej usługi przez Skarżącą na rzecz M. z siedzibą w Niemczech była usługa związana z nieruchomością i zgodnie z art. 28e ustawy o VAT jej miejscem świadczenia winno być miejsce położenia nieruchomości, którym jest terytorium Polski. W konsekwencji, niezależnie od statusu stron transakcji - w przedmiotowym przypadku usługodawcą jest osoba zagraniczna, zaś usługobiorcą jest podmiot zagraniczny, który zarejestrował się dla celów VAT w Polsce w 2013 r. i zgłosił powstanie obowiązku w VAT od grudnia 2011 r. - obowiązek podatkowy powstał w miejscu położenia nieruchomości. Tym samym organ skonstatował, iż Skarżąca dokonywała na terytorium Polski opodatkowanej sprzedaży, oraz wobec niespełnienia warunku określonego w art. 17 ustawy o VAT Spółce nie przysługuje zwrot podatku, o którym mowa w § 3 rozporządzenia, natomiast zobowiązana jest do dopełnienia obowiązku rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. materiał zgromadzony w sprawie jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i potwierdza ww. okoliczności. Skarżąca pismem z dnia 18 lutego 2015 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 28 e ustawy o VAT, przez błędne zastosowanie przepisu w wyniku uznania, że ustalone zgodnie z przepisami ustawy o VAT miejsce świadczenia wyłącza możliwość rozliczenia podatku VAT na zasadach przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Skarżąca zanegowała stanowisko organu, że wyłącznie miejsce świadczenia usługi w sposób definitywny rozstrzyga o transgranicznym albo nietransgranicznym charakterze usługi. Nie zgodziła się z organem odwoławczym, że charakter świadczonej usługi przesądza o możliwości bądź obowiązku zastosowania mechanizmu reverse charge. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w powiązaniu z § 3 ust. 2 lit. k) rozporządzenia oraz w powiązaniu z art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z ust. 2, ust. 3 i ust. 3a tej ustawy przez stwierdzenie, że nie przysługuje jej prawo do zwrotu podatku VAT ze względu na wykonywanie sprzedaży na terytorium Polski, w stosunku do której brak jest możliwości zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia z uwagi na brak miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski przez nabywcę usługi. Ponadto, stwierdziła, iż organ odwoławczy nie odniósł się również do kwestii rejestracji nabywcy dla celów VAT w Polsce. Dodatkowo Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 i art. 121 O.p. przez działanie wbrew podstawowym zasadom prowadzenia postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Jednocześnie zauważyć trzeba, że na podstawie art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie niewskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Oceniając skargę w świetle wskazanych kryteriów, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i dlatego podlega oddaleniu. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie czy Skarżącej przysługuje prawo do zwrotu podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu na terytorium Polski usług projektowych w ramach budowy zakładu produkcyjno-montażowego dla firmy M. Sp. z o.o. w S. i w konsekwencji czy Spółka jest podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku od towarów i usług w trybie rozporządzenia. W § 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia ustawodawca określił przypadki dokonywania zwrotu podatku i wskazał, że zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państwa trzeciego, w przypadku gdy podmiot ten jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy, w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby i nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy, z wyjątkami określonymi w przepisach pod lit. a-l. Powyższe przepisy prawa wskazują dwa zasadnicze warunki uprawniające podatników zagranicznych do uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług w Polsce. Jeden z warunków ma charakter formalny (status zarejestrowanego podatnika w kraju siedziby) - kwestia ta jest bezsporna w niniejszej sprawie, drugi materialny (nie wykonywanie sprzedaży w Polsce, z określonymi wyjątkami). Zatem dokonywanie sprzedaży, czyli odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług w Polsce, eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów spowoduje brak możliwości uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie przepisów Rozporządzenia. Niemniej jednak istnieje szereg wyłączeń z zakazu dokonywania sprzedaży, co oznacza, że podmiot pomimo wykonywania sprzedaży na terytorium kraju, nadal jest uprawniony do zwrotu podatku od towarów i usług w trybie określonym w Rozporządzeniu. Wyłączenia te są zawarte w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. a-l rozporządzenia Ministra Finansów. Analizując katalog wyłączeń zauważyć należy, że dotyczą one dwóch zasadniczych grup: sprzedaży związanej generalnie ze środkami transportu i ich obsługą oraz sprzedaży opodatkowanej na zasadzie samonaliczenia. Pierwsza wskazana grupa jest opodatkowana stawką 0%, zgodnie z art. 83 ust. 1 ustawy o VAT - i nie wiąże się z obowiązkiem rejestracji jako podatnika tego podatku w Polsce, zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego (Dz. U. Nr 58, poz. 558, z późn. zm.). Druga grupa, czyli sprzedaż opodatkowana na zasadzie samonaliczenia, obejmuje dwa przypadki: usługi, dla których podatnikiem jest nabywca oraz dostawy towarów, dla których podatnikiem jest nabywca, zgodnie z art. 17 ustawy o VAT. Prawny ciężar zobowiązania podatkowego ciąży na podmiocie, który dostarcza towary lub świadczy usługi, natomiast w niektórych przypadkach ciężar rozliczenia podatku został przeniesiony na nabywców towarów i usług, w oparciu o przepisy art. 15, art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie wnioskowanym podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Przepis art. 17 ust. 3 ustawy o VAT konkretyzuje normę zawartą w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, stanowiąc, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97. Z kolei przepis art. 17 ust. 3a ustawy o VAT wskazuje, że przepisu ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy nie stosuje się do świadczenia przez podmiot zarejestrowany, zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy usług, do których ma zastosowanie art. 28e. Przywołany art. 28e ww. ustawy stanowi zaś, iż miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Zastosowanie odniesienia do art. 15 ustawy o VAT powoduje przyjęcie, iż zasada odwróconego obciążenia ma zastosowanie jedynie w stosunku do usługobiorcy, który jest podatnikiem podlegającym polskiej ustawie, a zatem wykonującym działalność opodatkowaną podatkiem VAT na terytorium Polski. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na dokonanie wyczerpującej analizy oraz ustalenie, że Skarżąca dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a jej kontrahent nie posiadał na tym terytorium ani siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności, co przesądziło o niespełnieniu warunku określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, który został wywiedziony przez organ odwoławczy w wyniku zastosowania wykładni celowościowej tego przepisu. Sąd zwraca uwagę, iż przepisy wspólnotowe dopuszczają możliwość bądź obowiązek ustanowienia przez państwa członkowskie podatnikiem (podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku) odbiorcę danej czynności (nabywcę towarów bądź nabywcę usług). Dotyczy to w szczególności obrotu transgranicznego, kiedy to podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku może być ustanowiony podatnik nabywający towary bądź usługi od podatnika zagranicznego. Wówczas to występuje podatnik od importu usług bądź podatnik od dostawy, dla której podatnikiem jest nabywca (patrz: Komentarz do zmiany art. 17 ustawy o VAT; Adam Bartosiewicz, stan prawny na 1 czerwca 2011 r.). W literaturze przedmiotu podkreśla się, że artykuł 17 ustawy o VAT jest ostatnią jednostką redakcyjną, która dotyczy określenia podatników podatku od towarów i usług. Dotyczy on określenia podatników w przypadku importu towarów, usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Jak podkreśla Wesołowska A. w Glosie do wyroku TS UE z dnia 6 października 2011 r. (sygn. C-421/10) "wszelkie powyższe przypadki łączy fakt, że faktycznie zastosowano w nich tzw. mechanizm samonaliczenia podatku (ang. reverse charge mechanism)". Zdaniem Sądu, podzielić jednak należy stanowisko Organu odwoławczego, że powyższy przepis i mechanizm nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż Skarżąca Spółka nabywa na terytorium kraju usługi od zarejestrowanego, posiadającego siedzibę na tym obszarze podmiotu i dokonuje ich odsprzedaży na rzecz podatnika mającego siedzibę w innym kraju Unii Europejskiej. Mając na uwadze, iż usługi te nierozerwalnie związane są z konkretną nieruchomością mającą powstać na terytorium Polski (co w sprawie jest bezsporne), nie dochodzi w związku z tym do importu usług. Skarżąca bierze bowiem udział w transakcji łańcuchowej, która nie ma transgranicznego charakteru. Usługa nie jest świadczona przez podmiot zagraniczny na rzecz podmiotu krajowego w celu jej konsumpcji w kraju, a właśnie z myślą o tego rodzaju transakcjach stworzono mechanizm reverse charge. W konsekwencji ustalenia miejsca dostawy towarów na terytorium kraju, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, Skarżąca nie może zostać uznana za podmiot, który wykonując sprzedaż na terytorium kraju, przerzuca obowiązek na nabywcę. W konsekwencji, jak słusznie wskazał Organ, tym samym wyjątek, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. k Rozporządzenia nie został w niniejszej sprawie spełniony. W ocenie Sądu, podzielić także należy pogląd Organu, że nawet gdyby art. 17 ustawy o VAT dotyczył także transakcji innych niż transgraniczne, to w przedmiotowej sprawie mechanizm reverse charge również nie miałby zastosowania. Zauważyć bowiem trzeba, że jednym z głównych założeń wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej jest tworzenie rozwiązań prawnych zapobiegających podwójnemu opodatkowaniu bądź unikaniu opodatkowania. Obowiązujące regulacje nie powinny zatem służyć nadużyciom podatkowym i być stosowane w sposób zapewniający poszanowanie zasady neutralności VAT. Uznanie zaś, w ślad za Skarżącą, iż dla zastosowania odwrotnego obciążenia przez nierezydenta nie jest konieczne posiadanie przez nabywcę siedziby lub miejsca wykonywania działalności na terytorium kraju, doprowadzić mogłoby do nierozliczenia transakcji przez nabywcę, co oznacza brak możliwości jej weryfikacji przez organy podatkowe, w tym sprawdzenia czy usługa taka została faktycznie nabyta dla celów opodatkowanej działalności gospodarczej. Skoro bowiem zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT usługodawca (czyli taki podmiot jak w realiach sprawy Skarżąca) nie rozlicza podatku należnego, to obowiązek ten spoczywa na usługobiorcy. Usługobiorcą zobowiązanym do rozliczenia podatku jest zaś stosowanie do art. 17 ust. 3a ww. ustawy podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT oraz osoba prawna niebędąca podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97 ustawy o VAT, jeżeli przedmiotem nabycia są usługi, do których stosuje się art. 28b ww. ustawy. W związku z tym podzielić należy zastrzeżenia Organu, iż niewykluczona zatem jest sytuacja, kiedy to podmiot zagraniczny będący podatnikiem na terytorium kraju członkowskiego albo trzeciego (definicja podatnika jest bowiem oderwana od kryterium terytorialności) nie dokona rozliczenia usługi w Polsce, pomimo istnienia takiego obowiązku bądź nawet gdy dokona - to brak rezydencji w Polsce powoduje niemożność rzetelnego skontrolowania takiej transakcji. Może się zatem zdarzyć, iż potencjalne "zneutralizowanie" podatku należnego z odpowiadającym mu podatkiem naliczonym nie powinno mieć miejsca (brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego), ponieważ nabyta usługa nie będzie związana z czynnościami opodatkowanymi VAT. Przy czym ryzyko takie zachodzi, w szczególności, gdy nabywcą jest podmiot spoza Unii Europejskiej. Dlatego też prawidłowym jest stanowisko Organu, że art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z ust. 3 ustawy o VAT należy odczytywać zgodnie z celem przyświecającym racjonalnemu ustawodawcy, jakim jest szczelność systemu podatkowego. Dlatego ustawodawca, wprowadzając powyższe przepisy, miał na myśli podatnika - usługobiorcę posiadającego siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, czemu dał wyraz nowelizując z dniem 1.04.2013 r. przedmiotową regulację. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 3 i ust. 3 a ustawy o VAT, jak również § 3 ust. 1 pkt 2 lit. 1 rozporządzenia Sąd stwierdza, iż skoro nabywcą dla którego Skarżąca nabyła ww. usługi jest firma M. z siedzibą w Niemczech, nie będąca rezydentem podatkowym w Polsce, to nie doszło do ich naruszenia. Jak słusznie wskazał Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, w kontekście art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z ust. 3 ustawy o VAT, mechanizm reverse charge ma miejsce, gdy nabywcą jest podatnik w rozumieniu art. 15 ww. ustawy. Jednocześnie Sąd stwierdza, że – wbrew wywodom skargi – Organ nie użył Nigdzie stwierdzenia, że status podatnika posiada wyłącznie podmiot podlegający polskiej ustawie o VAT, a zatem wykonujący na terytorium Polski działalność gospodarczą. Wręcz przeciwnie organ wyraźnie uznał, że definicja podatnika jest oderwana od kryterium terytorialności. Natomiast stosując reguły wykładni celowościowej organ doszedł do wniosku, iż chodzi tutaj o nabywcę będącego podatnikiem, który posiada w kraju siedzibę bądź stałe miejsce prowadzenia działalności. Sąd zauważa też, że w dalszej części zaskarżonej decyzji przymiot ten został nazwany statusem polskiego rezydenta podatkowego, a to oznacza, że organ posłużył się pojęciem, które wcześniej zdefiniował. Oczywistym jest na gruncie potocznego języka, iż rezydentem jest osoba posiadająca w danym miejscu siedzibę. Istotne jest również, iż w zaskarżonej decyzji wyjaśniono potrzebę zastosowania wykładni celowościowej i dokonano tego zabiegu fakultatywnie, bowiem najpierw stwierdzone, iż art. 17 ustawy o VAT dotyczy transakcji transgranicznych, natomiast dalsze rozważania zostały poczynione na wypadek odmiennego rozumienia tego przepisu. Organ wyjaśnił przy tym jak w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT należy odczytywać transgraniczność, wyjaśniając, że dotyczy on importu usług, kiedy to podmiot zagraniczny świadczy na rzecz podmiotu krajowego usługę w celu jej konsumpcji w Polsce. Jednakże, jak podkreślono wcześniej, w realiach rozpatrywanej sprawy Skarżąca odsprzedawała usługi nabyte od podatnika krajowego na rzecz zagranicznego podmiotu. Stąd Organ użył pojęcia transakcji łańcuchowej, gdyż odsprzedaż (przefakturowanie) może dotyczyć także usług. Zaznaczyć jednak trzeba, że rozważana kwestia nie ma znaczenia w kontekście głównego zagadnienia, jakim jest zawężenie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT do transakcji transgranicznej, którą w przypadku tego przepisu może być jedynie import usług. Odnosząc się do przywołanego przez Skarżącą wyroku WSA w Warszawie w z dnia 30.06.2014r., sygn. akt III SA/WA 3067/13, Sąd zauważa, że dotyczy on innego stanu faktycznego. Reasumując, ponieważ zawarte w skardze zarzuty okazały się bezpodstawne, a ponadto Sąd nie dopatrzył się także innych uchybień, które winien wziąć pod uwagę z urzędu, a zaistnienie których mogłoby skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawię art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.