III SA/Wa 80/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2018 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2016 r. nr [....] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej też "Naczelnik", "NUS" albo "Organ pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] maja 2012 r. określił J. R. (dalej też "Skarżący", "Strona" albo "Podatnik") wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. w kwocie 143 030 zł i odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec, kwiecień i październik 2009 r. w łącznej kwocie 2 237 zł. Po wniesieniu przez Skarżącego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. ( dalej też "Dyrektor", "DIS" albo "Organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. uchylił w całości decyzję Organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, że w przedmiotowej sprawie istotne jest przede wszystkim wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, na podstawie którego możliwe byłoby jednoznaczne ustalenie, czy współpraca Strony z wystawcami zakwestionowanych faktur rzeczywiście miała miejsce. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy NUS wydal w dniu [...] czerwca 2016 r. decyzję, w której określił Podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 143 030 zł. W uzasadnieniu NUS stwierdził, że nie miała miejsca współpraca gospodarcza pomiędzy Skarżącym, a następującymi podmiotami: - W. Sp. z o. o., W., ul. T. [...], [...] W. NIP [...] (wg pieczęci NIP [...]), dotycząca zakupu towaru na łączną kwotę netto 43 408, 95 zł; - U. Sp. z o. o., [...] W., ul. C. [...], NIP [...] (w pozycji "sprzedawca" nr NIP [...]), dotycząca zakupu usług budowlanych na łączną kwotę netto 40 500 zł, - PHU "A." Usługi Remontowo - Budowlane ul. C. [...], [...] W., (NIP [...]), dotycząca zakupu usług budowlanych na kwotę netto 102 914,75 zł; - Usługi Budowlane Kompleksowe i Wykończeniowe R. K., NIP [...], ul. S. [...],[...] W., dotycząca zakupu usług budowlanych na łączną kwotę netto 139 700 zł; - Usługi Budowlane i Elektroinstalacyjne K. K., S. [...], [...], O. (NIP [...]), dotycząca zakupu usług budowlanych na łączną kwotę netto 67 400 zł; - P.H.U. "I." M. K., [...] M., ul. S. [...] (NIP [...]), dotycząca zakupu usług budowlanych na łączną kwotę netto 102 000 zł; - Usługi Budowlane T. W., [...] W., ul. D. [...], lok. [...] (NIP [...]), dotycząca zakupu usług budowlanych na łączną kwotę netto 103 900 zł. Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji Naczelnika zarzucając jej naruszenie: 1. art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej też "O.p".), poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego; 2. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, dalej też "ustawa" lub "updof"), spowodowane błędnym ustaleniem okoliczności faktycznych sprawy i polegające na wyłączeniu niektórych wydatków podatnika z jego kosztów uzyskania przychodów. Decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Organ odwoławczy wyjaśnił kwestię przedawnienia się zobowiązania. Wskazał, iż NUS w dniu [...] grudnia 2011 r. wydał postanowienie, którym wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w zeznaniach o wysokości osiągniętego przez Skarżącego dochodu (poniesionej straty) za lata 2005 - 2009, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz. z 2013 r. poz. 186, dalej "kks"). Organ pierwszej instancji, pismem doręczonym w dniu 31 lipca 2015 r., zawiadomił Stronę, iż z dniem [...] grudnia 2011 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Ze względu na powyższe DIS uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W dalszej części DIS przytoczył ustalony stan faktyczny. Wskazano, iż przedmiotem działalności Podatnika były usługi budowlane. Skarżący zewidencjował faktury VAT wystawione przez: W. Sp. z o.o., U. Sp. z o.o., PHU "A." Usługi Remontowo-Budowalne, Usługi Budowlane Kompleksowe i Wykończeniowe R. K., Usługi Budowlane i Elektroinstalacyjne K. K., P.H.U. "I." M. K., Usługi Budowlane T. W.. Odnośnie pierwszego podmiotu wskazano, że nie zarejestrował się on w Urzędzie Skarbowym w S., mimo, że zgodnie z odpisem KRS miał tam siedzibę. Podniesiono, że Skarżący nie stawił się na przesłuchanie, nie przedstawił wyciągów bankowych za lata 2006 - 2009, które miały potwierdzić pobieranie gotówki na zapłatę kwestionowanych faktur VAT oraz nie wskazał danych osobowych oraz adresów osób, które miałyby zostać przesłuchane w charakterze świadków na okoliczność faktycznej współpracy gospodarczej pomiędzy Stroną, a spółką W.. Co do samego podmiotu wskazano, że nie prowadził on działalności pod wskazanym w KRS adresem, a jedyna osoba uprawiona według KRS do reprezentacji spółki nie figuruje w bazie PESEL. Co do U. Sp. z o.o. wskazano, że D. D., który kupił w dniu 25 stycznia 2007 r. udziały w powyższej spółce, nie potwierdził okoliczności współpracy z Skarżącym, jednocześnie zeznał, że G. N., od którego zakupił te udziały, oświadczył, że przedmiotowa spółka nie prowadziła działalności gospodarczej od 1997 r. (od momentu powstania) do momentu jej zakupu przez D. D.. Wskazano również, że Skarżący pozostał bierny odnośnie wezwań identycznych w treści, co powyżej. Omawiając trzeci podmiot wskazano, że - jak wynikało z zeznań A. B. - w okresie od 25 sierpnia 2008 r. do 4 maja 2010 r. przebywał on w zakładzie karnym w Strzelnie, a w okresie od października 2006 r. do października 2009 r. nie wystawiał żadnych faktur VAT. Zeznający nie znał również Skarżącego. Podatnik również nie zareagował na wystosowane wezwania o takiej samej treści, jak poprzednio. Z kolej w stosunku do podmiotu Usługi Budowlane Kompleksowe i Wykończeniowe R. K. wskazano, iż przedmiotowy podmiot nie figuruje w bazie Poltax, a numer NIP, którym posługiwał się powyższy podmiot, nigdy nie został wygenerowany. Z kolei Skarżący kolejny raz pozostał bierny w stosunku do wezwań NUS. Odnośnie dwóch następnych podmiotów, tj. Usługi Budowlane i Elektroinstalacyjne K. K. oraz P.H.U. "I." M. K., podniesiono, że oba te podmioty nie figurują w stosownych rejestrach podatników. Również w stosunku do tych podmiotów Skarżący pozostał bierny na wezwania NUS o treści przytoczonej powyższej. Co do ostatniego podmiotu DIS przytoczył zeznania T. W., który oświadczył, że w dniu 20 listopada 2007 r. zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej i od tego momentu nie prowadził tej działalności. Ponadto T. W. zeznał, że nie wystawił spornych faktur VAT. Skarżący również w przypadku tego podmiotu pozostał bierny na wezwania NUS. Biorąc pod uwagę powyższe DIS uznał, że sporne faktury nie dokumentują faktycznego wykonania usług i zakupu towarów w nich opisanych, a koszty nimi udokumentowane nie spełniają wymogów art. 22 ust. 1 updof. W dalszej części Organ odwoławczy, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, podkreślił, że Skarżący miał obowiązek współdziałać z Organem podatkowym, a w przedmiotowej sprawie Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu poniesienia kosztów uzyskania przychodu. Nie godząc się z powyższą decyzją Skarżący wniósł skargę do Sądu. Decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 187 § 1 i art. 191 Op, poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego; 2. art. 22 ust. 1 updof spowodowane błędnym ustaleniem okoliczności faktycznych sprawy i polegające na wyłączeniu niektórych wydatków podatnika z jego kosztów uzyskania przychodów; 3. art. 233 § 1 pkt 1 Op, poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu pierwszej instancji, która winna zostać przez Dyrektora uchylona. W uzasadnieniu Skarżący zakwestionował ustalenia faktyczne poczynione przez Organy podatkowe. Stwierdził, że usługi udokumentowane fakturami VAT, których dotyczy spór, zostały faktycznie wykonane i za realizację tych robót Skarżący otrzymał wynagrodzenie od swoich kontrahentów. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór w sprawie polegał na ocenie, czy Skarżący rzeczywiście poniósł koszty uzyskania przychodu, jakie wynikały z faktur wystawionych przez podmioty wskazane na str. 9 – 11 zaskarżonej decyzji, tj.: W. Sp. z o.o. w L., U. Sp. z o.o. w W., PHU A. - Usługi Remontowo – Budowlane A. B. w W., Usługi Budowlane Kompleksowe i Wykończeniowe R. K. w W., Usługi Budowlane i Elektroinstalacyjne K. K. w O., PHU I. M. K. w M., a także Usługi Budowlane T. W. w W.. Organy zgromadziły przekonujące dowody, że faktury, na które powoływał się Skarżący, były puste. Z kolei, wobec pasywnej postawy procesowej Skarżącego, dowody te muszą być także uznane za kompletne. Konstrukcja skargi polega na konsekwentnym kwestionowaniu ustaleń faktycznych poczynionych przez Organy, a nadto na wielokrotnym wskazywaniu rzekomych zaniechań dowodowych Organów oraz zapewnianiu, że skoro Skarżący wykonał usługi, jakie skutkowały jego przychodem, to zaś stanowi "...podstawowy warunek zaliczalności poniesionych kosztów..." (str. 5 skargi), to najwyraźniej musiał rzeczywiście korzystać z usług podwykonawców, którzy świadczyli zafakturowane usługi. Jako wiodący przykład wspomnianych zaniechań Skarżący podawał odstąpienie od przesłuchania świadków. Sąd ocenia zatem, że taka konstrukcja skargi ma w istocie walor wyłącznie polemiczny względem argumentacji Organów, i także dlatego skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Polegała ona jedynie na uporczywym zapewnianiu, że naprawdę poniesiono koszty, ale nie zawierała żadnych przekonujących argumentów na poparcie takiej tezy. Ocenić należy, że przesłuchanie prezesa zarządu spółki U. Sp. z o.o. stanowiło przesłuchanie osoby, która z definicji zna całą działalność zarządzanej spółki, i która dysponuje największą wiedzą co do kontaktów gospodarczych z innymi podmiotami. Takie przesłuchanie nie może być uznane za niewystarczające ("...organ przesłuchał wyłącznie jej prezesa, Pana D. D.." – cytat ze skargi). Jeśli zatem taki świadek zeznaje, że nie zna Skarżącego, że zarządzana przez niego spółka nie nawiązywała ze Skarżącym jakichkolwiek relacji gospodarczych, że nie wystawiał okazanych mu faktur, na które powoływał się Skarżący (zgodnie z tymi zeznaniami, faktury mógł wystawiać tylko prezes zarządu), widniejący na fakturach NIP jest błędny, spółka U. nigdy nie miała siedziby przy ul. C. w W., nie świadczyła usług budowlanych, nie montowała stolarki okiennej, zaś o firmie Skarżącego (R.) dowiedział się dopiero w trakcie przesłuchania podczas czynności sprawdzających podjętych wobec tej firmy – to jedynym rozsądnym wnioskiem stąd wynikającym mogło być uznanie, że Skarżący nie nabył od U. usług budowlanych i nie poniósł wynikającego stąd kosztu. Analogiczna musi być ocena charakteru kosztów udokumentowanych formalnie fakturami spółki W. Sp. z o.o. Spółka ta nie funkcjonowała ani pod adresami w S., ani w L. (te miejscowości mogły być zasadnie rozważane jako miejsce jej zarządu), wynajmowany lokal w S. był opłacany tylko przez 3 – 4 miesiące w roku 2008, nie odbierała żadnej korespondencji, korespondencja ta była zwracana z adnotacją "adresat wyprowadził się", zaś jedyna osoba ujawniona w KRS jako członek zarządu, tj. T. M., była nieznana co do miejsca zamieszkania, gdyż nie figurowała w bazie PESEL ani w żadnym urzędowym rejestrze. Odnośnie "współpracy" z PHU A. A. B., należy przywołać zeznania tej osoby co do przebywania w latach 2008 – 2010 w zakładzie karnym, nie wystawiał on żadnych faktur i nie wykonywał żadnych usług na rzecz Skarżącego, nie znał jego firmy, podpisy widniejące na fakturach nie zostały sporządzone przez A. B., pieczątka widniejąca na nich nie należała do jego firmy i nie posługiwał się nią. W kwestii usług zafakturowanych nominalnie przez R. K. Organy trafnie wskazały, że podmiot taki nie figurował jako podatnik w bazie Poltax dla dzielnicy W. w W. (R. K. prowadzić miał swoją działalność przy ul. S. w W.), widniejący na pieczątkach numer NIP nie został nigdy wygenerowany. Podobnie należy odnieść się do osoby rzekomego, innego kontrahenta Skarżącego, tj. M. K.. Podmiot taki nie istnieje w M., nie był zarejestrowany w tamtejszym urzędzie skarbowym w bazie Poltax, zaś oceny "autentyczności" takiego podmiotu dopełnia informacja, że w M. na ul. S. nie ma posesji oznaczonej numerem 89. K. K., który – zgodnie z danymi z faktur - miałby świadczyć usługi na rzecz Skarżącego (choć nieprawidłowo wskazywano na nich numer NIP), zeznał, że nie świadczył takich usług, nie znał ani Skarżącego ani jego firmy. Z akt wynika niesporna okoliczność, że T. W. w 2007 r. zawiesił prowadzoną działalność gospodarczą, nie świadczył w roku 2009 żadnych usług, w tym na rzecz Skarżącego, w trakcie przesłuchania nie potwierdził, aby wystawiał okazane mu faktury, widniejący na nich podpis nie jest jego podpisem. O ile tak zgromadzonemu materiałowi dowodowemu można zarzucić niekompletność, to Skarżący, w najlepiej pojętym, własnym interesie, mógł rozwiać wątpliwości co do autentycznego charakteru zakwestionowanych faktur, mógł zeznać, w jakich okolicznościach nawiązał współpracę z tymi podmiotami, kto konkretnie świadczył usługi lub dostarczał towar, z jakich rachunków bankowych wypłacał gotówkę w celu opłacenia tych faktur (miały być one właśnie tak opłacane – gotówkowo), kto mógłby potwierdzić rzetelność faktur, itd. Niestety Skarżący wzywany do wyjaśnienia tych okoliczności nigdy nie skorzystał z tej okazji, aby w ramach lojalnej współpracy z Organami przekonać je, że istotnie poniósł koszty uzyskania przychodu, jakie formalnie wynikają z tych faktur. Wezwania takie były przy tym kierowane wielokrotnie. Zamiast tego Skarżący czyni Organom zarzut braku ustalenia osób faktycznie kierujących wymienionymi podmiotami. Sąd ocenia taki zarzut jako wyraz braku wspomnianej lojalnej współpracy procesowej, pomijając fakt, że Sądowi nie jest znany żaden "rejestr zamieszkania cudzoziemców", z którego Organy miałyby skorzystać, aby ustalić miejsce zamieszkania np. T. M.. Odnosząc się do argumentacji skargi należy odnotować, że sam fakt wykonania przez Skarżącego usług, dla których - zgodnie z jego stanowiskiem - konieczne było ewentualne korzystanie z podwykonawców, nie dowodzi, ani nawet nie uprawdopodabnia rzeczywistego poniesienia kosztów na rzecz takich podwykonawców. Rolą podatnika, w ramach art. 22 ust. 1 ustawy, jest wykazanie poniesienia kosztów, a nie wykonania usług (sprzedaży towarów), dla których świadczenia, jak twierdzi podatnik, konieczne było podwykonawstwo. Dlatego nie może być też mowy o szacowaniu podstawy opodatkowania w takich sprawach, jak niniejsza, gdyż szacowanie oznaczałoby wówczas obejście, a nawet zupełne zignorowanie przepisów dotyczących dokumentowania autentycznych zdarzeń gospodarczych, prowadzenia ksiąg podatkowych i rzetelnego ewidencjonowania wszystkich elementów, jakie są istotne dla określenia rzeczywistej wysokości podatku. Odnosząc się natomiast do końcowego zarzutu skargi, dotyczącego wadliwego doręczenia zaskarżonej decyzji, to zauważyć należy, że przecież Skarżący wniósł skargę, zrobił to w ustawowym terminie, zawarł w niej szereg zarzutów materialnych i procesowych, co w efekcie wskazuje, że decyzja była Skarżącemu (jego pełnomocnikowi podstawowemu) doskonale znana. Skuteczność doręczenia, nawet w razie wystąpienia w procedurze doręczenia jakichś błędów, nie może być więc skutecznie podważona. Zresztą skuteczne podważenie doręczenia oznaczałoby, że skarga podlega odrzuceniu, a taki wniosek nie był z pewnością intencją pełnomocnika Skarżącego, skoro nie został on wyartykułowany w skardze. Z tych względów, na podstawie art. 151 Ppsa, Sąd oddalił skargę jako niezasadną.