III SA/Wa 800/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2013 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") wnioskiem z 13 września 2012 r., uzupełnionym w dniu 23 października 2012 r., zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny Skarżąca wskazała, że jest podatnikiem podatku VAT i prowadzi placówkę kształcenia ustawicznego wpisaną w trybie art. 82 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., Nr 256 poz. 2572 ze zm., dalej "uso.") do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Skarżąca 30 kwietnia 2012 r. zawarła umowę z A. S.A. dotyczącą zapewnienia trenerów do prowadzenia szkoleń realizowanych w ramach projektu "[...]". Na podstawie umowy o dofinansowanie projektu podpisanej 2 kwietnia 2012 r. przez A. S.A. projekt realizowany jest w ramach Działania 8.1 - Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie. Zgodnie z umową Instytucja Pośrednicząca przyznała A. dofinansowanie na realizację projektu w łącznej kwocie nieprzekracząjącej 1 483 838 zł i stanowiącej nie więcej niż 100% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Skarżąca jest w projekcie podwykonawcą świadczącym usługi na rzecz Zamawiającego, którym jest firma realizująca projekt - beneficjent. Zgodnie z umową zobowiązała się do zapewnienia trenerów do prowadzenia szkoleń w trakcie trwania projektu. Z tytułu realizacji ww. usług wystawia faktury VAT. Do kwot za realizację usług dolicza podatek VAT 23%. W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, że w ramach realizowanej umowy na usługi podwykonawcze swiadczy usługi zapewnienia trenerów do prowadzenia szkoleń w trakcie trwania Projektu (dalej zwane "Zajęciami"). Do obowiązków Skarżącej należy: zapewnienie nie mniej niż dwóch trenerów do każdego tematu dla zagwarantowania ciągłości przeprowadzenia Szkoleń, zapewnienie realizacji Szkoleń przez trenerów zgodnie z warunkami określonymi w Umowie, przy czym oczekiwana średnia oceny każdego trenera z ankiet satysfakcji po realizacji każdego Szkolenia powinna wynieść nie mniej niż 4,0 w pięciopunktowej skali. Brak uzyskania wymienionej oceny skutkuje koniecznością ponownego przeprowadzenia szkolenia przez trenera w uzgodnionym terminie, nie później niż do 31 sierpnia 2013 r., zobowiązanie trenerów do prowadzenia dzienników zajęć, kart czasu pracy, przeprowadzenia testów przed i po szkoleniu, ankiet poszkoleniowych, a także dopilnowanie obowiązku wypełnienia stosownej dokumentacji projektowej przez uczestników Szkoleń. Usługi związane z organizacją szkoleń, odpowiedzialnością za przeprowadzenie szkoleń oraz nadzorem nad przebiegiem szkoleń, realizuje Beneficjent Projektu, czyli A. S.A. W związku z powyższym Skarżąca spytała, czy realizując usługi jako podwykonawca w ramach projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego, prawidłowo wystawia faktury VAT doliczając do ceny usług podatek VAT w wysokości 23%? Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że realizowane przez nią usługi podwykonawcze nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zarówno na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej też "ustawa" lub "uptu.") i § 13 ust. 1 pkt 20 w zw. z § 13 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.; dalej zwane "Rozporządzeniem"), jak i na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) uptu. W związku z tym powinny być opodatkowane podatkiem VAT w wysokości 23%. W ocenie Spółki nie dochodzi tu bowiem do bezpośredniego finansowania ze środków publicznych, ale ze środków własnych podmiotu, który zlecił podwykonawcy realizację wspomnianych usług. Skarżąca podkreśliła, że nawet w przypadku, gdy na zapłatę zleceniodawca przeznaczyłby fizyczne pieniądze otrzymane za zrealizowane szkolenia finansowane ze środków publicznych, to środki te stanowią w tym momencie przychody Skarżącej, tracąc charakter pozwalający uznać je za środki publiczne. Skarżąca wyraziła nadto pogląd, że realizowane przez nią usługi nie mogą także korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) uptu. Zaznaczyła, że co prawda prowadzi placówkę kształcenia ustawicznego, wpisaną do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, i tym samym spełnia definicję jednostki objętej systemem oświaty, niemniej w przypadku, gdy Skarżąca nie zachowuje rygorów określonych przepisami ustawy o systemie oświaty, wspomniane usługi nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2012 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W jego ocenie z art. 43 ust. 1 pkt 26 uptu wynika, iż zwolnienie od podatku VAT obejmuje m.in. usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Zaznaczył także, że aby usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a - c ww. przepisu. Powołane przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Organ przyznał, że sformułowanie "finansowana w całości ze środków publicznych" nie odnosi się do podmiotów dysponujących środkami, lecz rzeczywistego - w kontekście ekonomicznym - źródła finansowania środkami, które nie zostały uzyskane przez podmiot jako przychód z działalności gospodarczej. Według Ministra Skarżąca nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie świadczy również usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Przedmiotem usług przez nią świadczonych na rzecz A. S.A. jest jedynie zapewnienie trenerów do prowadzenia szkoleń w trakcie trwania projektu. W opinii Organu z usługami kształcenia mamy do czynienia wyłącznie wtedy, jeśli podwykonawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m. in. organizuje szkolenia, odpowiada za ich przeprowadzenie, nadzoruje ich przebieg. Takich usług Skarżąca nie świadczy. Zatem jako podwykonawca nie świadczy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a jedynie zapewnia trenerów zleceniodawcy – wykonawcy projektu szkoleniowego i jednocześnie beneficjentowi środków publicznych. W ocenie Ministra wykonywane przez Skarżącą usługi opodatkowane będą podstawową 23% stawką podatku VAT. Tym samym, skoro Skarżąca z racji uznania, że świadczone przez nią usługi nie będą korzystać ze zwolnienia z tego względu, że jest ona podwykonawcą, a nie bezpośrednim beneficjentem środków publicznych, stanowisko jej uznane zostało za nieprawidłowe. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa) Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) uptu, § 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia, a także prawa procesowego, tj. art. 14b § 6 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, iż przez cały okres realizacji usług w ramach projektu z ostrożności wystawiała faktury opodatkowane stawką 23%. Zaznaczyła jednak, że w miarę upływu czasu, pod wpływem pojawiających się licznych interpretacji organów podatkowych oraz orzecznictwa, odnoszących się do analogicznych stanów faktycznych, jej stanowisko uległo zmianie. Obecnie jest zdania, że usługi świadczone przez w ramach umowy podwykonawczej, a dotyczące realizacji projektu szkoleniowego "[...]", powinny być zwolnione z podatku od towarów i usług. Skarżąca przypomniała, że aby usługi szkoleniowe mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 uptu, muszą kumulatywnie spełniać dwa warunki, tj.: 1) muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego, 2) muszą spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c) powyższego przepisu. Natomiast zgodnie z lit. c) zwolnieniu podlegają również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane ze środków publicznych w co najmniej 70% - zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia. Zdaniem Skarżącej spełnia ona obydwa warunki. Skarżąca zauważyła, że głównym celem projektu realizowanego przez A. S.A. była realizacja usług szkoleniowych. Cel ten Skarżąca realizowała poprzez zapewnienie odpowiednio wykwalifikowanej kadry trenerskiej, posiadającej niezbędną wiedzę potwierdzoną uzyskanymi certyfikatami. Skarżąca odwołała się nadto do sposobu, w jaki określono należne jej wynagrodzenie, a także do interpretacji Głównego Urzędu Statystycznego, z której wynika że sporne usługi mieszczą się w zakresie klasy PKWiU 85.59.19.0 – "usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane". Ponadto Skarżąca wskazała, że nie ma znaczenia, czy środki publiczne zostaną przekazane podmiotowi realizującemu szkolenie bezpośrednio, czy też za pośrednictwem podmiotu organizującego szkolenie podmiotowi zapewniającemu usługi trenerskie. Środki otrzymane przez beneficjenta nie tracą bowiem, zdaniem Skarżącej, przymiotu "publiczności" w związku z wydatkowaniem ich na realizację usług podwykonawczych w ramach realizowanego Projektu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi uznając zarzuty przedstawione przez Skarżącą za niezasadne. Swoje stanowisko Spółka uzupełniła pismem z 20 listopada 2013 r., złożonym jako "Załącznik do protokołu z rozprawy". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie zauważyć wypada notoryjnie znaną okoliczność, że tutejszy Sąd orzekał już wielokrotnie w sprawach takich, jak niniejsza, ze skarg Spółki, przy czym we wnioskach o wydanie interpretacji w tamtych sprawach Skarżąca prezentowała różne stanowiska. W niektórych postępowaniach interpretacyjnych (takich przypadków było najwięcej) uznawała za prawidłowe opodatkowanie usług świadczonych przez siebie na rzecz A. S.A. (vide np. sprawa o sygn. III SA/Wa 834/13, III SA/Wa 682/13, III SA/Wa 725/13, III SA/Wa 729/13, III SA/Wa 760/13, III SA/Wa 822/13), w innych natomiast wskazywała, że świadczone przez nią usługi korzystają ze zwolnienia, w tym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy (np. wyrok o sygn. III SA/Wa 1262/13). W tych przypadkach, kiedy we wniosku o wydanie interpretacji utrzymywała, że jej usługi nie są zwolnione z opodatkowania, dopiero na etapie postępowania sądowego zmieniała swoją ocenę i wnosiła o uznanie stanowiska Ministra za nieprawidłowe co do zasady (tzn. twierdziła, że usługi te są zwolnione), a nie tylko co do przyczyn podlegania opodatkowaniu. Wspomniane wyroki tutejszego Sądu (w zdecydowanej większości uchylające wydane interpretacje z powodu niewystarczającej analizy prawnej opisanego stanu faktycznego) są nieprawomocne. Wspomnieć w tym kontekście należy, że prawo do zaskarżenia interpretacji do sądu administracyjnego przysługuje nie tylko wtedy, kiedy interpretacja jest in extenso niekorzystna dla wnioskodawcy (tzn. Minister nie zgadza się w całości – co do zasady i co do motywów – ze stanowiskiem podatnika/płatnika/inkasenta), ale też wtedy, kiedy rozbieżność dotyczy tylko motywów, jakim wnioskodawca się kierował formułując swoje stanowisko. Co więcej – nie można wykluczyć nawet takiej opcji, że zaskarżeniu do sądu podlegać będzie interpretacja w pełni odpowiadająca stanowisku wnioskodawcy co do zasady i co do motywów. Taka sytuacja może wystąpić np. wówczas, gdy Organ uznaje stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, za właściwe uznaje też motywy, które wnioskodawcę doprowadziły do tego prawidłowego stanowiska, ale do uzasadnienia interpretacji Organ wprowadza pewne zastrzeżenie bądź warunek, którego sformułowanie było bezpodstawne w świetle okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W niniejszej sprawie Spółka zaskarżyła interpretację, która potwierdziła prawidłowość jej stanowiska, iż opisane we wniosku usługi podlegają opodatkowaniu stawką podstawową (23%), choć opodatkowanie to wynika - jak przyjął Organ – z innych powodów, niż przyjęte przez Skarżącą we wniosku. Takiej opcji także, jak wyżej Sąd wyjaśnił, odrzucić nie można. Sąd podkreśla te wszystkie możliwe w postępowaniu interpretacyjnym konfiguracje prawne i faktyczne w tym celu, aby od razu odrzucić zarzut wewnętrznej niespójności zaskarżonej interpretacji indywidualnej, który podniesiono w piśmie z 20 listopada 2013 r. W niektórych wyrokach wydawanych wobec Spółki tutejszy Sąd rzeczywiście akcentował bowiem okoliczność, iż skoro zapytała ona przede wszystkim o stawkę podatku i twierdziła, że powinna znaleźć zastosowanie stawka podstawowa, to Minister Finansów uznając ten zasadniczy fragment stanowiska Spółki za prawidłowy powinien uznać w ogóle to stanowisko za - konsekwentnie - prawidłowe. Otóż Sąd orzekający w niniejszej sprawie zauważa, że skoro Ordynacja podatkowa przyznaje walor ochronny każdej interpretacji, a nie tylko interpretacji obiektywnie lub subiektywnie korzystnej dla wnioskodawcy lub uznającej jego stanowisko za prawidłowe (art. 14k – 14n Ordynacji), to kwestią absolutnie drugorzędną jest to, czy interpretacja taka uznaje w swojej sentencji stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, czy za nieprawidłowe. Istotę interpretacji stanowi jej uzasadnienie (o ile zostaje sporządzone), w którym Minister Finansów prezentuje swój pogląd na dany problem prawnopodatkowy. Można odnotować interpretacje, w których stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe, ale mimo tego są one dla tego wnioskodawcy korzystne (lub są uważane przez wnioskodawcę za korzystne) i efektywnie skutkują ochroną wynikającą ze wskazanych wyżej przepisów Ordynacji. Z drugiej strony istnieją w obrocie interpretacje uznające stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, ale potwierdzające stanowisko niekorzystne. Walor ochronny, choć formalnie w takich przypadkach także występuje, nie ma więc żadnego praktycznego znaczenia. Skoro w niniejszej sprawie Organ zgodził się ze stanowiskiem Spółki wyrażonym we wniosku, iż świadczone usługi podlegają opodatkowaniu, choć nie zgodził się z argumentacją, jaka zaprowadziła Spółkę do tego stanowiska, to przypomnieć należy, iż przedmiotem interpretacji może być tylko ten stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który został opisany we wniosku o interpretację. Nie ma znaczenia ewentualna modyfikacja stanu faktycznego wprowadzona na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa lub skargi do sądu. Nie ma w konsekwencji znaczenia załączenie dodatkowych dokumentów lub – tym bardziej – dowodów na etapie postępowania sądowego, gdyż takie dokumenty nie były przedstawione Ministrowi we właściwym czasie przed wydaniem interpretacji, zaś postępowanie dowodowe w ogóle jest wykluczone. Ponadto, odnosząc się do kwestii rozumienia pojęcia "stanowisko", użytego w art. 14b § 3 Ordynacji, to w tym zakresie Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje pogląd wyrażony we wskazanym wyżej wyroku o sygn. III SA/Wa 725/13, iż pojęcie to nie obejmuje tylko samej konkluzji kwestii postawionej we wniosku (np. iż dane zdarzenie faktyczne nie skutkuje obowiązkiem podatkowym), ale obejmuje także argumentację prawną, która do takiej konkluzji wnioskodawcę doprowadziła. Jeśli choćby jeden z tych tworzących koniunkcję elementów składowych pojęcia "stanowisko" jest wadliwy, to - logicznie – całe stanowisko jest wadliwe. Zasadnicza wartość interpretacji, czyli jej walor ochronny i informacyjny, zachowuje swoją aktualność niezależnie od tego, czy stanowisko podatnika zostanie uznane za prawidłowe, czy też za błędne. Podstawowe znaczenie ma natomiast to, czy wyrażony w interpretacji pogląd Organu jest prawidłowy, czy nieprawidłowy, korzystny dla wnioskodawcy, czy też dla niego niekorzystny. Spór o semantyczne szczegóły wniosku i stanowiska wnioskodawcy jest kwestią o znaczeniu raczej teoretycznym, jeśli tylko wnioskodawca doczekał się spójnego poglądu Ministra Finansów. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie dopatrzył się więc sprzeczności pomiędzy dyspozytywną częścią zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a jej uzasadnieniem, a dopiero zaistnienie takiej sprzeczności albo innej sprzeczności bądź niespójności logicznej lub językowej, które uniemożliwiałyby zrozumienie stanowiska Ministra, uprawniałoby do uchylenia interpretacji jako niezrozumiałej i przez to wadliwej, naruszającej art. 14c § 1 i 2 Ordynacji. Ze złożonego wniosku o interpretację, a następnie z pisma uzupełniającego z dnia 23 października 2012 r., wynikało, iż Skarżąca ma w organizowanym przedsięwzięciu następujące zadania (w wezwaniu Organu z dnia 16 października 2012 r. wyraźnie zażądano jednoznacznego oświadczenia, czy Spółka świadczy usługi szkoleniowe): 1) zapewnienie trenerów, 2) zapewnienie realizacji szkoleń na odpowiednim poziomie merytorycznym, co miał gwarantować przyjęty system ocen tych trenerów, 3) zobowiązanie trenerów do prowadzenia dokumentacji szkoleń oraz prowadzenia testów i ankiet przed- i po- szkoleniowych. W tym miejscu należy stanowczo podkreślić, że te trzy wskazane zadania ciążyły na Spółce z racji umowy z A. S.A., a nie z poszczególnymi uczestnikami szkoleń. Inaczej mówiąc – na Spółce ciążyły pewne obowiązki w relacji z A. S.A., a nie w relacji z poszczególnymi osobami, jakie brały lub miały brać udział w szkoleniu. Stąd w pełni prawidłowa jest uwaga Ministra, że Spółka w omawianym przedsięwzięciu "...nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania..." (str. 7 interpretacji, drugi akapit od dołu), pomimo wpisania jej do ewidencji oświatowych szkół i oświatowych placówek niepublicznych. O świadczeniu usług szkoleniowych można mówić tylko w relacji szkolący – szkolony, podczas gdy w niniejszej sprawie Spółka świadczy zasadniczą usługę, którą należałoby nazwać udostępnieniem personelu, a jej umowna odpowiedzialność, i to tylko względem A. S.A., dotyczy jedynie jakości tego personelu i dokumentacji. Nie można co prawda zgodzić się z Organem, że elementem usługi szkoleniowej nie mogłoby być prowadzenie tej dokumentacji szkoleń oraz wykonanie wskazanych wyżej testów, ale obowiązek wykonania tych czynności, jak zresztą wszystkich czynności Spółki w niniejszej sprawie, istnieje w relacji do A. S.A, a nie w relacji do szkolonych osób. Inaczej mówiąc - usługa w rozumieniu art. 5 pkt 1 ustawy (usługa dostarczenia personelu, prowadzenia dokumentacji oraz wykonywania testów) jest świadczona na rzecz jej kontrahenta z umowy z dnia 30 kwietnia 2012 r., a nie na rzecz osób wymagających szkoleń i podejmujących się nauki w trybie kształcenia zawodowego albo przekwalifikowania zawodowego. Co więcej – sama Spółka jednoznacznie oświadczyła w piśmie uzupełniającym, że usługi związane z organizacją szkoleń, odpowiedzialnością za ich przeprowadzenie, nadzorem nad ich przebiegiem, są realizowane przez beneficjenta, czyli A. S.A. Powyższe powoduje, że choć lakoniczne, to jednak prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, że Skarżąca nie świadczy usług szkoleniowych w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Skoro zaś nie świadczy takich usług, to bezprzedmiotowa byłaby analiza tego, czy odpowiadają one choć jednemu wymogowi oznaczonemu literami a - c tego przepisu. W tym miejscu można więc już przesądzić także, że usługi świadczone przez Spółką nie odpowiadają usługom zwolnionym z opodatkowania w § 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. – niecelowe jest odwoływanie się do kwestii procentowego finansowania tych usług ze środków publicznych (pomijając okoliczność, że we wniosku Skarżąca sama zanegowała "publiczny" charakter środków, jakie otrzymuje od A. S.A.), skoro - jak wyżej wskazano – nie są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, gdyż brakuje w nich zasadniczego elementu, tj. relacji szkolący – szkolony. Nieprzydatna dla sprawy jest natomiast definicja zawarta w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 112. Otóż usługi te, stosownie do definicji wspólnotowej, "...obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.". Definicja ta dotyczy więc aspektów przedmiotowych (czym są usługi zwolnione z art. 132 – 134 dyrektywy 112), i nie przeczy wnioskowi, że muszą się one odbywać w relacji nauczyciel – uczeń. Za takim stanowiskiem przemawia dodatkowo orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej), w tym wskazane w skardze wyroki C – 473/08 Eulitz, a nadto C - 434/05 Horizon College. Wynika z nich, iż zwolnieniu podatkowemu podlega wyłącznie nauczanie prywatne, zaś oddelegowanie kadry nauczającej z jednej jednostki edukacyjnej do innej ma cechy niezwolnionego z opodatkowania pośrednictwa. Zwolnienie z podatku jest aktualne wtedy, gdy stroną stosunku nauczania jest bezpośrednio nauczyciel. W niniejszej natomiast sprawie analizie został poddany stan faktyczny, w którym stroną umowy jest Skarżąca, dysponująca kadrą szkoleniową, oraz A. S.A. Rozważyć jeszcze należy, czy ewentualne zwolnienie podatkowe przysługiwać mogłoby Spółce z racji świadczenia usług ściśle związanych z usługami szkoleniowymi (takie usług szkoleniowe bezspornie przecież świadczy A. S.A). Otóż prostej odpowiedzi negatywnej na to pytanie dostarcza literalna wykładnia art. 43 ust. 17a ustawy. Przepis ten wprost stanowi, że zwolnienia, o których mowa m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 29, mają zastosowanie świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Tymczasem Skarżąca sama wielokrotnie wyjaśniała w istocie, że podmiotem, który świadczy usługę podstawową (tu – szkoleniową) jest A. S.A. Przykładowo w piśmie uzupełniającym z 23 października 2012 r. (ostatnie zdanie tego pisma) wyraźnie oświadczyła, że usługi związane z organizacją szkoleń, odpowiedzialnością za te szkolenia, nadzorem i przebiegiem szkoleń, realizuje beneficjent Projektu – A. S.A. Podmiotem szkolącym jest więc A. Tylko więc ta spółka mogłaby skorzystać ze zwolnienia podatkowego z racji usług ściśle związanych z usługą szkoleniową. Skarżąca takiego przywileju nie ma. Na takie wyłączenie zwolnienia zezwala nadto dyrektywa 112, która w art. 132 ust. 1 lit. i rezerwuje państwom członkowskim prawo do arbitralnej oceny, czy podmiot inny, niż publiczny (w tym, jak należy przyjąć, np., spółka prawa handlowego), realizuje cele publiczne. Kierując się zatem kryterium celu, w jakim działa dany podmiot niepubliczny, prawodawca krajowy mógł opodatkować usługi i dostawy ściśle związane z usługami kształcenia i przekwalifikowania, o ile te usługi (dostawy) ściśle związane wykonywał taki podmiot niepubliczny (vide też wyrok tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 3094/11). We wskazanych wyżej wyrokach WSA w Warszawie tutejszy Sąd podzielał ocenę Ministra, iż Spółka nie świadczy też usług zwolnionych z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a – b. Ponieważ takiego poglądu nie prezentuje nawet sama Spółka (w skardze wywodziła, iż zwolnienie przysługuje jej na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy), to Sąd orzekający w niniejszej sprawie podaje jedynie, że tę zgodną ocenę braku zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a-b podziela. Z kolei wyrok NSA II FSK 306/10, na który powołała się Spółka w skardze, dotyczy innej kwestii, tj. publicznego charakteru środków, a nie samego szkolenia. Tego publicznego charakteru środków Minister w niniejszej sprawie nie kwestionował, tak samo, jak nie czyniły tego Sądy Wojewódzkie w przywołanych w skardze wyrokach. Rzecz jednak w tym, że skoro Spółka nie świadczy usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, to ewentualnie publiczny charakter środków, z jakich pochodzi wynagrodzenie za usługę oddelegowania personelu, nie zmienia faktu, że zwolnienie z opodatkowania Spółce nie przysługuje. Z tego względu, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona interpretacja jest prawidłowa.