III SA/Wa 803/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi A. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Pismem z dnia [...] maja 2006 r. "A." S.A. z/s w W. – Skarżąca w rozpatrywanej sprawie, zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Skarżąca spółka wskazała, iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wydawania prasy; wydaje m. in. dziennik "G." (- dalej w tekście "Gazeta"). "Gazeta" jest wydawana sześć razy w tygodniu. Składa się z wydania głównego, wydań lokalnych i dodatków tematycznych, w których umieszczane są reklamy i ogłoszenia. Skarżąca podkreśliła, że w każdym z tygodniowych cykli wydawniczych faktyczny udział powierzchni reklamowej w "Gazecie" nie przekracza 67% powierzchni wszystkich wydań ukazujących się w każdym poszczególnym tygodniu. Dodała, iż w cyklu tygodniowym dokonywane są rozliczenia z dystrybutorami. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o potwierdzenie, że dla zastosowania obniżonej 7% stawki podatku VAT limit 67% powierzchni przeznaczonej na ogłoszenia handlowe, reklamy lub teksty reklamowe powinien być liczony biorąc pod uwagę wszystkie sześć wydań "Gazety" z danego tygodnia, gdyż taki jest jej cykl wydawniczy. Za objęciem sprzedaży "Gazety" 7% stawką podatku VAT przemawia - zdaniem Skarżącej - charakter tego pisma, które jest wydawnictwem opiniotwórczym a nie reklamowym. Zdaniem Strony kluczowe znaczenie w sprawie ma zdefiniowanie pojęcia "wydawnictwo", a z uwagi na brak definicji ustawowej pojęcia "wydawnictwo" jego znaczenia poszukiwać należy w wykładni językowej. Strona wskazała, iż w ramach hasła "wydawnictwo" w Słowniku Języka Polskiego wyodrębnia się pojęcie "wydawnictwa ciągłego". Według Spółki "Gazeta" powinna być traktowana właśnie jako wydawnictwo ciągłe. Na potwierdzenie swojego stanowiska odwołała się do wypisu z rejestru wydawnictw, w którym częstotliwość wydawania "Gazety" określono: "sześć razy w tygodniu". To decyduje według Spółki, że sześć wydań Gazety z danego tygodnia powinno być rozpatrywane łącznie, gdyż stanowią one jedną nierozerwalną całość, albowiem oprócz wydania głównego "Gazeta" składa się z różnych dodatków tematycznych ukazujących się raz na tydzień w stale określony dzień. Zdaniem Skarżącej dopiero wszystkie sześć wydań "Gazety", które ukazały się danego tygodnia stanowi samoistna jednostkę wydawniczą. Strona wskazała, że powyższe potwierdza tygodniowy mechanizm rozliczeń z dystrybutorami "Gazety". Za przyjęciem prezentowanego stanowiska przemawiają także według Skarżącej przepisy VI Dyrektywy, które kładą nacisk na cel danej gazety lub czasopisma, a zatem tylko jeśli w całości lub w znacznej części służą one celom reklamowym zastosowanie obniżonej stawki nie jest możliwe. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia przypomniał, iż podstawową stawką podatku VAT jest stawka 22%, co oznacza że wyjątki od niej powinny być interpretowane ściśle. Wskazał – odwołując się do regulacji zawartej w art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) powoływanej dalej jako "ustawa o VAT" – że dostawa gazety, magazynu albo czasopisma, w których więcej niż 67% powierzchni jest przeznaczone na nieodpłatne lub odpłatne ogłoszenia handlowe, reklamy lub teksty reklamowe jest opodatkowana stawką w wysokości 22%. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy organ pierwszej instancji stwierdził, iż fakt zmiany rodzaju dodatku nie wpływa na uznanie, że Skarżąca codziennie dokonuje dostawy w pełni samodzielnego produktu. Dostawa ta powinna być opodatkowana według odpowiedniej stawki podatku VAT. Tym samym limit 67% powinien być liczony dla każdego wydania "Gazety" – z każdym dodatkiem osobno. Organ poinformował jednocześnie, że nie odniósł się do treści załączników do wniosku. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 41 ust. 2 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię. Zarzuciła ponadto naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 121, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji w rażący sposób naruszającej prawo podatkowe. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 41 ust. 2 ustawy o VAT Skarżąca ponowiła zaprezentowaną we wniosku o interpretację argumentację dotyczącą rozumienia pojęcia "wydawnictwo", konstatując, iż – z punktu widzenia ustalenia limitu 67% i zastosowania stawki 7% - sześć wydań Gazety z danego tygodnia powinno być rozpatrywane łącznie, jako że stanowią one jedną nierozerwalną całość składającą się na wydawnictwo ciągłe. Dodatkowo zwróciła uwagę na użyte w cytowanym wyżej przepisie sformułowanie "powierzchnia przeznaczona na..." świadczące jej zdaniem o tym, że intencją ustawodawcy było objęcie stawką 7% wydawnictw, których zamiarem jest aby powierzchnia reklamowa nie przekraczała 67%. Z taką zaś sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie – w przypadku "Gazety" powierzchnia przeznaczona na ogłoszenia i reklamy nie przekracza bowiem 67%. Odwołując się do zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz wynikającego z niej obowiązku stosowania jednolitej stawki do podobnych towarów (i świadczenia usług) Skarżąca podniosła, że przyjęcie poglądu prezentowanego przez organ pierwszej instancji prowadziłoby w istocie do naruszenia tych zasad. "Gazeta" składa się bowiem z wydania głównego, wydań lokalnych oraz dodatków tematycznych o zróżnicowanej – w zależności od obszaru – zawartości, dla których faktyczny poziom wykorzystania powierzchni reklamowej jest inny co oznacza, że do opodatkowania "Gazety" należałoby zastosować różne stawki podatku VAT. Skarżąca zwróciła ponadto uwagę na trudności techniczne jakie wiążą się z ustaleniem tej stawki. Naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej Skarżąca upatruje w braku odniesienia się przez organ pierwszej instancji do przedstawionego we wniosku i mającego istotne znaczenie dla sprawy orzecznictwa ETS. Z kolei brak odniesienia się do treści załączników do wniosku narusza, zdaniem Skarżącej, wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadę prawdy obiektywnej. Zasadę przekonywania wynikającą z art. 124 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji naruszył natomiast w ten sposób, że pominął przy wydawaniu rozstrzygnięcia dorobek wspólnotowy w zakresie podatku VAT. Decyzją z dnia 25 stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany albo uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji. Nie zgodził się z wyrażonym w zażaleniu poglądem, iż sześć wydań "Gazety" z danego tygodnia powinno być rozpatrywane łącznie, jako że stanowią one jedną nierozerwalną całość. Przyznał, iż co prawda "Gazeta" jest wydawnictwem ciągłym ukazującym się sześć razy w tygodniu, co potwierdza zresztą wyciąg z rejestru dzienników, niemniej okoliczność ta nie ma znaczenia w sprawie. Każda gazeta (dziennik, tygodnik, miesięcznik) mieści się bowiem w definicji wydawnictwa ciągłego, gdyż jest wydawnictwem periodycznym, o nieprzewidzianym z góry zakończeniu, ukazującym się w określonych lub nieokreślonych odstępach czasu, z częściami o wspólnym tytule, oznaczonymi numerycznie lub chronologicznie. Nie zmienia to jednak faktu, że każde wydanie – w tym przypadku codzienne – jest publikacją samodzielną wydawniczo – odrębną jednostką fizyczną, stanowiącą odrębny produkt, który powinien być opodatkowany podatkiem VAT przy zastosowaniu odpowiedniej stawki. Organ odwoławczy nie zgodził się także ze stwierdzeniem, że opodatkowanie "Gazety" w sposób prezentowany przez organy podatkowe prowadziłoby do zastosowania różnych stawek podatku VAT z uwagi na zróżnicowaną zawartość reklam w wydaniach lokalnych. Wskazał, że obliczając procentowy udział powierzchni przeznaczonej na reklamy należy uwzględnić wydania codzienne z wszystkich regionów kraju. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił ponadto poglądu, iż wydawnictwo opiniotwórcze, jakim jest "Gazeta" nie jest objęte ograniczeniem, o którym mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT. Wyłączenie w tym przepisie przewidziane dotyczy wszystkich wydawnictw spełniających warunek dotyczący powierzchni reklamowej. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że procentowy udział powierzchni reklamowej, warunkujący zastosowanie odpowiedniej stawki podatku VAT powinien być obliczany dla każdego codziennego wydania Gazety. Za nietrafne organ odwoławczy uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie: - przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: • - art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej przez wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z prawem, • - art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji, której uzasadnienie nie odpowiada warunkom przewidzianym w tych przepisach. - przepisów prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 41 ust. 2 ustawy o VAT przez przyjęcie, że limit 67% powierzchni przeznaczonej na teksty reklamowe powinien być liczony osobno dla każdego codziennego wydania Gazety. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania Skarżąca podniosła – odwołując się do regulacji zawartej w art. 14b § 5 i art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej – że organ odwoławczy powinien był wydać w niniejszej sprawie postanowienie, nie zaś – jak to uczynił – decyzję. Wyjaśniła, że decyzję organ nadzorujący wydaje jedynie w przypadku zmiany lub uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji, co w sprawie nie miało miejsca. Naruszenia zasady przekonywania i przepisów dotyczących uzasadniania decyzji Skarżąca upatruje w braku odniesienia się przez organ odwoławczy do przedstawionej w zażaleniu interpretacji pojęcia "powierzchnia przeznaczona na ogłoszenia i reklamę". Zdaniem Skarżącej przy zastosowaniu przedstawionej wykładni należałoby uznać, że dyspozycją przepisu art. 41 ust. 2 ustawy o VAT nie jest objęta sytuacja, w której faktyczne wykorzystanie powierzchni reklamowej incydentalnie przekroczy limit 67%. Uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 41 ust. 2 ustawy o VAT sprowadza się w istocie do wykazania, że jedynym sposobem na dokonanie spójnej i logicznej wykładni tego przepisu jest przyjęcie, iż limit 67% należy liczyć dla konkretnego tytułu – w tym przypadku Gazety - biorąc pod uwagę cykl jego wydawania – w tym przypadku cykl tygodniowy. Takie podejście w opinii Skarżącej jest zgodne nie tylko z wykładnią językową przepisu, ale również z celem jaki przyświecał prawodawcy przy ustanawianiu preferencyjnej stawki opodatkowania dla wydawnictw o charakterze innym niż reklamowy. Wniosek taki można także wysnuć z prawa wspólnotowego i orzecznictwa ETS. Skarżąca podkreśliła bowiem, że przepisy wspólnotowe kładą nacisk na cel danej gazety lub czasopisma, a zatem tylko jeśli wydawnictwo w całości lub w znacznej części służy celom reklamowym zastosowanie obniżonej stawki nie jest możliwe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd administracyjny sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.")- na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na ten wynik. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Przedmiot niniejszej sprawy dotyczy interpretacji art. 41 ust. 2 w związku z poz. 49 Zał. Nr 3 ustawy o VAT. Art. 41 ust. 2 ustawy przewiduje, iż dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 zawierającym Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7 %, stosuje się obniżoną stawkę podatku, z zastrzeżeniami nie mającymi w przestawionym stanie faktycznym znaczenia. Pozycja 49 w/w Załącznika wylicza: gazety, magazyny, czasopisma - oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISSN, wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem: wydawnictw, w których nie mniej niż 67% powierzchni jest przeznaczone na nieodpłatne lub odpłatne ogłoszenia handlowe, reklamy lub teksty reklamowe. Spór koncentruje się wokół sposobu interpretacji tych postanowień poz. 49 Załącznika Nr 3, które odnoszą się do zakresu wyłączeń z grupy gazet, magazynów i czasopism, obejmującej wyłącznie wyroby oznaczone symbolem PKWiU 22.12 i 22.13, niektórych wydawnictw. Strona argumentuje, iż wydawana przez nią "Gazeta" w terminologii ustawy o VAT stanowi towar wymieniony pod pozycją 49 Załącznika Nr 3 do ustawy, bowiem z uwagi na periodyczność jej wydawania i ciągłość tematyczną przez wymienione w Załączniku "wydawnictwo" w przypadku "Gazety" rozumieć należy sześć jej numerów wydawanych w tygodniu. Z tego względu, zdaniem Spółki, obliczanie przekroczenia limitu powierzchni przeznaczonej na nieodpłatne lub odpłatne ogłoszenia handlowe, reklamy lub teksty reklamowe skutkujące koniecznością zastosowania podstawowej stawki podatku, następować winno w odniesieniu do tygodniowej sumy wydań "Gazety". Pogląd ten jest błędny. Po pierwsze - zbędne jest w opinii Sądu poszukiwanie szczególnych znaczeń pojęcia "wydawnictwo"; albowiem znaczenie to ustalić można przez zwykłe wnioskowanie. Jeżeli ze zbioru, na który składają się - gazety, magazyny, czasopisma - ustawodawca wyłączył jego część, to niezależnie od użytego określenia w wyłączonym podzbiorze znaleźć się mogły wyłącznie niektóre elementy zbioru głównego o określonych właściwościach. W przypadku wymienionym w poz. 49 Załącznika Nr 3 wyłączona część zawierać będzie zatem gazety, magazyny, czasopisma, w których nie mniej niż 67% powierzchni jest przeznaczone na nieodpłatne lub odpłatne ogłoszenia handlowe, reklamy lub teksty reklamowe. Nie ulega wątpliwości, że to nie suma wydań tygodniowych lecz każdy numer dziennika wydawanego przez Skarżącą jest gazetą. Po drugie – wymieniony w załączniku Nr 3 do ustawy wykaz towarów i usług opodatkowanych obniżoną stawką podatku dotyczy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, tj. towarów występujących w obrocie, będących przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary – "rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty". Nie ma żadnego uzasadnienia prawnego w przypadku czasopism dla wprowadzania przy określaniu przedmiotu obrotu dodatkowej nomenklatury dotyczącej samoistności wydawniczej pisma. Jeżeli każdy numer "Gazety" stanowi towar i odrębny przedmiot obrotu, to w odniesieniu do każdego numeru rozważać należy spełnianie kryterium do zastosowania obniżonej stawki podatku. Po trzecie – prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, iż dla zachowania prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku nie ma znaczenia poziom merytoryczny, charakter wydawnictwa czy fakt, że "Gazeta" jest pismem opiniotwórczym. Tego rodzaju kwalifikacjami ustawa o VAT w ogóle się nie posługuje, wymagając jedynie dla możliwości zastosowania 7% stawki podatku, by w czasopiśmie powierzchnia przeznaczona na nieodpłatne lub odpłatne ogłoszenia handlowe, reklamy lub teksty reklamowe nie przekraczała wskazanego limitu. Sąd nie znalazł także zrozumienia dla argumentacji Spółki dotyczącej wadliwej według niej interpretacji organów podatkowych dotyczącej określenia "powierzchnia przeznaczona na reklamę", którego nie można jej zdaniem utożsamiać z "faktycznym wykorzystaniem". Ponieważ faktyczne wykorzystanie powierzchni wydawnictwa na reklamę jest zawsze skutkiem decyzji podjętej w pewnym momencie procesu wydawniczego o przeznaczeniu tej powierzchni na cel reklamowy. Po czwarte - niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia prawa wspólnotowego. Zauważyć należy, że możliwość wprowadzenia obniżonej stawki podatku przewidziana w postanowieniach art. 12 ust. 3a w zw. z Zał. H, poz. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 (77/388/EWG) stanowi opcję dla państw członkowskich. Oznacza to, że państwa członkowskie mogą, lecz nie muszą wprowadzać obniżonych stawek podatku. Mogą także wprowadzić stawki obniżone w odniesieniu do mniejszej grupy towarów i usług niż pozwala na to VI Dyrektywa. Zastosowany przez polskiego ustawodawcę sposób regulacji konkretyzuje niedookreślone w VI Dyrektywie pojęcie "poświęcone znacznej części reklamie" i nie stanowi wbrew twierdzeniom Skarżącej przejawu nierównego traktowania podobnych towarów. Wszystkie gazety, magazyny, czasopisma, w których powierzchnia przeznaczona na reklamę nie przekracza określonego (jednakowego dla wszystkich) limitu mają prawo do obniżonej stawki podatku. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazać należy, iż nie każde naruszenie prawa formalnego stanowi podstawę do wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wydanie w sprawie decyzji zamiast postanowienia nawet zakładając, iż zarzut jest zasadny tego rodzaju naruszenia prawa nie stanowi, ponieważ nie ma wpływu na sposób merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu nie jest on ponadto zasadny. Błędne jest stanowisko Skarżącej, że brak kazuistycznej regulacji każdej z możliwych czynności organu odwoławczego w postępowaniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego powoduje, że do czynności tych zastosowanie mają ogólne przepisy o postępowaniu zażaleniowym. Jeżeli art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej przewiduje wydanie decyzji w przypadku zmiany albo uchylenia postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4, to mylne są sugestie, iż organ odwoławczy nie może wydać decyzji utrzymującej w mocy postanowienie, bo przecież taki charakter ma decyzja oddalająca zażalenie wnioskodawcy. Zważyć należy ponadto, że w art. 14b § 5 nie wymieniono również decyzji o umorzeniu postępowania, a wydanie takiej decyzji może nastąpić na podstawie art. 233 w związku z art. 239 (np. w razie cofnięcia zażalenia). Nie mogły także stanowić skutecznego argumentu przeciwko wydanej decyzji zarzuty dotyczące sposobu jej uzasadnienia. Zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób przewidziany przepisami Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy a wcześniej organ I instancji podał powody faktyczne i prawne rozstrzygnięcia. Z unormowania art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie wynika, aby uzasadnienie decyzji podatkowej musiało przedstawiać stanowisko organu podatkowego we wszystkich najdrobniejszych kwestiach prawnych, które były podnoszone, czy sygnalizowane w toku postępowania podatkowego przez podatnika. Ponadto niesatysfakcjonujący Strony sposób uzasadnienia zaskarżonej decyzji trudno w rozpoznawanym przypadku uznać za mogący mieć istotny na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 2 P.p.s.a. "Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności". Dlatego mimo, że skład orzekający nie podziela tych tez organu odwoławczego, które dotyczą łącznego sposobu liczenia limitu dla wydania głównego i wydań regionalnych - przedmiotem obrotu są bowiem różne według kryteriów poz. 49 Zał. Nr 3 towary - to z uwagi na wskazany wyżej zakaz pogarszania sytuacji Strony skarżącej oraz fakt, że Skarżąca nie jest związana interpretacją organów podatkowych Sąd stosownie do art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji orzeczenia.