III SA/Wa 805/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2014 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2013 r. określającą A. S. (dalej jako "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. Organ I instancji stwierdził mianowicie, że Skarżący w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 30 września 2011 r. prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w systemie wysyłkowej sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...] oraz strony internetowej [...]. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Skarżący złożył odwołanie od wskazanej wyżej decyzji organu I instancji. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko, iż w spornym okresie Skarżący wykonywał we własnym imieniu i na własny rachunek, czynności podlegające opodatkowaniu w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nabywając towary w celu ich dalszej odsprzedaży, wykorzystując przy tym specyfikę aukcji internetowych, a zatem prowadził w sposób zorganizowany niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą, w związku z czym był podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."). Organ odwoławczy wskazał, że transakcje sprzedaży miały miejsce zarówno w kraju, jak i zagranicą, a ich przedmiotem były zegarki i akcesoria do nich. Zauważył, że sprzedaży tej towarzyszyły takie m. in. czynności jak: założenie kont internetowych o dwóch różnych nickach o nazwie "[...]" i "[...]", wysyłka towaru, prowadzenie rachunków bankowych dla potrzeb spornych transakcji, nawiązanie współpracy z pracownią zegarmistrzowską, której działalność polegała na wykonywaniu napraw, przeglądów, udzielaniu rocznej gwarancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej na prowadzenie przez Skarżącego zorganizowanej działalności gospodarczej wskazują także wiarygodne dane z wyciągów z rachunku bankowego, materiały otrzymane z portalu [...] i ze strony internetowej [...], jak również zeznania świadków. Na okoliczność transakcji zakupu od Skarżącego przesłuchano mianowicie A. N., M. K., H. S., K. H.. Świadkowie ci potwierdzili fakt zakupu spornych towarów handlowych. Potwierdzili także, że nabywane zegarki były używane, w bardzo dobrym stanie (prawie idealnym). Przesłuchiwani w większości nie pamiętali szczegółów przeprowadzonych transakcji, m. in. wysokości opłat za przesyłkę lub ubezpieczenie. Zeznali także, iż do niektórych zegarków załączone były dokumenty potwierdzające ich autentyczność, tzw. certyfikaty autentyczności, gwarancje zegarmistrzowskie, opakowania do zegarków. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również na zeznania B. M., z których wynika z nich, że Skarżący także nabywał zegarki. Co prawda świadek nie pamiętał szczegółów tychże transakcji, jednak ich zawarcie potwierdzają przelewy dokonane na rachunek bankowy dostawcy. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił też uwagę na zeznania J. G., prowadzącego pracownię zegarmistrzowską. Zeznał on mianowicie, że od 2007 r. wykonywał dla Skarżącego usługi polegające na renowacji i naprawie zegarków, udzielając rocznej gwarancji na wykonane usługi. Zdaniem organu odwoławczego powyższe okoliczności świadczą o tym, że od początku zamiarem Skarżącego było prowadzenie działalności gospodarczej bez dopełnienia obowiązków związanych ze zgłoszeniem i rozliczaniem należnych z tego tytułu zobowiązań podatkowych. W niniejszej sprawie istniały zatem podstawy do oszacowania obrotu na mocy art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako: "O.p."). Skarżący nie prowadził bowiem ksiąg podatkowych, nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie składał deklaracji dla celów VAT. Nie mógł również skorzystać ze zwolnienia podmiotowego, o jakim mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Nadto nie przedstawił żadnych faktur lub rachunków dokumentujących sprzedaż spornych towarów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji zasadnie zastosował indywidualną metodę oszacowania, o której mowa w art. 23 § 4 O.p. Za zasadne też uznał stanowisko organu I instancji, który do wyliczenia należnych zobowiązań podatkowych jako obrót przyjął wartość wpłat dokonanych przez kontrahentów na rachunki bankowe z tytułu zawartych transakcji na portalu [...] (w wysokości 150 391 zł), oraz wpłaty we wpłatomatach (w wysokości 93 800zł). Organ odwoławczy zauważył także, iż Skarżący nie przedłożył jakichkolwiek dokumentów ani innych wiarygodnych dowodów dotyczących nabycia spornych towarów, co uniemożliwia weryfikację spełnienia przesłanek niezbędnych dla opodatkowania marży, o jakiej mowa w art. 120 u.p.t.u. Brak było również podstaw do ustalenia kosztów nabycia sprzedawanych następnie towarów. Mimo wielokrotnych wezwań Skarżący nie przedstawił bowiem żadnych dokumentów dotyczących tych zakupów, jak i informacji o prowizjach zapłaconych z tytułu sprzedaży na portalach internetowych. Rozważając ewentualność zastosowania w niniejszej sprawie określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. zwolnienia z opodatkowania dostawy towarów używanych, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że żaden ze zgromadzonych dowodów nie potwierdza możliwości używania sprzedawanych przez Skarżącego towarów przez okres co najmniej 6 miesięcy. Dowodem takim mogłyby być dokumenty zakupu, jednak pomimo wielokrotnych wezwań nie zostały one przedłożone. Poza tym uwzględniając ilość sprzedawanych towarów, częstotliwość transakcji oraz powtarzalność asortymentu niemożliwe jest, aby Skarżący mógł je użytkować przez okres ponad 6 miesięcy. W efekcie Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącego, iż sprzedaż była prowadzona z jego prywatnej kolekcji, którą miał zbierać przez całe życie i którą z uwagi na trudną sytuację życiową zmuszony był wyprzedać. Zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, iż nieprawdopodobne jest, aby osoba niemająca w latach wcześniejszych środków pozwalających na zakup zegarków była w stanie zgromadzić kolekcję wartą ponad 1.000.000 zł. Nadto zauważył, że zwykle wyprzedaż kolekcji wskutek nieoczekiwanych zdarzeń życiowych jest ograniczona czasowo, zaś w niniejszej sprawie nieopodatkowane wpływy z transakcji sprzedaży następowały systematycznie przez okres sześciu lat (2006-2011) i dotyczyły 234 transakcji sprzedaży, z czego 38 dotyczyło okresu objętego zaskarżoną decyzją. Na koniec organ odwoławczy wskazał, iż brak jest także wystarczających dowodów pozwalających na ustalenie, że przedmiotem sprzedaży były zegarki po dziadku stanowiące darowiznę otrzymaną od babci Z. F.. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: - art. 127 oraz art. 230 O.p. przejawiające się w pozorności kontroli instancyjnej de facto sprowadzającej się do powtórzenia argumentacji organu I instancji bez należytego zbadania i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego; - art. 191 i art. 187 § 1 O.p. polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że organ odwoławczy nie zweryfikował jego twierdzeń o posiadaniu od wielu lat znaczącej kolekcji zegarków, które zbierał w celach kolekcjonerskich, a nie w celu późniejszej sprzedaży. Nadto za dowolną uznał Skarżący dokonaną przez ten organ ocenę darowizny kolekcji zegarków otrzymanej po dziadku od jego babci Z. F.. Zdaniem Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej nie podjął się również rzetelnego zweryfikowania rzeczywistych kosztów nabycia poszczególnych egzemplarzy jego kolekcji, ani też czasookresu przez jaki posiadał poszczególne jej egzemplarze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego czy sprzedaż zegarków i akcesoriów do nich dokonana przez Stronę za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...] oraz strony internetowej [...], w okresie objętym zaskarżoną decyzją, spełnia przesłanki działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie organu podatkowego rozmiar prowadzonej działalności gospodarczej, obroty, organizacja sprzedaży, dowodzą, że była to działalność gospodarcza podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odmiennego zdania jest Skarżący, który dowodził przez cały okres postępowania podatkowego, że sprzedawał zegarki należące do jego prywatnej kolekcji, które otrzymał jako darowiznę od swojej babci Z. F.. Rozstrzygając ten spór rację Sąd przyznał Dyrektorowi Izby Skarbowej. Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegaja między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność handlowców lub usługodawców również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Powołany wyżej przepis wskazuje, że warunkiem niezbędnym dla uznania danego podmiotu za podatnika podatku VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie między innymi jako handlowiec. Ponadto istotny jest zamiar stałego prowadzenia działalności oraz fakt, że dany podmiot działa w sposób powtarzalny i częstotliwy. Użycie w art. 15 ust. 2 słowa "również" wskazuje, że podatnikiem VAT jest także i ten, kto dokonuje czynności sprzedaży wprawdzie jednorazowo, lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar kontynuacji handlu, produkcji lub świadczenia usługi, tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności. Z akt sprawy wynika, że Strona w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 30 września 2011 r. dokonywała sprzedaży w systemie wysyłkowej sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...] oraz strony internetowej [...]. Dokonano 234 transakcji sprzedaży zegarków za kwotę ponad 1 125 626, 28 zł (brutto), z czego 150 391,00 zł (brutto) dotyczyło okresu objętego zaskarżoną decyzją. Dane te wynikają z analizy wpływów na konto bankowe Skarżącego, które obejmują zarówno przelewy od nabywców jak i wpłaty dokonywane przez skarżącego, przy sprzedażach gotówkowych. Powyższym transakcjom towarzyszyły takie czynności jak przygotowanie i zamieszczanie dość szczegółowego opisu przedmiotu, tj. nazw światowych marek, modeli, wzornictwa, rodzaju mechanizmów i materiałów, z jakich zostały wykonane, stan zachowania, opracowanie indywidualnej strony o sprzedawcy, przygotowanie towaru do wysyłki, wysyłka oraz prowadzenie rachunków bankowych dla potrzeb realizacji transakcji. Ponadto, na stronie internetowej [...] zamieszczona była informacja o udzieleniu 12 miesięcznej gwarancji zegarmistrzowskiej oraz załączeniu do każdego zakupionego produktu (zegarka) paska ze skór egzotycznych z certyfikatem CITES, ekskluzywnego pudełka oraz certyfikatu potwierdzającego autentyczność. Powyższe potwierdza, iż działalność Strony miała charakter powtarzalny, a nie jedynie okazjonalny. Ponadto była zorganizowana. Założono rachunki bankowe oraz konta internetowe o dwóch różnych nickach o nazwie "[...]" i "[...]", nawiązano współpracę z pracownią zegarmistrzowską, której działalność poległa na wykonywaniu napraw, przeglądów, udzielaniu rocznej gwarancji. Odnośnie wpłat dokonywanych na własne konto, Skarżący wskazywał, że pochodziły one z depozytu jaki otrzymał w wieku 18 lat od J. W. w dniu 15 października 1999 r., który to depozyt miał stanowić zabezpieczenie bliżej nieokreślonego przedsięwzięcia. Skoro tak, to zgodnie z powyższymi zeznaniami Skarżący nie mógł dysponować kwotą oddaną mu w dniu 19 października 1999 r. do depozytu, bowiem kwota ta miała stanowić wyłącznie zabezpieczenie w zamierzonym przedsięwzięciu, a pieniądze te musi zwrócić do dnia 31 grudnia 2015 r. Ponadto jest mało prawdopodobne, aby dopiero po 7 latach Skarżący zdecydował się wpłacić zdeponowane pieniądze na swoje konto bankowe, dokonując wpłat we wpłatomacie. Po drugie, strony nie precyzują o zabezpieczenie jakiego przedsięwzięcia chodziło, że J. W. zdecydował się przekazać w depozyt osobie 18 letniej kwotę 210 tys. złotych z terminem zwrotu początkowo do końca 2005 r. a następnie do 2015 r. Te wszystkie okoliczności pddają w wątpliwość tezę Skarżącego dotyczącą źródła wpłat na własne konto gotówki poprzez wpłatomaty. Na okoliczność transakcji zakupu od Skarżącego przesłuchano także nabywców zegarków a mianowicie: A. N., M. K., H. S., K. H.. Świadkowie ci potwierdzili fakt zakupu spornych towarów handlowych. Potwierdzili także, że nabywane zegarki były używane, w bardzo dobrym stanie (prawie idealnym), co przeczy tezie, że zegarki te pochodziły z darowizny, bowiem w umowie darowizny wskazano, że darowane zegarki były w bardzo złym stanie. Przesłuchiwani w większości nie pamiętali szczegółów przeprowadzonych transakcji, m. in. wysokości opłat za przesyłkę lub ubezpieczenie. Zeznali także, iż do niektórych zegarków załączone były dokumenty potwierdzające ich autentyczność, tzw. certyfikaty autentyczności, gwarancje zegarmistrzowskie, opakowania do zegarków. Ponadto z zeznań J. G., prowadzącego pracownię zegarmistrzowską, wynika, że od 2007 r. wykonywał dla Skarżącego usługi polegające na renowacji i naprawie zegarków, udzielając rocznej gwarancji na wykonane usługi. Z kolei z zeznań B. M. wynika, że Skarżący również nabywał zegarki. Świadek nie pamięta szczegółów tego rodzaju transakcji, jednak jej zawarcie potwierdza przede wszystkim fakt, że Skarżący przelewał należności za zakupiony towar na rachunek bankowy dostawcy. W kwestii oceny umowy darowizny, której przedmiotem były zegarki, należy zauważyć, że ze znajdującej się w aktach sprawy umowy darowizny z dnia 10 lutego 2007 r., nie sposób wywnioskować jakie konkretnie zegarki (rodzaj, marka), w jakim stanie technicznym i o jakiej indywidualnej wartości były przedmiotem tej umowy. Zgodnie z treścią przedmiotowej umowy strony wyceniły wartość tej kolekcji (250 szt.) na kwotę 3 000 zł. Natomiast zamieszczone na stronie internetowej komentarze oraz treść zeznań świadków wskazują, że sprzedawane przez Stronę zegarki były wprawdzie używane, ale w bardzo dobrym stanie (prawie idealnym). Ceny sprzedaży wachały sie od kilku do kilkunastu tysięcy złotych. Są to ceny kilkusetkrotnie wyższe, niż wartość określona w umowie darowizny. Ponadto wskazać należy, iż z zestawienia dokonanych transakcji na [...]. wynika, że do czasu podpisania umowy darowizny Skarżący systematycznie dokonywał sprzedaży zegarków w okresie od stycznia do grudnia 2006 r., a także w dniach 2, 3, 28 stycznia 2007 r. i 2 lutego 2007 r., jak również w okresie po otrzymaniu przedmiotowej darowizny. W tym okresie Strona sprzedawała również paski, katalogi, albumy. Ten fakt przeczy, że sprzedawane zegarki pochodziły z darowizny od Z. F.. Nie sposób też uznać argumentacji Skarżącego, że wyprzedaż kolekcji była związana z ponoszeniem strat na giełdzie i w związku z tym pogorszeniem się sytuacji materialnej. Jak słusznie zauważa organ odwoławczy wyprzedaż kolekcji wskutek nieoczekiwanych zdarzeń życiowych zawsze jest ograniczona czasowo, a w niniejszej sprawie nieopodatkowane wpływy z transakcji sprzedaży następowały systematycznie przez okres sześciu lat (2006-2011) i dotyczyły 234 transakcji sprzedaży, z czego 17 dotyczyło okresu objętego zaskarżoną decyzją. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że była to zorganizowana działalność handlowa polegająca na sprzedaży używanych luksusowych zegarków, co stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu u.p.t.u. Sąd podziela argumentację organu podatkowego w zakresie ustalania podstawy opodatkowania zawartą na stronach 14-15 zaskarżonej decyzji. Przyjęto za obrót wartość przelewów przychodzących z transakcji [...], wartość wpłat gotówkowych oraz przelewy zagraniczne. Skarżący, poza kwestionowaniem tego w żaden sposób nie podważył, że tak określony obrót odbiega od rzeczywistości. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo - bez naruszenia art. 122,art. 187 § 1, oraz 191 O.p. W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalił się pogląd, że jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej (zasada zupełności postępowania dowodowego), wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Przepis art. 122 O.p. wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Na podstawie tego przepisu sformułowana została teza, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwością decyzji. Następną naczelną zasadą postępowania jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 O.p. Poszukiwanie stanu faktycznego powinno objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 §1 O.p. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 O.p). Odnosząc dotychczasowe rozważania do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. W szczególności wyjaśniły kluczową kwestię a mianowicie, że Skarżący dokonywał sprzedaży zegarków jako handlowiec, będący podatnikiem podatku od towarów i usług. Warto też podkreślić, że strona [...] istnieje do chwili obecnej. Skarżący ponadto zajmuje się sprzedażą używanych luksusowych zegarków poprzez A. Sp. z o.o., w której to Spółce pełni rolę Prezesa Zarządu. Zatem, niewątpliwie poza zainteresowaniami zegarkami renomowanych marek, działalność ta stanowi u Skarżącego stałe źródło dochodów. Reasumując, w ocenie Sądu, organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jak i prawidłową jego ocenę, a w konsekwencji prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.