III SA/Wa 807/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2011 r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz poszczególne miesiące 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. G. kwotę 2.917 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2010 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję [...] kwietnia 2010 r. Nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i orzekł o odpowiedzialności R. G. (dalej powoływanego jako "Skarżący"), solidarnej ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu – R. J. za zaległości podatkowe za miesiące określone w decyzji organu I instancji i w wysokości określonej przez ten organ. Decyzją z [...] kwietnia 2010 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności R. G. za niewykonane zobowiązanie T. z siedzibą w W. (dalej "Spółka") z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w wysokości [...] zł oraz styczeń 2006 r. w wysokości [...] zł, luty 2006 r. w wysokości [...] zł, marzec 2006 r. w wysokości [...] zł, kwiecień 2006 r. w kwocie [...] zł, czerwiec 2006 r. w kwocie [...] zł i październik 2006 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji zostało wskazane, że Spółka posiadała zaległości w podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Ponadto prowadzone w stosunku do majątku Spółki postępowanie egzekucyjne nie przyniosło rezultatów, tj. nie wyegzekwowano całej wymaganej zaległości i nie ustalono dalszych składników majątkowych. Przywoławszy treść art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej "O.p") w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania powyższych zobowiązań, organ wskazał, że członkiem zarządu Spółki w okresie ich powstania był Skarżący. Wyjaśnił nadto, że ani postępowanie upadłościowe ani naprawcze nie było prowadzone w Spółce w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki. Skarżący nie przedłożył dowodów braku winy w niezgłoszeniu wniosków o wszczęcie powyższych postępowań, jak również nie wskazał składników majątkowych należących do Spółki z których egzekucja zaspokoiłaby przedmiotowe należności w znacznej części. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie art. 116 ust. 1 pkt 1 i 2 O.p., art. 120 i art. 122 O.p. Zdaniem Skarżącego w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe, brak było podstaw do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub rozpoczęcie postępowania układowego. W 2005 i 2006 r. Spółka posiadała zafakturowane dostawy o znacznej wartości. Część z należnych środków stanowiła kaucje gwarancyjne, które miały być zwrócone Spółce po pewnym, umownym czasie. Spodziewany był zatem przypływ gotówki, która miała zapewnić środki niezbędne dla uregulowania zobowiązań publicznoprawnych. Tym samym perspektywa uzyskania środków pieniężnych oraz wynikająca z ujęcia księgowego, relatywnie dobra kondycja finansowa Spółki, nie uprawniała Skarżącego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub rozpoczęcie postępowania układowego. Ponadto Skarżący zarzucił pominięcie w toku prowadzonej egzekucji kwot należnych od kontrahentów kaucji gwarancyjnych. W jego ocenie istnienie tych kwot wyłączało konieczność dodatkowego ujawnienia przez niego mienia Spółki, z którego mogły zostać pokryte zaległości podatkowe. W ocenie Skarżącego organy podatkowe dysponowały wiedzą o mieniu, z którego można było zaspokoić wierzytelności publicznoprawne. Decyzją z [...] grudnia 2010 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu I instancji i orzekł o odpowiedzialności Skarżącego, solidarnej ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu – R. J. za zaległości podatkowe za miesiące określone w decyzji organu I instancji i w wysokości określonej przez ten organ. Według organu odwoławczego podstawa ogłoszenia upadłości wynika z art. 10 i 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535, ze zm.). organ akcentował, że podniesione przez Skarżącego okoliczności nie stanowią negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności na gruncie ww. przepisów. W rezultacie istniejące kaucje gwarancyjne pozostały bez wpływu na istnienie zaległości podatkowych. W ocenie organu niewykonywanie wskazanych zobowiązań podatkowych kwalifikowało zarząd Spółki do zgłoszenia wniosku o upadłość co najmniej w połowie 2005 r., czego nie nastąpiło. Organ nie podzielił argumentu Skarżącego, że z uwagi na zapisy zawarte w księgach Spółki, niepotrzebne było dodatkowe ujawnianie majątku Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ egzekucyjny nie posiadał uprawnień do badania ksiąg podatkowych Spółki. Wskazał, że z treści art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wynika, że wykazanie istnienia przesłanki egzoneracyjnej w postaci wskazania mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki spoczywa na członku zarządu, nie zaś na organie podatkowym. Powołany przepis jako formę czynności, której wykonanie należy do strony, określa "wskazanie mienia". Nie można zatem okoliczności poszukiwania mienia przenieść na grunt domniemania. W skardze do tutejszego Sądu Skarżący zarzucił naruszenie art. 116 ust. 1 pkt 1 i 2 O.p., art. 120 i art. 122 O.p. Rozwijając tak sformułowane zarzuty stwierdził, że dane finansowe Spółki nie wskazywały na potrzebę zgłoszenia wniosku o jej upadłość. W jego ocenie zaskarżona decyzja nie została poprzedzona kompletną analizą okoliczności faktycznych. Organ ogólnikowo potraktował kwestię właściwego terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przyjmując, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony w 2005 r. Nie przytoczył jednak żadnych dowodów potwierdzających to stwierdzenie. Pominięcie analizy dowodów źródłowych stanowi o istotnej wadzie wydanej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: I. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona. II. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r. w wysokości [...] zł, sierpień 2005 r. w wysokości [...] zł, wrzesień 2005 r. w wysokości [...] zł, październik 2005 r. w wysokości [...] zł, listopad 2005 r. w wysokości [...] zł, wraz z odsetkami za zwłokę. III. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w tej ustawie za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Według art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej orzeka organ podatkowy w drodze decyzji, przy czym odpowiedzialność ta ma charakter konstytutywny. Zasady odpowiedzialności członków zarządu Spółki kapitałowych, jako osób trzecich reguluje art. 116 § 1 O.p, w ten sposób iż odpowiadają oni solidarnie całym swoim majątkiem, jeżeli egzekucja z majątku Spółek okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Odpowiedzialność ta zgodnie z art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. - dotyczyła zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Na podstawie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) powyższy przepis uzyskał z dniem 1 stycznia 2009 r. nowe brzmienie, zgodnie z którym odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepis art. 8 ww. ustawy zmieniającej przewiduje, iż do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienionej (tj. Ordynacji podatkowej), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. W ustawie zmieniającej nie wymieniono art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, a więc ustawodawca odnośnie tego przepisu przyjął zasadę bezpośredniego działania nowego przepisu. Orzekanie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest możliwe, jeżeli nie wystąpiły okoliczności uwalniające członka zarządu z odpowiedzialności. Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje odpowiedzialność członka zarządu jeżeli nie wykaże on że: - we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy członka zarządu, bądź też, - wskaże mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Ze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w uchwale z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 wynika, iż w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1O.p. IV. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd (wyrażony także przez organy podatkowe w rozpoznanej sprawie), że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe wykazały, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w przedmiotowym okresie. W ocenie Sądu wykazane również zostało, iż egzekucja zaległości prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna, co stanowiło przesłankę wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej. Ustalony w postępowaniu egzekucyjnym brak majątku Spółki w postaci nieruchomości i ruchomości, brak środków na rachunku bankowym dostatecznie uzasadniały powyższy wniosek. Jednakże, aby przypisać członkowi zarządu spółki kapitałowej odpowiedzialność za zaległości podatkowe tejże spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Powyższe wynika z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103), w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego też określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych Sąd winien wziąć również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa jej zarządu. Odpowiedzialność członka zarządu może zatem wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, gdy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Ustalenie kiedy wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości warunkuje możliwość ustalenia czy obowiązek w tym zakresie został dochowany, co przekłada się na dopuszczalność wydawania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej. Zgodnie z art. 21 powoływanej wyżej ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstaje, gdy zostanie spełniona jedna z przesłanek określonych w art. 10 i 11. Z treści art. 10 tej ustawy wynika, iż upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stal się niewypłacalny. Przepis art. 11 ust. 1 powyższej ustawy stanowi, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich zobowiązań. Natomiast według art. 11 ust. 2 powyższej ustawy, dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet w sytuacji gdy na bieżąco wykonuje zobowiązania. Konieczne jest odróżnienie kwestii związanych z ponoszeniem odpowiedzialności za zaległości podatkowe z możliwością uchylenia się od tej odpowiedzialności z uwagi na brak winy w niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Dla przypisania członkowi zarządu odpowiedzialności z zaległości podatkowe spółki wystarczające jest spełnienie formalnych warunków pełnienia funkcji członka zarządu (wyrok NSA z 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 336/09 i przywołane tam orzecznictwo). W konsekwencji, dopiero z momentem ustalenia, że dana osoba spełniła warunki formalne do pełnienia funkcji członka zarządu możliwie jest rozważenie, czy zaistniały przesłanki egzoneracyjne, czyli czy np. ponosi ona winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Jeżeli np. w okresie pełnienia funkcji członka zarządu nie zachodziłyby przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już ta funkcja nie jest pełniona, może powodować uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zasadnicze znaczenie maja dwie kwestie, a mianowicie pierwsza dotycząca terminowości realizacji zobowiązań pieniężnych, druga zaś dotycząca określonej relacji pomiędzy rozmiarami tych zobowiązań, a wielkością majątku podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Z treści uzasadnienia decyzji wydanych w rozstrzyganej sprawie nie wynika jednak, by kwestia właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości była szczegółowo analizowana. Organy ogólnikowo potraktowały zarówno wskazanie właściwego terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przyjmując, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony "co najmniej w połowie 2005 r.", jak i umotywowanie tego stwierdzenia. Znalazło się ono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 6), przy czym organ nie przytoczył dowodów potwierdzających ten pogląd. Nie powołał się również na szczegółowe okoliczności, które wyznaczałyby właściwy termin w kontekście przywołanych wyżej przepisów. W aktach sprawy znajduje się co prawda np. rachunek zysków i strat Spółki za 2005 r., jednak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie dano wyrazu temu, iż dokonano analizy tego bądź innych dokumentów. Organ nie przeprowadził analizy finansowej kondycji Spółki, np. poprzez zestawienie aktywów i pasywów. Ten sam brak odnosi się do decyzji organu I instancji. V. Nie wiadomo również, czy organy podatkowe ustaliły, aby Spółka posiadała w przedmiotowym okresie niezapłacone zobowiązania inne niż podatkowe. Jest to o tyle istotne, że w ocenie Sądu brak jest podstaw, aby z samego jedynie faktu nieuiszczenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości wywodzić wniosek o zaistnieniu przesłanki "niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych". Użyty w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze zwrot "nie wykonuje" świadczy o ciągłym (trwającym) takim właśnie stanie rzeczy, uzasadniającym zgłoszenie wniosku o upadłość. Jakkolwiek, co podkreślał również Dyrektor Izby Skarbowej w W., w orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, iż nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, a także jaki jest rozmiar niewykonywanych zobowiązań, ocena stanu niewypłacalności jako uzasadniającego ogłoszenie upadłości nie może pomijać okoliczności, że upadłość służyć ma zabezpieczeniu interesów wierzycieli w przypadku, gdy istnieje zagrożenie, iż dłużnik nie jest w stanie zrealizować swoich wymagalnych zobowiązań (por. wyrok SN z dnia 11 października 2000 r., sygn. akt III CKN 252/00, LEX nr 51887, por. także W. Kubala: Ochrona praw wierzycieli na podstawie art. 298 Kodeksu handlowego, Prawo Spółek 1998, nr 11, s. 2 i n. oraz J. Woźnicki: Kilka uwag na temat odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na tle art. 298 Kodeksu handlowego, Palestra 2000, nr 5-6, s. 25 i n.). Jest to szczególnie istotne w sytuacji, gdy ocena spełnienia przesłanek ogłoszenia upadłości prowadzi do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatnika, a zatem do odpowiedzialności za cudzy dług. VI. Dalszą kwestie stanowi odpowiedź na pytanie, na kim ciążył obowiązek "wykazania" tego stanu rzeczy. Wykładnia językowa art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej mogłaby prowadzić do wniosku, że wyłącznie zobowiązanym był w tym zakresie członek zarządu spółki zamierzający w ten sposób uniknąć odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Nie można jednak pominąć również reguł określonych art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, brak bowiem dostatecznych argumentów na rzecz tezy, że w sytuacji uregulowanej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przestają one obowiązywać. Zatem rozważając granice obowiązku wynikającego z tych przepisów przyjąć trzeba, że został on spełniony wyłącznie wtedy, gdy organy podatkowe w sposób przekonujący wykazały, iż z jednej strony wyczerpały wszelkie możliwości ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, mających znaczenie dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, z drugiej zaś, że podatnik swoją pasywną postawą uniemożliwił poszukiwanie i ustalenie ewentualnych dalszych okoliczności mogących wpłynąć na rozstrzygnięcie. Jeśli natomiast wspomniane okoliczności nie zostaną w sprawie wykazane, wówczas nie można uznać, że doszło do zrealizowania obowiązku określonego w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności ma to miejsce w przypadku, gdy podatnik oferuje organom dowody, które – ze względu na ich niekompletność, czy też inne mankamenty, co prawda same w sobie nie mają charakteru przesądzającego, jednak wskazują na okoliczności mogące mieć znaczenie dla sprawy. W takim stanie rzeczy bowiem obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie inicjatywy strony i aktywne poszukiwanie dowodów, które albo potwierdzą, albo też wykluczą prezentowane przez nią stanowisko. Zaniechanie takiej inicjatywy oznacza działanie w sposób naruszający dyspozycję art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Podzielić zatem wypada pogląd, że gromadzenie materiału dowodowego musi także w przypadku rozpatrywania kwestii odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 Ordynacji podatkowej, nastąpić również poprzez czynności organu administracji, zwłaszcza w sytuacji, gdy członek zarządu przedstawia niepełny materiał dowodowy (zob. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt. I GSK 146/10, K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4, s. 31, oraz powołane tam orzecznictwo, A. Mariański: glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2003 r., I SA/Łd 1006/01, OSP 2004, nr 5 poz. 69). Mając na uwadze powyższe unormowania prawa podatkowego i upadłościowego, organy podatkowe powinny jednoznacznie i precyzyjnie ustalić oraz ocenić czas powstania prawnego obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. VII. Brak wystarczającego postępowania dowodowego co do sytuacji finansowej Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu oraz wystąpienia przesłanek upadłości Spółki, stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której realizacji służy art. 187 § 1 tej ustawy nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Skutkowało to także naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), ponieważ wnioski w powyższym zakresie wywiedzione przez Dyrektora Izby Skarbowej nie znajdowały odzwierciedlenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, a ponadto argumentacja w zakresie koniecznym do przekonania o możliwości zastosowania ww. przepisów o przeniesieniu odpowiedzialności nie została przytoczona w decyzjach. Powyższe naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak już Sąd wskazał, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego okoliczności wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie uzasadniały przyjęcia, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki wystąpiły przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Tym samym przedwczesnym było upatrywanie podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług, odsetki od tych zaległości oraz koszty egzekucyjne. W rezultacie zaskarżona decyzja wydana została również z naruszeniem przepisu prawa materialnego tj. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. VIII. Ponownie rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej zbada sytuację finansową Spółki i na tej podstawie oceni, czy wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu. Uwzględni przy tym przedstawioną wyżej ocenę prawną i przytoczy dane ekonomiczne Spółki. Sąd uchylił jedynie zaskarżoną decyzję uznając, że zakres postępowania odwoławczego umożliwia Dyrektorowi Izby Skarbowej realizację powyższych zaleceń, czy to samodzielnie, czy też poprzez zlecenie dokonania określonych czynności organowi pierwszej instancji. IX. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Natomiast zwrot kosztów postępowania sadowego zasądzono na podstawie art. 200 p.p.s.a.