III SA/Wa 808/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2012 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. K. kwotę 5117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...], którą określono J. K. (dalej: ,,Skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 52.074 zł i określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., z tytułu kapitałów pieniężnych, w kwocie 52.074 zł. Decyzje te zapadły w następującym stanie faktycznym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu 24 grudnia 2010 r. wszczął u Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w dniu 28 listopada 2000 r. Skarżąca zawarła z firmą I. E. D. i Spółka umowę o świadczenie usług pośrednictwa finansowego, polegającego na zawieraniu i wykonywaniu umów w zakresie transakcji forex (tj. dokonywaniu rozliczeń w złotych polskich walut obcych notowanych na rynku walutowym bez nabywania, zbywania lub dostarczania takich walut oraz bez ustalania płatności w takich walutach), na warunkach ustalonych z podmiotami według własnego wyboru, w imieniu i na rachunek klienta albo w imieniu własnym, lecz na rachunek klienta. Skarżąca wpłaciła depozyt w wysokości 1.000.000 zł, zaś w latach 2000-2007 wypłaciła środki pieniężne w łącznej wysokości 1.635.073,50 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że Skarżąca uzyskała w 2005 r. przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej: u.p.d.o.f., wskazany w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., tj. przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających w kwocie 274.073,50 zł. Wskazał, że Skarżąca zainwestowała łącznie (tj. narastająco od początku 2000 r. do końca 2005 r.) 1.000.000 zł, zaś wypłaciła w tym okresie łącznie 1.274.073,50 zł, więc różnica w kwocie 274.073,50 zł stanowiła przychód w 2005 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżąca nie wypełniła ciążącego na niej obowiązku wykazania tego przychodu w zeznaniu PIT-38. Wskazał, że Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym W. jedynie zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego w 2005 r. dochodu (poniesionej straty), wykazując zerowe wielkości w pozycjach przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu za ten rok. Z uwagi na powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie 52.074 zł od dochodu w wysokości 274.073,50 zł. 2. W odwołaniu Skarżąca, działając poprzez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] sierpnia 2012 r. i umorzenia postępowania w sprawie. Pełnomocnik Skarżącej zarzuciła zaskarżonej decyzji 1) naruszenie przepisów prawa procesowego: - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) - dalej: O.p., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego, pominięcie wyjaśnień Skarżącej, pominięcie części dowodów znajdujących się w aktach sprawy i wydanie decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny polegający na przyjęciu, iż Skarżąca uzyskała w 2005 r. dochód podlegający opodatkowaniu w sytuacji, gdy w rzeczywistości wypłacone Skarżącej przez spółkę I. kwoty stanowiły zwrot wpłaconego wcześniej do tej firmy depozytu, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez braki w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, - art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez działanie bez podstawy prawnej i naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, a w konsekwencji naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji RP; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 10 oraz art. 30b ust. 2 pkt 3 i pkt 5 u.p.d.o.f., poprzez błędne ich zastosowanie. Pełnomocnik Skarżącej podniosła, że organ pierwszej instancji błędnie przyjął, że Skarżąca uzyskała w 2005 r. dochód podlegający opodatkowaniu w sytuacji, gdy wypłacone jej przez spółkę I. w latach 2005 - 2007 i częściowo w 2004 r. kwoty w rzeczywistości stanowiły zwrot wpłaconego wcześniej do tej firmy depozytu, natomiast wypłaty z lat wcześniejszych tj. 2000 - 2004 stanowiły zyski wypracowane przez spółkę z tytułu transakcji na rynku forex. Stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął, iż wypłata depozytu miała miejsce w latach 2000 - 2004, a w latach 2005 - 2007 Skarżąca uzyskała ze spółki I. dochody kapitałowe. Pełnomocnik Skarżącej wyjaśniła także, iż Skarżąca kwestionuje treść informacji PIT-8C o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych złożonych przez syndyka masy upadłości spółki I. w Urzędzie Skarbowym W., z których wynika, iż uzyskała ona w latach 2005 - 2007 dochody z kapitałów pieniężnych, podczas gdy w tym okresie straciła w tej spółce 1.000.000 zł. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, treść informacji o dochodach za 2005 r. i 2006 r. została Syndykowi podyktowana przez organ podatkowy pierwszej instancji, co skutkuje utratą zaufania do organów podatkowych i stanowi naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p., a w konsekwencji naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji RP. W konkluzji pełnomocnik Skarżącej stanął na stanowisku, że Skarżąca nie uzyskała w 2005 r. dochodów z kapitałów pieniężnych, zaś organ pierwszej instancji powołując w zaskarżonej decyzji przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 10 oraz art. 30b ust. 2 pkt 3 i pkt 5 u.p.d.o.f. naruszył ich treść. Ponadto w dniu 28 listopada 2011 r. pełnomocnik Skarżącej złożył do akt sprawy opinię biegłego sądowego w zakresie ekonomii i spraw gospodarczych R. G.. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej załączona opinia wskazuje na brak dokumentów stwierdzających w pisemnej formie zmiany w poziomie depozytu Skarżącej, zaś z gwarancji udzielonej przez B. S.A. na jej rzecz w dniu 28 marca 2003 r. wynika, że przynajmniej do tego dnia nie było zmniejszeń poziomu tego depozytu i dokonywane do tego momentu wypłaty na rzecz Skarżącej nie stanowiły zmniejszenia umownej kwoty depozytu, ale formalnie były wypłatami z wypracowanych zysków. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2011 r. i określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., z tytułu kapitałów pieniężnych, w kwocie 52.074 zł. Organ odwoławczy, w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wyjaśnił, że pełnomocnik Skarżącej zarzuciła organowi pierwszej instancji, iż ten pominął dowody w postaci gwarancji wykonania umowy zawartej ze spółką I., a wystawionej przez B. S.A. oraz przykładowego miesięcznego zestawienia środków i osiągniętego zysku za lipiec 2004 r., które złożono do akt sprawy na etapie postępowania odwoławczego przy piśmie z dnia 6 października 2011 r. W odpowiedzi na ten zarzut wskazał, że w jego ocenie wspomniane dokumenty nie potwierdzały stanu faktycznego i dlatego organ odwoławczy odmówił im mocy dowodowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne i możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a następnie wszechstronnie i wyczerpująco rozpatrzył zgromadzony materiał dowodowy, a także zapewnił Skarżącej czynny udział w prowadzonym postępowaniu zatem zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy był bezzasadny. Organ odwoławczy stwierdził w związku z tym, że z opinii biegłego Joanny Opalińskiej, sporządzonych na podstawie między innymi ksiąg handlowych upadłej I. E. D. i Spółka spółka jawna, wynikało, że spółka ta, przez cały okres działalności (1999-2007) nie prowadziła prawidłowo rachunkowości w zakresie rozliczeń z poszczególnymi klientami - na oddzielnych kontach. Zatem rachunkowość taka nie może stanowić podstawy do rozliczenia przychodów uzyskanych przez klientów tej spółki, ani też do ustalenia kosztów przez nich poniesionych. W odpowiedzi na zarzut pełnomocnika Skarżącej, iż ustalenia organu pierwszej instancji są sprzeczne z treścią umowy zawartej przez Skarżącą ze spółką I. oraz miesięcznymi zestawieniami stanu środków i uzyskanego zysku, sporządzanymi przez tę spółkę, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż umowa ta nie była w rzeczywistości realizowana. Świadczą o tym jego zdaniem zarówno opinie biegłego sądowego J. O., jak i informacje uzyskane z Prokuratury Okręgowej w B.. Organ odwoławczy wskazał także, iż z innej opinii biegłego J. O. wynikało natomiast, że spółka I. błędnie informowała klientów o tym, że osiągali zysk na tych transakcjach, pomimo, że w rzeczywistości tego zysku nie było. Informacja o rzekomym zysku powodowała, że klienta informowano o zawyżonej kwocie rozliczeniowej. Wysokość podanej klientowi kwoty rozliczeniowej umożliwiała mu dokonanie wypłat do tej wysokości. W odniesieniu do niektórych osób, w tym także Skarżącej biegły odnotował fakt wypłaty ze spółki kwoty większej od wpłaconej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że było to podstawą ustalenia, iż Skarżąca uzyskała przychód z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej pomimo, że te opinie biegłego zostały sporządzone dla celów postępowania upadłościowego, co według pełnomocnika Skarżącej dyskwalifikuje ich wartość dowodową w niniejszym postępowaniu, to były one wiarygodnym źródłem informacji o wysokości wpłat i wypłat dokonywanych przez klientów Spółki I., a co za tym idzie, były źródłem informacji o wysokości uzyskanych przez nich dochodów. Tym samym jego zdaniem mogły stanowić podstawę do sporządzenia przez syndyka masy upadłości informacji PIT-8C o dochodach uzyskiwanych przez klientów spółki I. z kapitałów pieniężnych. Organ odwoławczy stwierdził następnie, że wbrew zarzutom pełnomocnika Skarżącej, z dokumentacji bankowej jednoznacznie wynikało, iż w przedmiotowym okresie spółka jedynie wypłacała na rzecz Skarżącej środki pieniężne, nie odnotowując żadnych wpłat. Tym samym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie znajdowało uzasadnienia twierdzenie pełnomocnika Skarżącej o poniesionej stracie, skoro wpłacone przez Skarżącą w latach 2000 i 2003 środki pieniężne w łącznej kwocie 1.000.000 zł zostały jej wypłacone w latach 2000-2004, a częściowo również w 2005 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej właściwym dokumentem do rozliczenia dochodów kapitałowych za 2005 r. była informacja PIT-8C sporządzona w dniu 28 czerwca 2011 r. przez syndyka masy upadłości spółki I. L. K., który ustalił, iż kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą przekazaną przez spółkę na rachunek bankowy Skarżącej do końca 2005 r., a kwotą wpłaconego przez nią w tym okresie depozytu, stanowi przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu w roku podatkowym, w którym został uzyskany. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika Skarżącej, iż treść informacji o dochodach za 2005 i 2006 rok PIT-8C sporządzonych w dniu 28 czerwca 2011 r. została podyktowana syndykowi masy upadłości przez organ pierwszej instancji, co skutkowało utratą zaufania do organów podatkowych i stanowiło naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p., a w konsekwencji naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji RP organ odwoławczy stwierdził, iż zarzut ten nie znajduje uzasadnienia wobec faktu, że pierwotna korekta informacji PIT-8C za 2005 r. została złożona przez syndyka masy upadłości w dniu 24 listopada 2010 r. Wobec niezgodności złożonej korekty z ustaleniami organu podatkowego pierwszej instancji (w korekcie złożonej w dniu 24 listopada 2010 r. syndyk wykazał zerowe wielkości przychodu) wezwano syndyka do złożenia stosownych wyjaśnień. W odpowiedzi syndyk poinformował organ pierwszej instancji, iż korekty informacji PIT-8C dokonał w oparciu o opinię biegłego sądowego o wysokości wpłat i wypłat klientów firmy I.. Do swoich wyjaśnień syndyk załączył zestawienie wpłat i wypłat dotyczące Skarżącej, z którego wynikało, iż do końca 2005 r. wpłaciła ona do spółki 1.400.000 zł, a nie 1.000.000 zł. Natomiast w toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy m.in. wynik kontroli prowadzonej wobec Skarżącej za 2004 r., z którego wynika, iż w czerwcu 2004 r. Skarżąca dokonała przelewu środków pieniężnych w wysokości 400.000 zł na rzecz P. R. (przekazanej przelewem z dnia 5 czerwca 2004 r. na konto rozliczeniowe P. R. w spółce I.). W pierwotnej korekcie informacji PIT-8C syndyk błędnie przyjął tą wpłatę do wydatków dokonanych przez Skarżącą na rzecz spółki I., zaś w ostatecznej korekcie informacji PIT-8C syndyk ustalił dochód Skarżącej uwzględniając okoliczności dotyczące wpłaty dokonanej na konto rozliczeniowe innego klienta spółki I.. Tym samym, wbrew zarzutom pełnomocnika Skarżącej nie miało miejsca w niniejszej sprawie dyktowanie syndykowi kwot uwzględnionych przez niego w korekcie informacji PIT-8C, co oznacza w konsekwencji, że zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP był bezzasadny. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez braki w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji był bezzasadny. Organ odwoławczy wskazał następnie, że podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej mówiące, iż Skarżąca nie wypełniła ciążącego na niej obowiązku wykazania uzyskanego w 2005 r. przychodu w wysokości 274.073,50 zł z tytułu kapitałów pieniężnych w zeznaniu PIT-38. Stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej kwalifikacji dochodów uzyskanych przez Skarżącą z tytułu umowy zawartej ze spółką I. do przychodów z kapitałów pieniężnych i w prawidłowej wysokości określił podatek. W związku z tym zarzut pełnomocnika Skarżącej, dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 10 oraz art. 30b ust. 2 pkt 3 i pkt 5 u.p.d.o.f. był bezzasadny. Natomiast w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zastrzeżenia budziła jedynie sentencja decyzji organu pierwszej instancji, w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., nie wskazując szczegółowo tytułu prawnego tego zobowiązania. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne wyeliminowanie decyzji organu pierwszej instancji z obrotu prawnego na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. z tytułu kapitałów pieniężnych w kwocie 52.074 zł. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca, działając poprzez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego z dnia 14 grudnia 2011 r. w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Pełnomocnik Skarżącej zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 30b ust. 2 p. 3 i ust. 5 u.p.d.o.f., poprzez błędne ich zastosowanie; 2) naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności: - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego, nie przeprowadzenie dowodu wnioskowanego przez Skarżącą, pominięcie części dowodów znajdujących się w aktach sprawy i wydanie decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez braki w uzasadnieniu faktycznym decyzji, - art. 123 § 1 i art. 190 O.p., poprzez włączenie do akt sprawy opinii biegłej sporządzonych w sprawie o podstępowanie upadłościowe, w którym to dowodzie Skarżąca nie uczestniczyła i nie mogła wykorzystać swoich uprawnień procesowych do zadawania biegłemu pytań, - art. 120 O.p, poprzez działanie bez podstawy prawnej w kwestii przyporządkowania łącznej nadwyżki wypłat do konkretnych lat podatkowych, - art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, a w konsekwencji naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji RP. Pełnomocnik Skarżącej powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podnosząc, iż organy podatkowe błędnie przyjęły, że Skarżąca uzyskała w 2005 r. dochód podlegający opodatkowaniu w sytuacji, gdy wypłacone Skarżącej przez spółkę I. w latach 2005 - 2007 i częściowo w 2004 roku kwoty w rzeczywistości stanowiły zwrot wpłaconego wcześniej do tej firmy depozytu, natomiast wypłaty z lat wcześniejszych, tj. 2000 - 2004 stanowiły zyski wypracowane przez spółkę z tytułu transakcji na rynku forex. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wbrew logice przyjął, iż wypłata depozytu miała miejsce w latach 2000-2004, a w latach 2005-2007 Skarżąca uzyskała ze spółki I. dochody kapitałowe. Pełnomocnik Skarżącej wyjaśniła także, iż Skarżąca kwestionuje treść informacji PIT-8C o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych złożonych przez syndyka masy upadłości spółki I. w Urzędzie Skarbowym W., z których wynika, iż uzyskała ona w latach 2005 - 2007 dochody z kapitałów pieniężnych, podczas gdy w tym okresie straciła w tej spółce 1.000.000 zł. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, treść informacji o dochodach za 2005 r. i 2006 r. została Syndykowi podyktowana przez organ podatkowy pierwszej instancji, co skutkuje utratą zaufania do organów podatkowych i stanowi naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p., a w konsekwencji naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji RP. W konkluzji pełnomocnik Skarżącej stanął na stanowisku, że Skarżąca nie uzyskała w 2005 r. dochodów z kapitałów pieniężnych, zaś organ podatkowy powołując w zaskarżonej decyzji przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 10 oraz art. 30b ust. 2 pkt 3 i pkt 5 u.p.d.o.f. naruszył ich treść. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 6.1. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych decyzji. 6.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy otrzymane przez Skarżącą wypłaty kwot pieniężnych w latach 2001-2007 z firmy I. stanowiły (jak twierdzą organy podatkowe) nadwyżkę nad dokonanymi w tych latach wpłatami do spółki i były dochodami z kapitałów pieniężnych Skarżącej, czy też stanowiły (jak twierdzi Skarżąca) dochody kapitałowe z I. w latach 2001-2004 oraz zwrot depozytu w latach 2005-2007. 6.3. Rozpatrując w pierwszej kolejności podnoszone przez Skarżącą zarzuty natury procesowej należy wskazać, że niewątpliwie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie w postępowaniu podatkowym wydano rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, pomimo że nie zebrano materiału dowodowego pozwalającego na jednoznaczne stwierdzenie, że stan faktyczny sprawy opisany w decyzjach organów podatkowych odpowiadał rzeczywistości. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji oparł ją na ustaleniach faktycznych wynikających z opinii sporządzonych w postępowaniu sądowym przez J. O., biegłego sądowego z zakresu rachunkowości oraz organizacji, zarządzania, analizy i wyceny przedsiębiorstw. W ww. zakresie organy powołują się na dwie opinie ww. biegłego, tj. na opinię z dnia 22 października 2007 r. sporządzoną na okoliczność osiągnięcia zysku lub straty przez wierzycieli spółki I. oraz opinię z dnia 31 stycznia 2008 r. sporządzoną na okoliczność ustalenia depozytów wierzycieli, którzy zawarli umowy o świadczenie usług pośrednictwa finansowego z I.. Na podstawie tych opinii Syndyk masy upadłości sporządził w sprawie Skarżącej korektę informacji PIT - 8C za rok 2005. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej właściwym dokumentem do rozliczenia dochodów kapitałowych za 2005r. jest informacja sporządzona w dniu 28 czerwca 2011r. przez Syndyka, który wykonując obowiązki płatnika w likwidowanej spółce ustalił, iż kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą przekazaną przez spółkę na rachunek bankowy Skarżącej do końca 2005r., a kwotą wpłaconą przez Skarżącą w tym okresie depozytu stanowi przychód z kapitałów pieniężnych opodatkowany w roku podatkowym, w którym został uzyskany. Natomiast strona kwestionuje treść informacji PIT-8C o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych złożonych przez Syndyka masy upadłości spółki I., z których wynika że Skarżąca uzyskała dochody z kapitałów pieniężnych w 2005r. Na poparcie prezentowanego stanowiska Skarżąca wskazała na gwarancję bankową z dnia 28 marca 2003r. zgodnie z która B. Bank SA udzielił gwarancji do umowy zawartej przez stronę z I., z której to wynika, że kwota depozytu Skarżącej na dzień udzielenia przez bank gwarancji wynosi 1 milion złotych, a gwarancja dotyczyła 600 000 zł oraz opinię biegłego sądowego R. G., sporządzoną na zlecenie strony Skarżącej na podstawie informacji i dokumentów przedstawionych przez Skarżącą. Zdaniem Sądu, skoro ww. gwarancja bankowa udzielana była w 2003r., istotne było zweryfikowanie przez organ podatkowy wydający zaskarżoną decyzję, zawartej w niej informacji, wskazującej, iż w dniu udzielenia gwarancji kwota depozytu Skarżącej wynosiła 1 milion zł. Pozwoliłoby to na ocenę czy wypłaty, dokonywane na rzecz Skarżącej, przed udzieleniem gwarancji mogły pochodzić z zysku spółki czy też z depozytu wpłaconego przez Skarżącą. Dyrektor Izby Skarbowej natomiast, odnosząc się do ww. dowodu w postaci gwarancji bankowej, stwierdził jedynie, że nie stanowi ona dowodu dostarczającego w sprawie istotnych informacji na temat uzyskiwania bądź nie przez stronę skarżącą, przychodu z tytułu dokonanych wpłat. W ocenie Sądu takiego stanowiska podzielić nie można. Dyrektor Izby Skarbowej powinien bowiem zweryfikować zawartą w ww. gwarancji informację, co do wysokości depozytu Skarżącej, przez zwrócenie się do B. BANK S.A., na podstawie jakich dowodów bank ten ustalił wysokość depozytu Skarżącej. Przeprowadzenie takiego dowodu było zasadne, gdyż B. BANK SA prowadził rachunki bankowe firmy I.. W postępowaniu podatkowym należało również zbadać - skoro ww. opinie biegłej opierały się na wynikach finansowych ww. Spółki w latach 2005-2007, natomiast Skarżąca otrzymywała wypłaty z tej firmy już od 2001r. - czy w latach 2001-2003 ww. Spółka uzyskiwała zyski z prowadzonej działalności, z tytułu transakcji forex. Powyższe ustalenia pozwoliłyby na ocenę czy wypłaty dokonywane w latach 2001-2003 mogłyby być dokonywane z zysków osiąganych przez spółkę czy jedynie z depozytów wpłaconych przez klientów ww. Spółki. Zdaniem Sądu powyższe rozważania wskazują, że uzasadniony był wniosek Skarżącej, zawarty w piśmie z 26 października 2011r. o włączenie do akt sprawy danych dotyczących wyników finansowych ww. Spółki z lat 2000-2003. Odmówienie zatem przez Dyrektora Izby Skarbowej przeprowadzenia wnioskowanego dowodu nie znajduje uzasadnienia, bowiem wbrew twierdzeniu organu odwoławczego przedmiotem dowodu nie były okoliczności stwierdzone wystarczająco innym dowodem, gdyż w aktach sprawy brak jest dowodów wskazujących na sytuację finansową spółki w latach 2001-2003. W ocenie Sądu brak przeprowadzenia wskazanych powyżej dowodów oraz pełnego przeanalizowania znajdującej się w aktach sprawy gwarancji bankowej, z punktu przydatności znajdujących się w niej informacji, stanowi naruszenie i to w stopniu mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przepisów postępowania art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, jak również art. 191 O.p. Należy także zwrócić uwagę, iż Dyrektor Izby Skarbowej opierając się na wskazanych powyżej opiniach biegłego sądowego J. O. wskazał, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ( str. 7 ) iż ,,Spółka błędnie informowała klientów o tym, że osiągali zysk pomimo, że w rzeczywistości tego zysku nie było. Informacja o rzekomym zysku powodowała, że klienta informowano o zawyżonej kwocie rozliczeniowej. Wysokość podanej klientowi kwoty rozliczeniowej umożliwiała mu dokonanie wypłat do tej wysokości. W tych okolicznościach dochodziło do stanu ustalonego przez biegłego, iż zdarzały się przypadki, w których kwota wypłat była wyższa od kwoty wpłaconej. W związku z powyższym, w odniesieniu do niektórych osób, w tym także Pani J. K., biegły odnotował fakt wypłaty ze spółki kwoty większej od wpłaconej." W ocenie Sądu skoro organ podatkowy twierdzi, że ww. Spółka błędnie informowała klientów o tym, że osiągali zysk, a kwota rozliczeniowa była w rzeczywistości zawyżona, stwierdzenie to nie potwierdza stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, iż Skarżąca uzyskała dochód z kapitałów pieniężnych, a dokładnie z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających. Zawyżenie kwoty rozliczeniowej przez ww. Spółkę i wypłata takich zawyżonych kwot nie jest równoznaczna z uzyskiwaniem przychodów z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających. W związku z ww. sprzecznością, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu, zasadny jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 i art. 190 O.p. poprzez włączenie do akt sprawy opinii biegłej sporządzonej w sprawie postępowania upadłościowego Spółki należy podkreślić, iż organy podatkowe mogą oprzeć się także na materiale dowodowym zebranym w toku innego postępowania i wziąć pod uwagę ustalenia poczynione w tym postępowaniu. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu innego podmiotu. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Należy wskazać, że zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji przed wydaniem decyzji wyznaczyły Skarżącej termin do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym w sprawie. W ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób uprawniony wykorzystały w niniejszej sprawie wskazane powyżej opinie biegłego J. O. sporządzone na zlecenie Sądu Rejonowego dla m. W. na potrzeby prowadzonego postępowania upadłościowego spółki . W związku z powyższym nieuzasadniony jest zarzut Skarżącej naruszenia art. 123 § 1 i art. 190 O.p. Mając na uwadze wskazane naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy zdaniem Sądu przedwczesne jest ustosunkowanie się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. 6.4. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zgodnie z art. 153 p.p.s.a. uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia. W ponownie prowadzonym postępowaniu należy uzupełnić materiał dowodowy o: zwrócenie do B. BANK S.A. o wskazanie podstawy źródłowej do określenia wysokości depozytu Skarżącej w gwarancji bankowej udzielonej 28 marca 2003r. i włączyć do akt sprawy wyniki finansowe ww. Spółki, uzyskane w latach 2000-2003. Po uzupełnieniu materiału dowodowego o wskazane lub inne dowody, których przeprowadzenie organ podatkowy uzna za zasadne, Dyrektor Izby Skarbowej ponownie dokona oceny czy wypłaty na rzecz Skarżącej objęte zaskarżoną decyzją stanowiły przychód z kapitałów pieniężnych, czy też były wypłatami z depozytu. 6.5. Sąd, mając powyższe na względzie orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Rozstrzygnięcie z punktu drugiego sentencji ma uzasadnienie w treści art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. d) i f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).