III SA/Wa 813/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Tomasz Sałek, Protokolant referent stażysta Anna Chołuj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2018 r. sprawy ze skargi B. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. O. kwotę 3617 zł (słownie: trzy tysiące sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy wydaną wobec B.O. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2010 r. Jak wynika z akt sprawy w 2010 r. Skarżąca uzyskiwała przychody z działów specjalnych produkcji rolnej - uprawa grzybów (pieczarki) pod nazwą P. oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej (G.) w zakresie skupu i sprzedaży warzyw oraz owoców (działalność handlowa). Produkowała i skupowała pieczarki z przeznaczeniem do sprzedaży w ramach G., a także sprzedawała pieczarki bezpośrednio z pieczarkarni do odbiorców krajowych, którzy jednocześnie byli odbiorcami G. Organ I instancji stwierdził m. in., że Skarżąca nie ujawniła rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej (zaniżyła przychody z tytułu dostaw grzybów świeżych i schłodzonych). Ustalił nadto, że Skarżąca nie ujęła faktury wystawionej na rzecz S. UAB na Litwie za dostawę pieczarek. Zauważył, że w dokumentacji księgowej brak jest dowodów świadczących o tym, że pieczarki te zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego. Skarżąca zawyżyła także podatek naliczony wskutek wielokrotnego ujmowania tych samych faktur. Decyzją z [...] czerwca 2016 r. organ I instancji skorygował rozliczenie podatku dokonane przez Skarżącą w deklaracjach VAT-7 za okresy: od stycznia do czerwca, listopad oraz grudzień 2010 r. Od tej decyzji Skarżąca odwołała się. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] grudnia 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Na wstępie przyjął, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe 2010 r. został skutecznie zawieszony, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."). Wskazał na postanowienie z [...] listopada 2014 r. wszczynające dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy przez Skarżącą w zeznaniach podatkowych za lata 2008 – 2010, a także na postanowienie z [...] grudnia 2014 r. (ogłoszone Skarżącej 23 stycznia 2015 r.) zmieniające postanowienie o przedstawieniu zarzutów z 24 listopada 2014 r. Dodał także, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. pismem z 10 września 2015 r. zawiadomił Skarżącą, że z dniem 8 grudnia 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres: grudzień 2009 r., styczeń - listopad 2010 r. Pismo to zostało doręczone w dniu 11 września 2015 r. Stwierdził zatem, iż możliwe jest kontynuowanie postępowania podatkowego. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że istota sporu dotyczy "oceny faktu wpłat na konto" Skarżącej, które nie znajdują uzasadnienia w prowadzonej przez nią dokumentacji, a w konsekwencji wielkość osiągniętego obrotu z tytułu dostaw, która nie została odzwierciedlona w jej dokumentacji podatkowej. Wskazał, że w 2010 r. Skarżąca dysponowała łącznie 20 rachunkami bankowymi w walucie obcej i krajowej, założonymi na G., pieczarkarnię, na własne nazwisko, wspólnie z mężem D.M. i na D.M., do którego miała pełnomocnictwo. Na rachunki walutowe (firmowe i osobiste) podmioty zagraniczne przekazywały środki pieniężne, które były następnie ujmowane na kontach rozrachunkowych. Przelewy dokonywane były przez inne podmioty zagraniczne od tych, które wpisane były w fakturach sprzedaży. Płatności dotyczyły zarówno towarów wymienionych w treści faktur sprzedaży w danym roku podatkowym, jak i w nich niewymienionych. Nadto ustalono, że od kontrahentów zagranicznych Skarżąca otrzymywała także płatności walutowe w gotówce, których nie ujmowano w ewidencji. Dokonując analizy środków finansowych i ich przepływu między kontami z okazaną w toku postępowania dokumentacją księgową, organ odwoławczy wyprowadził wniosek, że Skarżąca nie ujawniła rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym dokonano rozliczenia otrzymanych środków pieniężnych w formie bezgotówkowej i gotówkowej w danym roku podatkowym do sprzedaży G. według wystawionych faktur tego samego roku podatkowego. W efekcie stwierdzono, że ustalona nadwyżka tych środków nad wartością brutto sprzedaży w kwocie 6.484.439,90 zł pochodziła z nieujawnionych przez Skarżącą przychodów. Tym samym rachunkiem "w stu" wyliczono podatek należny od niezaewidencjonowanych obrotów. Na koniec za prawidłowe organ odwoławczy uznał stanowisko organu I instancji w kwestii faktury wystawionej na rzecz S. UAB na Litwie za dostawę pieczarek czy wielokrotnego ujmowania w ewidencjach nabyć tych samych faktur. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na błędnym uznaniu przez organ odwoławczy, iż: a) środki pieniężne przekazywane na rachunek osobisty B.O. J.M. D.A. nie były ewidencjonowane na żadnym koncie rozrachunkowym G. pomimo, iż dokonywały je podmioty zagraniczne, które równocześnie przekazywały środki pieniężne na rachunki G.; b) płatności otrzymanych gotówką Skarżąca nie wykazywała na żadnym koncie rozrachunkowym kontrahenta zagranicznego, ani kontrahenta krajowego; c) Skarżąca nie wskazała kiedy, w jakiej kwocie i na jaki rachunek zostały wpłacone kwoty ze sprzedaży walut; d) z okazanej ewidencji rejestrującej sprzedaż walut obcych powyżej 15.000 EUR za 2009 r. wynikało, iż wymiany walut obcych w kantorze powyżej 15.000 EUR Skarżąca dokonywała co 2-3 dni, ale bywało również tak, że kwoty powyżej 15.000 EUR wymieniała 2-3 razy w ciągu dnia. e) dla zatajenia rzeczywistych wpływów od kontrahentów, otrzymanych gotówką walut obcych, nie wpłacała ich na rachunki walutowe G.; f) dla Skarżącej bez znaczenia były nierozliczone salda WN widniejące na kontach rozrachunkowych zagranicznych (konta 201/1), powstałe w wyniku ewidencjonowania płatności, które wpłynęły wyłącznie na rachunki walutowe G.; g) zestawienie wpłat gotówkowych na rachunki osobiste i w niewielkich ilościach na rachunki G. i pieczarkarni w powiązaniu z fakturami sprzedaży, środkami pieniężnymi przekazywanymi przez kontrahentów krajowych i zagranicznych na rachunki firmowe i osobiste oraz fakturami sprzedaży opłaconymi gotówką pozwoliło ustalić, iż powstała nadwyżka środków pieniężnych dotyczy niewykazanych przychodów z działalności gospodarczej; h) nie można też stwierdzić, że płatności są rzetelnie wykazywane, jeśli wymienionej w kantorze lub w banku, waluty obcej na walutę krajową (zł) Skarżąca wpłacała gotówkę na rachunek osobisty D.M., do którego miała pełnomocnictwo (...) i na swój rachunek osobisty (...) w sobie tylko wiadomej wysokości, a następnie jakby nigdy nic, przelewała je na konto G. (...) i pieczarkarni; 2) przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego wyrażającą się w pominięciu istotnej części okoliczności faktycznych o kluczowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia, które dotyczyły istoty przepływów środków finansowych przyjętych przez Skarżącą; 3) błąd w ustaleniach faktycznych, będący skutkiem powyższych naruszeń przepisów postępowania, prowadzący do błędnego wniosku, że postępowanie Skarżącej polegało na nieujmowaniu w ewidencji księgowej G. wszystkich płatności od kontrahentów zagranicznych, w szczególności otrzymanych gotówką, w ich rzeczywistych kwotach w walucie obcej i wynikającej ze sprzedaży - walucie krajowej, a co za tym idzie nieujawnieniu rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej; 4) art. 193 § 3 i 6 O.p. jako konsekwencję naruszeń wskazanych powyżej przepisów postępowania poprzez bezpodstawne uznanie rejestrów prowadzonych za 2010 r. dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług w części dotyczącej zarzutu niezewidencjowania sprzedaży; 5) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70c O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP przez błędne przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2010 r. w sytuacji, gdy: a) instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego lub b) brak postawienia zarzutów podatnikowi przed terminem przedawnienia - nie prowadzą do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nawet w przypadku zawiadomienia podatnika na podstawie art. 70c O.p.; 6) art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") poprzez uznanie, iż Skarżąca nie zaewidencjonowała sprzedaży i nie wykazała podatku należnego od dokonywanej sprzedaży, pomimo otrzymania środków pieniężnych; 7) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez określenie Skarżącej kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za 2010 r. w kwotach innych niż to wynika ze złożonych deklaracji podatkowych. Jednocześnie Skarżąca podkreśliła fakt, że przedmiotowe postępowanie dotyczy 2010 r., a organ opiera swą decyzję na danych za rok poprzedni; Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje, Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczył przede wszystkim tego, czy skarżąca dokonywała niezaewidencjonowanych dostaw towarów. Organ opierając się o przepływy na rachunkach bankowych doszedł do przekonania, że taki obrót wystąpił. Skarżąca dowodziła, że przepływ środków pieniężnych pomiędzy jej kontami związanymi z różnymi działalnościami gospodarczymi (uprawa pieczarek, handel pieczarkami) oraz kontami osobistymi jej i jej męża nie był związany z jakąkolwiek dostawą towarów a stanowił finansowanie jej działalności gospodarczej. Ponadto skarżąca postawiła zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2010 r. Rozstrzygając ten spór należało na tym etapie przyznać rację stronie skarżącej. Odnośnie zarzutu przedawnienia, należy zauważyć, że zaskarżona decyzja została wydana 5 grudnia 2016 r. Zobowiązania za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2010 r. przedawniały się z dniem 31 grudnia 2015 r. Natomiast za styczeń 2010 r. z dniem 31 grudnia 2016 r. Zatem co do grudnia 2010 r. organ wydał decyzję nie uchybiając terminowi przedawnienia. Odnośnie miesięcy od stycznia do listopada 2010 r., jak wynika z akt przedmiotowej sprawy, wystąpiły okresy zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r.. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy przez Skarżącą, w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w roku 2008, 2009 oraz 2010, przez jego zaniżenie i narażenie podatku dochodowego od osób fizycznych na uszczuplenie w kwocie małej wartości odpowiednia (88.078 zł. 7.940 zł, 19.632 zł), tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks. Następnie postanowieniem z dnia z dnia [...] grudnia 2014 r., uwzględniając dane zebrane w toku dochodzenia sygn. akt [...]. na podstawie art. 314 kpk w związku z art. 113 § 1 k.k.s. zmieniono postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 24 listopada 2014 r. i przedstawiono B.O. zarzut, że w miesiącach od stycznia 2008 r. do grudnia 2010 r. dopuściła do nierzetelnego prowadzenia ksiąg polegającego na wykazaniu w rejestrze sprzedaży i księgach rachunkowych obrotów z działalności gospodarczej zaniżonych o 5.819.852 zł oraz wykazaniu w księgach rachunkowych kosztów uzyskania przychodów zawyżonych w roku 2008 o kwotę 30.521 zl. w roku 2009 o kwotę 1.080 zł. w roku 2010 o kwotę 20.541 zł w wyniku czego w okresie od 25 lutego 2009 r. do 2 maja 2011 r,. działając w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności, składając w Urzędzie Skarbowym w S. deklaracje VAT-7 za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. podała w nich nieprawdę co do obrotu, przez jego zaniżenie o łączną kwotę 131.974 zł., czym popełniła przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w związku z art. 61 k.k.s. w związku z art. 7 § 2 k.k.s. Treść tego postanowienia ogłoszono Podatnikowi w dniu 23 stycznia 2015 r. Ponadto, 10 września 2015 r. organ zawiadomił B.O., że z dniem 8.12.2014r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres: grudzień 2009 r., styczeń - listopad 2010r, (akta sprawy karta 3573-3574). Pismo zostało doręczone w dniu 11 września 2015 r. Zatem te czynności zostały dokonane przed okresem przedawnienia i spowodowały zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Strona nie wskazała też, że okres zawieszenia zakończył się i dalszy bieg terminu spowodował, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Samo stwierdzenie, że instrumentalnie wszczęto postępowanie karno-skarbowe w celu przerwania biegu terminu przedawnienia, nie niweczy skutku zawieszenia terminu przedawnienia, jeżeli były podstawy prawne do wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Reasumując w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za badane okresy. Odnosząc się do pozostałych zarzutów, Sąd zauważa, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydał już 13 grudnia 2017 wyroki w sprawie skarżącej dotyczące podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 sygn. akt III SA/Wa 812/17 i 2011 r. (III SA/Wa 814/17). Wyroki te zostały oparte na podobnych ustaleniach faktycznych. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł podstaw, aby odmiennie ocenić zaskarżoną decyzję dotycząca rozliczeń poszczególnych miesięcy 2010 r. Przechodząc do meritum, należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyrok WSA w Warszawie z 8 czerwca 2015 r., III SA/Wa 2352/13; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej także jako CBOSA") wyrażane były już poglądy, z którymi zgadza się skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie, że uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale także z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio Op). Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, ustalić okoliczności faktyczne konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 p.p.s.a. Kontrola ta może być konstruktywna tylko wówczas, gdy organ stosujący prawo przedstawi w sposób zrozumiały okoliczności faktyczne i prawne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd uznał, że wystąpiły przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), gdyż została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z przepisami art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 11, art. 20 ust. 1 i ust. 2, art. 29 ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 4 oraz ust. 12 pkt 2 u.p.t.u, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Organy podatkowe nie wykazały bowiem, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 23 § 2 pkt 2 Op. Skoncentrowały swoją uwagę na przepływach finansowych, a nie na ewentualnych dostawach towarów, których skarżąca rzekomo nie zaewidencjonowała w ewidencji dostaw oraz nie zadeklarowała do opodatkowania podatkiem od towarów i usług w poszczególnych miesiącach 2010 r. wskazanych w uchylonej decyzji. Nie uzasadniły swoich rozstrzygnięć w sposób zrozumiały, odpowiadający dyspozycjom przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Nie ustaliły stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy w sposób uzasadniający zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego, w szczególności odnośnie do podatku należnego. Nie wykazały, że braki dowodowe dotyczące WDT stanowią wystarczającą podstawę do przyjęcia, że towary (pieczarki) rzekomo będące przedmiotem dostaw na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej faktycznie skarżąca sprzedała w kraju. Pominęły dowody świadczące o tym, że skarżąca dokonywała dostaw towarów na rzecz kontrahentów rosyjskich. Wątpliwości związane ze sposobem prowadzenia przez skarżącą dokumentacji podatkowo – księgowej organy podatkowe rozstrzygały dowolnie, wyciągając wnioski sprzeczne z zasadami logiki i dostępnej wiedzy. Z uzasadnienia zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji wynika, że organy podatkowe postanowiły wymierzyć skarżącej swego rodzaju "sprawiedliwość podatkową" na podstawie jej niewyjaśnionych operacji finansowych, w sposób drugorzędny traktując przepisy prawa materialnego regulujące sposób i wysokość powstawania zobowiązań z tytułu VAT. Dyrektor IS podjął próbę rozpoznania niniejszej sprawy w sposób odpowiadający dyspozycjom art. 127 Op (zasada dwuinstancyjności), ale w istocie powielił oczywiste uchybienia organu I instancji, który bezpodstawnie uznał, że przepływy finansowe realizowane przez skarżącą lub z jej udziałem stanowią zasadniczą (wystarczającą) podstawę do wydania decyzji wymiarowej. W realiach niniejszej sprawy organy podatkowe powołały się na okoliczności dotyczące zarówno podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i dotyczące podatku od towarów i usług. Nie wykazały jednak, które okoliczności faktyczne dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych mają wpływ na wynik sprawy dotyczącej VAT i dlaczego. Wadliwie przyjęły w konsekwencji, że przychody skarżącej z tytułu wpłat dokonywanych na jej rachunki bankowe lub osób z nią powiązanych, mogące stanowić odrębną przesłankę przy określaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stanowią obrót w świetle przepisów ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.). Dyrektor IS nie odniósł się w sposób należyty do ustaleń organu I instancji związanych ze sprzedażą eksportową i WDT. Pochopnie zaakceptował konsekwencje podatkowe w postaci opodatkowania VAT według stawki 3% należności otrzymanych przez skarżącą od kontrahentów z UE lub (i) rosyjskich. Nie przeprowadził w tym zakresie postępowania odwoławczego w sposób przewidziany w art. 127 Op, czyli zgodnie z zasadą dwuinstancyjności. Podkreślenia wymaga, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to bowiem do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego SA z 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09, CBOSA). Zarzuty skargi Sąd uznał za zasadne w części, o której mowa wyżej. Decyzja uchylona przez Sąd została bowiem wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op w związku z przepisami prawa materialnego powołanymi przez organy podatkowe, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 11, art. 20 ust. 1 i ust. 2, art. 29 ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 4 oraz ust. 12 pkt 2 u.p.t.u, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Organy podatkowe nie ustaliły bowiem stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy w sposób uzasadniający zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego. W tym miejscu należy podkreślić, że część zarzutów skargi dotyczy innych okresów rozliczeniowych od tych, które zostały wskazane w uchylonych decyzjach. Brak jest zatem podstaw do odnoszenia się przez Sąd do tych zarzutów z sposób wiążący. Należy jednak wskazać, że organy podatkowe uprawdopodobniły, że skarżąca w 2010 r. prowadziła księgi podatkowe (zasadniczo ewidencję dostaw) w sposób, który nie odzwierciedlał rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli nierzetelnie. Pozostałe stwierdzone uchybienia w rozliczeniach podatku od towarów i usług a dotyczące odliczania podatku naliczonego na podstawie duplikatów faktur oraz oryginałów, braku dokumentów świadczących o dokonaniu WDT, zaniżeniu podatku należnego przy rozliczaniu WNT związanego z nabyciem dwóch naczep chłodni, prawidłowo zostały przez organy podatkowe skorygowane. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe obowiązane będą uwzględnić powyższe rozważania Sądu. Jeżeli uznają, że w realiach rozpoznawanej sprawy wystąpiły przesłanki do kontynuowania postępowania podatkowego, to należy w pierwszej kolejności ustalić z jakiego tytułu i w jakiej wysokości skarżącą osiągała niezaewidencjonowane obroty. W przypadku wystąpienia przesłanek do zastosowania art. 23 § 2 pkt 2 Op należy nadto dokonać stosowanych ustaleń dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego. Dane z wyciągów bankowych skarżącej oraz osób z nią powiązanych mogą być wykorzystywane przy określaniu wartości obrotów, ale należy wykazać z jakiego tytułu skarżąca osiągała te obroty. Należy przy tym pamiętać, że nie wszystkie uchybienia dotyczące sposobu prowadzenia ksiąg podatkowych stanowią podstawę do wydania decyzji wymiarowej. W szczególności należy ustalić, czy skarżąca sprzedawała towary (pieczarki) wyprodukowane przez siebie, czy również nabyte w ramach działalności handlowej (pieczarki i inne towary). Czy faktycznie sprzedawała w kraju towary ujawnione jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów czy też dotyczące sprzedaży eksportowej. Nie podjęto też próby ustalenia możliwości produkcyjnych z konkretnie wskazanej powierzchni upraw w 2010 r. Nie sposób wykluczyć w realiach niniejszej sprawy, że skarżąca wykazywała dane niezgodne z rzeczywistością w wystawianych fakturach w celu ukrycia rzeczywistych odbiorców towarów (podmiotów rosyjskich). Obowiązkiem organów podatkowych będzie przy tym sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób zrozumiały, odpowiadający dyspozycjom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op, uwzględniając przedmiot sprawy, czyli również normy prawne wynikające z przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie. W przypadku kontynuowania przez organ postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, należy uzupełnić materiał dowodowy. W szczególności należy podjąć stosowne działania zmierzające do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącej w charakterze strony, a także ponownie rozważyć kwestię przeprowadzenia innych dowodów ze źródeł osobowych. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył 3.600 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem 3.617 zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku). Dodać należy, że postanowieniem z 30 sierpnia 2017 r. Sąd zwolnił skarżącą od wpisu od skargi.