III SA/Wa 814/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2014 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych w 2009 r. oddala skargę M. Sp. z o.o. (dalej zwana Spółką lub Skarżącą) w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za 2009 rok wykazała: przychody w wysokości 1.366.204,06 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.364.230,43 zł, dochód w wysokości 1.973,63 zł, podstawę opodatkowania w wysokości 1.974,00 zł oraz podatek należny 375,00 zł. W rezultacie przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej zwany: NUS) wydał w dniu [...] kwietnia 2013r. decyzję, w której określił Skarżącej stratę podatkową poniesioną w 2009 roku w kwocie 203.625,59 zł. W ocenie NUS na powyższe ustalenie miały wpływ następujące okoliczności: - zawyżenie przychodów o łączną kwotę 413.456,23 zł wynikającą z zaewidencjonowania w urządzeniach księgowych przychodu udokumentowanego dowodem wewnętrznym [...] wystawionym na kwotę 49.195,90 zł z tytułu zwiększenia wartości środka trwałego, tj. samochodu [...] wykupionego po okresie leasingu; poleceniem księgowania [...] z dnia 31 grudnia 2009r., którym Spółka podwyższyła o kwotę 360.000,00 zł wartość oprogramowania [...]; fakturą nr [...] z dnia 12 stycznia 2009r. wystawioną przez I. na kwotę 987 USD stanowiącą równowartość 4.260,33 zł. NUS podniósł, że Spółka nie uzyskała nieodpłatnego świadczenia, gdyż wartość wykupionego po okresie leasingu samochodu została przez Spółkę zapłacona w formie rat leasingowych oraz poprzez zapłatę ceny wykazanej na fakturze zakupu. Zatem w ocenie NUS dokonana przez Spółkę czynność nie ma charakteru jednostronnego świadczenia i nie może być uznana w świetle postanowień art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej zwana: u.p.d.o.p.) za przychód z nieodpłatnych świadczeń. Również oprogramowanie JANTAR, którego wartość Spółka oszacowała zwiększając jej wartość o kwotę 360.000,00 zł, nie zostały przez Spółkę nabyte nieodpłatnie. NUS zwrócił uwagę, iż przedmiotowe oprogramowanie stanowiące wartość niematerialną i prawną, ujęte przez Spółkę w wykazie środków trwałych w wartości początkowej 400.000,00 zł, zostało wytworzone w 2003 roku w wyniku realizacji umowy z firmą C. sp. z o.o. i w 2009 roku było całkowicie zamortyzowane. Ponadto NUS wskazał, iż u.p.d.o.p. oraz akty wykonawcze do tej ustawy, w tym rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995r. w sprawie amortyzacji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, nie zezwala na aktualizację wyceny wartości niematerialnych i prawnych jak też rozpoznawania przychodów podatkowych z tego tytułu. - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 207.857,01 zł, na którą składają się: kwota 205.175,01 zł stanowiąca zawyżenie kosztów amortyzacji naliczonej od oprogramowania [...] i [...] w kwocie 136.640,04 zł (wniesionego do Spółki aportem i wykazanego w ewidencji ŚT w wartości 683.200,00 zł z datą przyjęcia do użytkowania 1 stycznia 2004r.), samochodu [...] w kwocie 22.334,07 zł (wprowadzonego przez Spółkę do ewidencji ŚT w wartości początkowej 45.000,00 zł podczas gdy na fakturze zakupu wystawionej przez leasingodawcę, tj. R. S.A. jego wartość wynosiła 829,67 zł, ww. samochodu [...] w kwocie 6.200,94 zł (wprowadzonego przez Spółkę do ewidencji ST w wartości początkowej 50.000,00 zł podczas gdy na fakturze zakupu wystawionej przez leasingodawcę, tj. P. S.A. jego wartość wynosiła 981,00 zł), oprogramowania [...] w kwocie 39.999,96 zł (wniesionego do Spółki aportem, którego wartość początkowa została przez Spółkę zwiększona w wyniku "ulepszenia"). NUS nie uznał za koszty uzyskania przychodów całości lub części odpisów amortyzacyjnych naliczonych od ww. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gdyż zostały one obliczone niezgodnie z przepisami art.16a-16m u.p.d.o.p. NUS podniósł, iż okres amortyzacji oprogramowania [...] i [...] wynosił 5 lat i zakończył się w dniu 31 grudnia 2008r. czyli w poprzednim roku podatkowym. Z kolei samochody [...] i [...] zostały przez Spółkę nabyte (wykupione) po wygaśnięciu umowy leasingu. Zatem w ocenie organu I instancji cena ich nabycia określona została w fakturach zakupowych i wartość ta stanowić powinna wartość początkową tych środków trwałych jako podstawę dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych. Natomiast oprogramowanie komputerowe [...] jest wartością niematerialną i prawną, w odniesieniu do których ustawa o podatku dochodowym nie przewiduje możliwości ulepszenia ani zwiększenia ich wartości początkowej. NUS nie uznał też za koszt kwoty 2.682,00 zł, stanowiącej wydatki na zakup zestawów upominkowych w postaci napojów alkoholowych (różnego rodzaju win), udokumentowane czterema fakturami wystawionymi przez Hurtownię "A." R. W. z W.. Zdaniem NUS przedmiotowe wydatki mają charakter wydatków na reprezentację i jako takie na podstawie przepisów art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji NUS, wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 126, art. 187, art. 188, art. 190 art. 191, art. 192 i art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r, poz. 749 ze zm. - zwanej dalej: O.p.). W ocenie Skarżącej NUS naruszył powołane przepisy poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że Skarżąca w sposób nieprawidłowy zawyżyła przychody jak i koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca podniosła, że w składanych w toku prowadzonej kontroli wyjaśnieniach wskazywała, iż wartość początkową samochodów ustaliła na podstawie cen rynkowych, w oparciu o dane z katalogu E.. NUS nie odniósł się jednak do tej kwestii, jak też nie wskazał żadnej podstawy prawnej uprawniającej do kwestionowania zadeklarowanego przez Spółkę przychodu z tytułu częściowego nabycia samochodów. Skarżąca podniosła, iż podstawa taka nie została również wskazana w odniesieniu do przychodów z tytułu oprogramowania [...] [...]. W badanym okresie nabyła rozszerzenia w stosunku do wersji ww. oprogramowania z roku 2003, w efekcie czego nastąpiło zwiększenie wartości początkowej przedmiotowej wartości niematerialnej i prawnej. Ponieważ ulepszenie to nastąpiło bez ponoszenia wydatków, Spółka zaksięgowała to zdarzenie jako nieodpłatne nabycie i zwiększyła przychody z tego tytułu. Skarżąca podkreśliła, że ustalenia NUS odnośnie oprogramowania [...] i [...] nie znajdują żadnego potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Spółka wyjaśniła, iż oprogramowanie to zostało wniesione aportem do Spółki w roku 2003 i wprowadzone do stosownej ewidencji 1 stycznia 2004r. Jednakże użytkowanie i amortyzację tej wartości niematerialnej i prawnej rozpoczęto 1 stycznia 2005r., amortyzowano do końca roku 2009. Ponadto brak jest podstaw do kwestionowania wysokości amortyzacji i kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od oprogramowania [...], skoro biegły rewident badając sprawozdanie finansowe za 2005 rok nie kwestionował prawidłowości ustalenia wartości początkowej tego oprogramowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: DIS) decyzją z [...] stycznia 2014r. utrzymał w mocy decyzję NUS. DIS wskazał, że u.p.d.o.p. nie definiuje co uznaje się za nieodpłatne bądź częściowo odpłatne nabycie rzeczy bądź praw. W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, że pojęcie "nieodpłatności" na gruncie przywołanych przepisów obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenie gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Zatem nieodpłatne lub częściowo odpłatne nabycie rzeczy lub praw zachodzi wówczas, gdy wzajemne świadczenie nabywcy jest nieekwiwalentne, nie odpowiada rynkowej wartości rzeczy (lub praw) przy uwzględnieniu wszelkich okoliczności mogących mieć wpływ na ukształtowanie się ceny rynkowej. W niniejszej sprawie Skarżąca nabyła przedmiotowy samochód osobowy w następstwie umowy leasingu zawartej w dniu 5 września 2006r. i upływu podstawowego okresu na jaki został on przekazany Spółce do odpłatnego korzystania. Organ nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącej, iż cena sprzedaży samochodu była nieproporcjonalna do "rzeczywistej" wartości. DIS wskazał, że strony zawartej umowy leasingu określiły wartość leasingowanego samochodu na kwotę 80.410,00 zł netto i jego wartość została przez Spółkę spłacona w ratach leasingowych oraz fakturą zakupu z dnia 29 września 2009r. Podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że cena sprzedaży przedmiotowego samochodu była nieproporcjonalna do "rzeczywistej" wartości tej rzeczy nie ma znaczenia w sprawie. Bowiem pierwotna wartość samochodu wynosząca w przedmiotowej sprawie 80.410.00 zł została przez Spółkę rozliczona poprzez dokonanie rozliczeń z tytułu opłaty wstępnej i rat leasingowych co w konsekwencji miało wpływ na możliwość skorzystania przez Skarżącą z prawa do nabycia przedmiotu leasingu za ustaloną w § 5 umowy leasingu kwotę. Zatem nie może być mowy o nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym nabyciu. Zdaniem DIS nie ma żadnego znaczenia sposób w jaki Skarżąca ustaliła wartość rynkową samochodu, skoro mając na uwadze przedmiot prowadzonego postępowania taka wycena jest zbędna. W przypadku samochodów wykupowanych po okresie leasingu o wartości nabytego pojazdu decyduje nie tylko ostateczna faktura, ale suma uiszczanych rat. Tym samym brak podstaw do twierdzenia, że otrzymano go częściowo nieodpłatnie ponieważ cena jego nabycia znacznie odbiega od wartości rynkowej. Zdaniem DIS takiego przysporzenia Spółka nie otrzymała również w odniesieniu do oprogramowania [...]. Przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują możliwości ulepszenia wartości niematerialnych i prawnych, bowiem jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Ustawodawca przewiduje zatem możliwość korekty wartości początkowej środków trwałych, pozostałe składniki majątku w tym wartości niematerialne i prawne taką możliwością nie są objęte. Dokonane przez Spółkę zwiększenie wartości przedmiotowego oprogramowania oraz rozpoznanie z tego tytułu przychodu podatkowego (zgodnie z ustaleniami kontrolujących został wykazany na koncie 760 na podstawie dowodu księgowego [...] z 31.12.2009r.) nie znajduje więc żadnych podstaw prawnych. Wobec powyższego należy stwierdzić, iż podwyższenie wartości przedmiotowego oprogramowania samo w sobie nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., skoro takich świadczeń, jak wskazują to okoliczności faktyczne, Spółka nie otrzymała. DIS podkreślił, że w świetle art. 16g ust. 14 u.p.d.o.p. wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia W wartości początkowej oprogramowania nie można więc uwzględniać tej części wynagrodzenia, która jest zależna od wpływów ze sprzedaży. Pozostałe wydatki związane z oddaniem programu komputerowego do używania taką wartość początkową podwyższają. DIS podkreślił, że w przypadku praw majątkowych w tym licencji i autorskich praw majątkowych ustawodawca nie przewiduje korekty ich wartości początkowej (zwiększania czy zmniejszania). Dlatego też w przypadku, chociażby przedłużenia licencji na używanie programów komputerowych, wydatki na ten cel nie powiększają wartości początkowej posiadanego już prawa lecz, o ile przekraczają one kwotę 3500 zł i dotyczą składnika majątkowego, który z założenia będzie używany ponad rok, mogą zostać uznane za nową wartość niematerialną i prawną, którą należy wprowadzić do stosownej ewidencji. DIS podkreślił, że okoliczności faktyczne wskazują, że Spółka nieprawidłowo określiła ich wartość początkową (dot. samochodów), bądź jak w przypadku oprogramowania [...], nie dysponuje dowodami źródłowymi, na podstawie których określiła jego wartość początkową. DIS wskazał, że wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ma bezpośredni wpływ na wysokość kosztów amortyzacji badanego okresu. Ustalając amortyzację zgodnie z zasadami określonymi w przepisach art. 16a-16m organy podatkowe zobowiązane są do weryfikacji wartości początkowej amortyzowanych przez podatników składników. Zdaniem DIS prawidłowo NUS wskazał, iż podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiły wartości zakupu samochodów, a tym samym Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów. Przepisy ustawy rachunkowości nie są przepisami o charakterze podstawowym dla organu podatkowego, gdyż to przepisy prawa podatkowego wyznaczają granice działania organu podatkowego. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka nie była uprawniona do zwiększenia wartości oprogramowania [...] o 200.000zł. Opinia biegłego rewidenta nie ma zatem wpływu na dokonane ustalenia. Brak w niej informacji wskazujących na prawidłowe wykazanie wartości początkowej wartości niematerialnych prawnych stanowiących podstawę do naliczenia odpisów amortyzacyjnych. DIS podkreślił, iż podatnik ma obowiązek przechowywania dokumentów źródłowych, stanowiących podstawę do naliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania, przez cały okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, aż do ustania możliwości ich skorygowania. Podatnik ma więc obowiązek przechowywania wszystkich dokumentów dotyczących badanego okresu podatkowego, niezależnie od daty ich wystawienia. Strona obowiązana jest posiadać również dokumenty wystawione w 2005 roku, a nawet wcześniejszych, skoro mają one w ocenie Strony stanowić podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych odnoszonych do kosztów podatkowych analizowanego okresu. Ponadto Spółka kwestionując ustalenia NUS w przedmiocie rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od oprogramowania [...] i [...] nie opiera się na dokumentach. DIS wskazał, że nie budzi również wątpliwości, brak podstaw do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków w łącznej kwocie 2.682,00 zł, udokumentowanych czterema fakturami wystawionymi przez Hurtownię "A." R. W. z W.. Poniesienie przedmiotowych wydatków miało na celu tworzenie pozytywnego wizerunku firmy i budowę dobrych relacji z obdarowanymi. Reprezentacyjny charakter wydatków wyklucza z kolei ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, skoro ustawodawca przepisem art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. uznał, że wydatki na reprezentację, a w szczególności koszty poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie mogą być kosztem podatkowym. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka zarzuciła decyzji DIS naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 126, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193 O.p. oraz art. 5, art. 6 i art. 7 Kodeksu cywilnego. Skarżąca wskazała, że podtrzymuje zarzuty odwołania. Podniosła, że organy obu instancji zignorowały w uzasadnieniu fakt, że ustalając wartość początkową środków trwałych Skarżąca wykazała w dokumentacji księgowej i w zeznaniach podatkowych wartość "nieodpłatnego" i "częściowo nieodpłatnego" nabycia jako przychód i uwzględniła ten przychód w podstawie opodatkowania. Tym samym zakwestionowana amortyzacja nie stanowi żadnego uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa, wręcz przeciwnie - zastosowana przez skarżącą metoda rozliczenia tych "nabyć" stanowi korzystne dla Skarbu Państwa rozłożenie w czasie, (dochód i podatek od tego dochodu płacone są w chwili nabycia - a amortyzacja i zaliczenie w koszty jest rozłożone w czasie). Kwestionowanie tej korzystnej dla Skarbu Państwa metody rozliczania nabywania majątku przez spółkę stanowi próbę nadużycia prawa i nieuzasadnionego wzbogacenia. Skarżąca zarzuciła, że DIS nie odniósł się do argumentacji odwołania, a jedynie w przeważającej większości powtórzył argumenty NUS. Zdaniem Skarżącej tak NUS, jak i DIS, w swoich decyzjach wykazują się nieznajomością prawa autorskiego (w odniesieniu do oprogramowania), bowiem jest oczywistym, że przepisy podatkowe nie przewidują możliwości "ulepszenia" oprogramowania. Zgodnie z ustawą o prawach autorskich program "ulepszony" to nowe dzieło (utwór zależny) i nowy przedmiot prawa autorskiego. Odnośnie amortyzacji oprogramowania "[...] i [...]" Skarżąca wskazała, że rok 2012 był badany przez biegłego rewidenta. Jednym z elementów bardzo starannej analizy było zweryfikowanie prawidłowości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, wstecz za całą historię środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pozostających w dalszym ciągu na stanie spółki. Ustalenia opinii biegłego potwierdzają, że w roku 2004 cała kwota amortyzacji dotyczyła środków trwałych, a żadne wartości niematerialne i prawne nie były amortyzowane. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej: p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie skoncentrował się na następujących kwestiach: zawyżeniu przychodów w związku ze zwiększeniem wartości środka trwałego – samochodu O., wykupionego po leasingu oraz podwyższeniem wartości oprogramowania [...] i fakturą wystawioną przez I. oraz zawyżeniu kosztów uzyskania przychodu w związku z zawyżeniem kosztów amortyzacji oprogramowania [...] i [...], samochodu [...], samochodu [...] i oprogramowania [...] oraz uznaniu za koszt uzyskania przychodu wydatków za zakup zestawów upominkowych w postaci napojów alkoholowych w Hurtowni A. R. W.. Skarżąca skoncentrowała się na zarzutach naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Zarzuty te nie są zasadne. W skardze wskazano na naruszenie szeregu przepisów proceduralnych, a w tym m.in. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 oraz art. 187 i art. 188 O.p., które to przepisy zobowiązują orany podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 120, art. 121 i art. 122), do zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123) oraz nakładają na organy podatkowe obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 187) z uwzględnieniem żądania strony, dotyczącego przeprowadzenia dowodu (art. 188). Zarzucono także naruszenie art. 126 O.p., który wyraża tzw. zasadę pisemności oraz art. 190, art. 191, art. 192 i art. 193 O.p., które z kolei zobowiązują organy podatkowe do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 191), a w tym do przestrzegania zasady zawiadamiania strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu ze świadków, opinii biegłych lub oględzin (art. 190) oraz możliwości uznania okoliczności za udowodnioną (art. 192), a także możliwości uznania za dowód ksiąg podatkowych (art. 193 O.p.). Zdaniem Sądu z powyższymi twierdzeniami nie sposób się zgodzić. Wskazać należy, że zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji, w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć, dokonał szczegółowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W ramach postępowania dowodowego organ zgromadził cały dostępny materiał dowodowy, a zebrane dowody zostały poddane ocenie, która nie przekraczała granic wyznaczonych przez przepisy Ordynacji podatkowej. Za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do zawyżenia przychodów w związku ze zwiększeniem wartości środka trwałego – samochodu O., wykupionego po leasingu oraz podwyższeniem wartości oprogramowania [...] i fakturą wystawioną przez I. Przy czym zawyżenie przychodu w związku z fakturą I. nie było objęte skargą z uwagi na przyjęcie przez Skarżącą, iż stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji w tym zakresie jest prawidłowe. W odniesieniu zaś do zawyżenia przychodu z tytułu podwyższenia wartości środka trwałego samochodu [...], rację należało przyznać organom podatkowym, które wskazywały, iż w tym przypadku po stronie Spółki nie powstało nieodpłatne świadczenie, które powodowałoby powstanie przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Istotnie w przypadku umowy leasingu należało przyjąć, że wartość wykupionego po okresie leasingu samochodu została przez Spółkę zapłacona w formie rat leasingowych oraz poprzez zapłatę ceny wykazanej na fakturze zakupu. Zatem w takim przypadku nie powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń. Wskazać należy, iż z akt niniejszej sprawy wynika, że Skarżąca nabyła przedmiotowy samochód osobowy w następstwie umowy leasingu zawartej w dniu 5 września 2006r. i upływu podstawowego okresu na jaki został on przekazany Spółce do odpłatnego korzystania. Strony tej umowy określiły wartość leasingowanego samochodu na kwotę 80.410,00 zł netto i jego wartość została przez Spółkę spłacona w ratach leasingowych oraz fakturą zakupu z dnia 29 września 2009r. Tak więc pierwotna wartość samochodu (wynosząca w przedmiotowej sprawie 80.410.00 zł) została przez Spółkę rozliczona poprzez dokonanie rozliczeń z tytułu opłaty wstępnej i rat leasingowych, co w konsekwencji miało wpływ na możliwość skorzystania przez Skarżącą z prawa do nabycia przedmiotu leasingu za ustaloną w § 5 umowy leasingu kwotę. Tym samym, organy prawidłowo wyjaśniły, że brak jest podstaw do twierdzenia, że samochód otrzymano częściowo nieodpłatnie, ponieważ cena jego nabycia znacznie odbiega od wartości rynkowej. Podobnie w odniesieniu do oprogramowania [...]. Na etapie skargi do tut. Sądu nie jest sporne pomiędzy stronami, że przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują możliwości ulepszenia wartości niematerialnych i prawnych. Jednak dokonane przez Spółkę zwiększenie wartości przedmiotowego oprogramowania oraz rozpoznanie z tego tytułu przychodu podatkowego, skoro Spółka nie otrzymała nieodpłatnego świadczenia, nie miało podstaw prawnych. Natomiast fakt nie otrzymania przez Spółkę takiego świadczenia wynika z okoliczności ustalonych prawidłowo przez organy podatkowe w toku przeprowadzonego postępowania. Z ustaleń organu wynika bowiem, że oprogramowanie [...] zostało wytworzone i ujęte przez Spółkę w wykazie środków trwałych w 2003r., a w roku 2009 było całkowicie zamortyzowane. Ponadto w toku postępowania ustalono, że autorowi i właścicielowi autorskich praw majątkowych do tego oprogramowania – Panu R. J. – przysługiwało prawo do osiągania pożytków w postaci wynagrodzenia z tytułu korzystania z tego utworu przez osoby trzecie. Okoliczność ta została ustalona w oparciu o wyjaśnienia samej Skarżącej. Nie przedstawiono natomiast, pomimo żądania organu podatkowego, stosownej umowy. W takim przypadku za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Spółki, iż po jej stronie powstał przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, skoro – jak wynikało z jej wyjaśnień – określono wynagrodzenie z tytułu korzystania z tego oprogramowania jej autorowi. Prawidłowo więc przyjęły organy podatkowe, iż w wartości początkowej oprogramowania nie można uwzględniać tej części wynagrodzenia należnego autorowi, która jest zależna od wpływów ze sprzedaży. Jak prawidłowo wskazał DIS, w świetle art. 16g ust. 14 u.p.d.o.p. wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia W wartości początkowej oprogramowania nie można więc uwzględniać tej części wynagrodzenia, która jest zależna od wpływów ze sprzedaży. Pozostałe wydatki związane z oddaniem programu komputerowego do używania taką wartość początkową podwyższają. W związku z tym podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że wartość oprogramowania [...] została ustalona w oparciu o opinię biegłego sądowego w postępowaniu przez Sądem Okręgowym w W. (wyrok Sądu Okręgowego z dnia [...].09.2013r.) nie ma w tej sprawie znaczenia. Odnosząc się do argumentu podnoszonego przez Skarżącą, iż uwzględnienie powyższych nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych świadczeń jako przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym nie naraziło na straty Skarbu Państwa, a wręcz przeciwnie było korzystne finansowo, należy wyjaśnić, iż rolą organów podatkowych prowadzących postępowanie podatkowe nie jest rozważanie, które działania podatnika są korzystne dla Skarbu Państwa, ale czy podatnik ten wykonał swoje obowiązki, w tym przypadku w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w zgodzie z obowiązującymi przepisami w tym zakresie. Skoro organy podatkowe ustaliły, że przedmiotowe świadczenia nie powinny być ujęte w przychodzie Spółki i swoje wnioski oparły na stosownych przepisach u.p.d.o.p., to brak jest podstaw do uznania, iż działanie organów podatkowych naruszyło przepisy prawa, uzasadniające uchylenie prawidłowo podjętych rozstrzygnięć. Przechodząc z kolei do kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, to również w tym zakresie Sąd uznał stanowisko organów podatkowych za prawidłowe. Wskazać należy, że jedną z cech konstrukcyjnych podatku dochodowego od osób prawnych jest to, że sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ma bezpośredni wpływ na wysokość kosztów amortyzacji badanego okresu, co z kolei ma wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów. W celu ustalenia czy podatnik prawidłowo dokonał amortyzacji środków trwałych, a więc zgodnie z zasadami określonymi w przepisach art. 16a-16m u.p.d.o.p., organy podatkowe są zobowiązane do weryfikacji wartości początkowej amortyzowanych przez podatników składników. Skoro więc w przedmiotowej sprawie podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiły wartości początkowe zakupu samochodów [...] oraz [...], nieprawidłowo ustalone przez Spółkę, to tym samym Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów. Oba samochody zostały przez Spółkę nabyte (wykupione) po wygaśnięciu umowy leasingu. W takim przypadku, jak wskazano powyżej, cena ich nabycia określona została w fakturach zakupowych i wartość ta stanowić powinna wartość początkową tych środków trwałych jako podstawę dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych. Z uwagi na to, że – jak omówiono powyżej - Skarżąca w odniesieniu do samochodu [...] nieprawidłowo przyjęła, iż powstał przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, to w konsekwencji doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez uwzględnienie zawyżonej wartości początkowej tego środka trwałego przy jego amortyzacji. Podobna sytuacja dotyczy drugiego samochodu – [...]. W związku z tym stanowisko organów podatkowych w tym zakresie uznać należało za prawidłowe. Podobnie w odniesieniu do oprogramowania [...]. Podzielić należy stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym w tym przypadku Spółka nie była uprawniona do zwiększenia wartości tego oprogramowania z uwagi na brak dokumentów źródłowych, na podstawie których Spółka określiła jego wartość początkową. W tym zakresie Skarżąca podnosiła, że brak jest podstaw do kwestionowania wysokości amortyzacji i kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od oprogramowania [...], skoro biegły rewident badając sprawozdanie finansowe za 2005 rok nie kwestionował prawidłowości ustalenia wartości początkowej tego oprogramowania. Ponadto Spółka, powołując się na przepisy ustawy o rachunkowości wskazała, że dowody zakupu "rozszerzeń do oprogramowania [...]" powinny być przechowywane przez 5 lat od początku roku następnego po roku, którego dotyczą. Skoro transakcja miała miejsce w 2005r., to Spółka miała obowiązek przechowywania dowodów związanych z tą transakcją do 31 grudnia 2011r. W związku z tym, zdaniem Skarżącej, brak jest jakiejkolwiek podstawy prawnej do nakładania na podmiot obowiązku wyłączania z zestawu dokumentów pojedynczych dokumentów i przechowywania ich dłużej. Odnosząc się do tezy Skarżącej, iż biegły rewident, badając sprawozdanie finansowe za 2005r. nie kwestionował prawidłowości ustalenia wartości początkowej tego oprogramowania wskazać należy, że w opinii tej brak jest informacji, na którą powołuje się Spółka. W opinii tej brak jest również informacji wskazujących na prawidłowe wykazanie wartości początkowej wartości niematerialnych prawnych stanowiących podstawę do naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Wobec tego organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że opinia ta nie ma wpływu na dokonane ustalenia. Odnosząc się z kolei do zarzutu Spółki, iż nie miała ona obowiązku przechowywania dokumentów dotyczących tej transakcji po 31 grudnia 2011r. wyjaśnić należy, że w tym zakresie znajduje zastosowanie art. 86 § 1 O.p., który prawidłowo został przywołany przez DIS w zaskarżonej decyzji. Przepis ten nakazuje podatnikom przechowywanie dokumentacji podatkowej (ksiąg podatkowych i związanych z nimi dokumentów) aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podatnik jest zobowiązany przechowywać wszystkie dokumenty związane z danym zobowiązaniem podatkowym, które są istotne dla określenia jego wysokości, nawet jeżeli pochodzą z okresu wcześniejszego. Dopóki zobowiązanie się nie przedawniło, podatnik powinien dysponować dokumentami wskazującymi na jego wysokość. W przeciwnym wypadku organy będą uprawnione do zastosowania szczególnych rozwiązań przewidzianych przez prawo procesowe dla określenia wysokości tego zobowiązania. W przedmiotowej sprawie dokumenty dotyczące wartości oprogramowania [...], mające wpływ na wysokość odpisów amortyzacyjnych, powinny być przechowywane w Spółce – jako wpływające na wysokość zobowiązania podatkowego - do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok, w którym zakończono amortyzację tych składników majątku. Odnosząc się do zarzutu Spółki odnośnie nieprawidłowości ustaleń organów podatkowych w przedmiocie rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od oprogramowania [...] i [...] wyjaśnić należy, że DIS w zaskarżonej decyzji wskazał, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego (tj. wykazu środków trwałych, załączonego do pisma Spółki z dnia 17 sierpnia 2012r.) wynika jednoznacznie, że przedmiotowe oprogramowanie zostało przyjęte do użytkowania w dniu 1 stycznia 2004r. Strona nie przedstawiła natomiast żadnego dowodu na stawianą przez siebie tezę, że oprogramowanie zostało wprowadzone do ewidencji środków trwałych 1 stycznia 2004r., ale użytkowanie i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych rozpoczęto dopiero w kolejnym roku tj. od 1 stycznia 2005r. Oceniając ten zarzut należy zgodzić się z oceną materiału dowodowego, przyjętą w tym zakresie przez DIS. Organ ten prawidłowo wskazał, że z jedynego dowodu, którym dysponuje (pomimo wezwań kierowanych do Spółki) wynika, że Skarżąca wprowadziła środek do ewidencji w dniu 1 stycznia 2004r., a nie dysponuje innymi dowodami, na podstawie których przedmiotowe oprogramowanie miało być przyjęte do użytkowania w okresie późniejszym. Wobec tego brak było podstaw do naliczania odpisów amortyzacyjnych od tej wartości niematerialnej (w okresie objętym postępowaniem). Jako prawidłowe należało również ocenić stanowisko organów podatkowych o braku podstaw do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Hurtownię A. R. W.. Reprezentacyjny charakter tych wydatków wyklucza ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, skoro ustawodawca przepisem art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. uznał, że wydatki na reprezentację, a w szczególności koszty poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie mogą być kosztem podatkowym. Również zarzut dotyczący naruszenia art. 193 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom Spółki zawartym w skardze, w związku z ww. nieprawidłowościami w zakresie zawyżenia przychodu oraz zawyżenia kosztów uzyskania, ewidencję prowadzoną przez Skarżącą prawidłowo uznano za nierzetelną i wadliwą i w związku z tym nie uznano jej w tym zakresie za dowód (art. 193 § 4 i 6 O.p.). Ustalenia w przedmiocie badania ksiąg Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zawarł w protokole kontroli z 31 sierpnia 2012r. na str. 15. Ponadto prawidłowo wskazano, że stosownie do art. 290 § 5 O.p. nie sporządzono odrębnego protokołu badania ksiąg. Reasumując, wbrew twierdzeniom Skarżącej, organy orzekające w sprawie nie naruszyły zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze. Sąd stwierdza, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgromadziły i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały jego rzetelnej oceny. Zdaniem Sądu ocena ta była zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, logiki i z wymaganiami wiedzy oraz znajdowała uzasadnienie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto wskazać należy, że Skarżąca nie przedłożyła i nie zgłosiła żadnego obiektywnego - tj. możliwego do zweryfikowania za pomocą innych dowodów - dowodu, z którego wynikałoby, że poczynione przez organy ustalenia są nieprawidłowe. Nie dostrzegając w sprawie naruszeń, które uzasadniałyby wyeliminowanie z obrotu zaskarżonej decyzji Sąd wskazuje, że podziela ustalenia dokonane na podstawie ww. dowodów. Wbrew zarzutom skargi również nie jest zasadny zarzut dotyczący błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, czyli naruszenia przepisu art. 191 O.p. W przepisie tym wprowadzono zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tą regulacją organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Analizując uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz materiał dowodowy zgromadzony w sprawie Sąd uznał, że organ podatkowy nie naruszył przepisu art. 191 O.p., zaś dokonanej przez ten organ oceny dowodów nie można postawić zarzutu dowolności. Trzeba podkreślić, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego musi spełniać łącznie trzy kryteria. Po pierwsze, ocena ta powinna być wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym. Ocena dokonana przez organ odwoławczy spełnia te wszystkie powyższe kryteria. W uzasadnieniu decyzji organów obu instancji w sposób wnikliwy dokonano pełnej analizy dowodów związanych z dokonanymi ustaleniami. Sąd nie stwierdził również, aby w rozpoznanej sprawie organy podatkowe dopuściły się innych uchybień procesowych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego powołanych w podstawach prawnych decyzji organów podatkowych. Sąd nie stwierdził również zarzucanego w skardze naruszenia art. 5, 6 i 7 kodeksu cywilnego z uwagi na to, że przepisy te nie stanowiły podstawy prawnej zaskarżonych rozstrzygnięć. Wobec tego organy podatkowe nie mogły dopuścić się ich naruszenia. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.