III SA/Wa 815/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2010 r. sprawy ze skargi P. Spółka z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 122, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8, poz. 60, ze zm.) – dalej "O.p." w związku z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.; dalej powoływana jako "ustawa o VAT") po rozpatrzeniu odwołania P. sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2009 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w miesiącu wrześniu 2007 r. Z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wynika, że Spółka nie ujęła w ewidencji sprzedaży oraz w złożonych deklaracjach należności otrzymanych za wykonanie prac remontowo - budowlanych u A. B. i P. S. łącznie brutto kwoty 25.850 zł. Ponadto organ I instancji stwierdził, iż Spółka z opóźnieniem wystawiła fakturę sprzedaży dla firmy S. Sp. z o.o. z dnia 28 grudnia 2007 r. Nr [...] za usługi remontowo-budowlane wykonane w miesiącu czerwcu 2007 r., naruszając tym samym art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT, bowiem obowiązek podatkowy z tytułu tej usługi powstał w miesiącu lipcu 2007 r. Naczelnik - z uwagi na nierzetelne prowadzenie ewidencji dla potrzeb podatku od towarów usług - na podstawie art. 193 § 4 O.p. nie uznał za dowód wynikających z nich zapisów za okres od czerwca do października 2007 r. Pismem z dnia 10 lipca 2009 r. Spółka złożyła odwołanie, w którym wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie: - art. 122 O.p. polegające na dokonaniu błędnego ustalenia stanu faktycznego, poprzez przyjęcie, iż Spółka zobowiązana była do ujęcia w przychodach kwoty 25.850 zł, rzekomo otrzymanej od A. B. i P. S., - naruszenie art. 191 O.p., poprzez uznanie, iż zeznania A. B. i P. S. są wystarczającym dowodem na okoliczność wartości wynagrodzenia, jakie prezes zarządu skarżącej Spółki – R. D. - rzekomo otrzymał od wyżej wymienionych. W uzasadnieniu odwołania zarzucono organowi I instancji, iż oceny zeznań świadków A. B. i P. S. dokonał bez uwzględnienia wymagań wiedzy, doświadczenia i logiki, a zeznania te nie zostały potwierdzone żadnymi dokumentami np. pokwitowaniami zapłaty lub zeznaniami innych osób. Spółka podniosła, że A. B. nie przedstawił, żadnych dowodów na okoliczność wykonania prac remontowych, a informacji jakich udzielili świadkowie, w jej ocenie, mógł udzielić każdy niezadowolony klient firmy remontowej. Zarzuciła, że w sprawie nie przeprowadzono żadnego przekonującego dowodu na okoliczność, że A. B. oraz P. S. przekazali R. D. dokładnie łączną kwotę 25.850 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy przedmiotową decyzję. Wyjaśnił, iż w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych zostały przewidziane specjalne zasady ustalania obowiązku podatkowego. Stosownie do treści art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Wskazał, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że organ I instancji prawidłowo zinterpretował przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT, dotyczący momentu powstania obowiązku podatkowego. W przypadku usług budowlanych o momencie jego powstania decydują dwa warunki: otrzymanie części lub całości należności albo wykonanie usługi. Wywiódł, że skoro usługa remontowo-budowlana dla firmy S. Sp. z o.o. wykonana była w czerwcu 2007 r., to obowiązek podatkowy powstał w lipcu 2007 r., niezależnie od faktu, czy dokonano zapłaty. Wobec powyższego zasadnie organ I instancji zwiększył obrót za lipiec 2007r. i podatek należny o ww. kwoty, gdyż Spółka za prace wykonane na rzecz firmy S. Sp. z o.o. w czerwcu 2007 r. wystawiła fakturę Nr [...] dopiero w grudniu 2007 r. Ustosunkowując się do ustaleń dot. niezaewidencjonowanego i niezadeklarowanego w całości obrotu uzyskanego z odpłatnego świadczenia usług remontowo - budowlanych, czyli wielkości obrotu za miesiące czerwiec-październik 2007 r., organ odwoławczy, stwierdził, iż z akt sprawy wynika, że w dniu 26 grudnia 2007 r. do Urzędu Skarbowego w P. wpłynęła informacja A. B. i P. S. dotycząca prac remontowo - budowlanych prowadzonych przez P. Sp. z o.o. w należących do nich pomieszczeniach mieszkalnych położonych w W. przy ul. P. [...]. Z informacji tych wynika, iż prace budowlane prowadzone były w okresie od czerwca do września 2007 r. i że R. D. - prezes P. Sp. z o.o. pobrał, od A. B. kwotę 16.850 zł brutto, a od P. S. kwotę 9.000 zł brutto. Spółka nie wystawiła faktur za wykonane usługi, a obrotu nie wykazała w ewidencji sprzedaży. Fakt, iż sprzedaż ta nie znajdowała odzwierciedlenia w dokumentach księgowych Spółki potwierdzają ponadto zeznania księgowej B. R.. Dla wykazania przeciwnych okoliczności Spółka nie zgłosiła żadnych dowodów, poza własnymi twierdzeniami. W szczególności nie przedłożyła żadnej faktury wystawionej przez Spółkę związanej z realizacją prac remontowych na rzecz A. B. i P. S., ani umowy, ani dowodów wpłaty. Organ odwoławczy podkreślił, że posiadanie przez podatnika kompletnej dokumentacji wymaganej przepisami prawa podatkowego ma podstawowe znaczenie dla wykazania rzetelności dokonywanych rozliczeń. Podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie rzetelnej dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Dyrektor podniósł, że Spółka kwestionując ustaloną przez organ I instancji kwotę 25.850 zł, jako wynagrodzenia otrzymanego od A. B. i P. S., nie przedstawiła żadnego dowodu, który umożliwiłby organowi podatkowemu jej zweryfikowanie. Zeznania świadków tj. A. B. i P. S. podlegały konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym. Ponadto, zostały potwierdzone przez innych świadków, w tym świadka M. S. prezesa firmy S., których to zeznań Skarżąca nie kwestionowała. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił zarzutów odwołania jakoby zebrany w sprawie materiał dowodowy był niepełny, a w szczególności, iż ocena tego materiału została dokonana z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada bowiem, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., pracownicy organu podatkowego I instancji, wbrew twierdzeniom Pełnomocnika, przy ocenie zebranych w sprawie dowodów kierowali się prawidłami logiki, wiedzą i doświadczeniem życiowym, traktowali zebrane dowody w sposób obiektywny, dokonali oceny dowodów w sposób wszechstronny, zgodnie z własnym przekonaniem. Nie można dokonanym ustaleniom zarzucić dowolności, czy przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Nie można stwierdzić, że organ I instancji naruszył w tym zakresie przepisy proceduralne, a o dowolności oceny dowodów nie może świadczyć dokonanie tej oceny wbrew oczekiwaniom Strony. Dyrektor stwierdził, że autor odwołania, stawiając zarzut naruszenia art. 191 O.p., koncentrował się w swoich wywodach na wskazaniu wadliwości postępowania dowodowego, ale nie wykazał jaki wpływ miały te wadliwości na wynik sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji zarzucając naruszenie: art. 122 O.p., polegające na dokonaniu w niniejszej sprawie błędnego ustalenia stanu faktycznego, poprzez przyjęcie, iż Spółka zobowiązana była do ujęcia w przychodach łącznej kwoty 25.850 zł, rzekomo otrzymanej od A. B. i P. S., a co za tym idzie, iż jest zobowiązana do zapłaty dodatkowej kwoty 3.253 zł z tytułu podatku od towarów i usług, art. 122 O.p., polegające na dokonaniu w niniejszej sprawie błędnego ustalenia, iż księgi skarżącego były prowadzone nierzetelnie, a zatem nie mogą stanowić dowodu w sprawie, * art. 191 O.p., poprzez uznanie, iż zeznania A. B. i P. S. są wystarczającym dowodem na okoliczność wartości wynagrodzenia, jakie R. D. rzekomo otrzymał od wyżej wymienionych. W uzasadnieniu Skarżąca powtórzyła stanowisko i argumenty zaprezentowane w odwołaniu. W szczególności podniosła, że organy podatkowe doprowadziły do powstania sytuacji, w której nie miała żadnej możliwości obrony. Uznano bowiem, iż jej księgi są nierzetelne i w związku z tym odmówiono im waloru wiarygodności i przydatności dla wykazania, iż Spółka nie otrzymała od A. B. i P. S. wymienionych przez nich sum. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest niezasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie jest wykładnia czy zastosowanie prawa materialnego, ale poprawność ustaleń faktycznych dotyczących wykonywania przez skarżącą Spółkę, niezaewidencjonowanych w ewidencji VAT, usług budowlanych - prac adaptacyjnych strychów należących do świadków: A. B. i P. S.. Skarżąca zafakturowała sprzedaż związaną z pracami na tych obiektach jedynie na kwotę 7.100,- zł netto (faktura nr [...] wystawiona 28 grudnia 2007 r. dla firmy S. sp. z o.o.), a w składanych wyjaśnieniach prezes zarządu R. D. twierdzi, że Spółka wykonywała prace tylko u jednego ze świadków i to wyłącznie jako podwykonawca firmy S.; natomiast on nie przyjmował od pp. B. i S. żadnych pieniędzy, gdyż ci rozliczali się z firmą S.. Pełnomocnik Strony kwestionuje wiarygodność zeznań w/w świadków uznając, ze organ nie miał prawa określić wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w oparciu o zeznania właścicieli lokali. Zdaniem Sądu przekonania te są bezzasadne. Ustaleniom organu w niniejszej sprawie nie można zarzucić dowolności. Rację ma organ podatkowy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie ustalają hierarchii dowodów; dlatego nie można przyjąć, że dowód z zeznań świadków jest mniej wiarygodny niż pozostałe formy potwierdzania okoliczności faktycznych, np. dowód z dokumentów prywatnych. Wprawdzie nie zawarto pisemnej umowy o wykonanie prac adaptacyjnych strychów ze Spółką P., a zamawiający nie pobrali od przedstawiciela spółki pokwitowań zapłaty, brak zatem dowodów pisemnych, jednakże zeznania w/w są spójne a ich treść potwierdzają wskazane okoliczności i inne dowody. A. B. i P. S. określili zakres wykonanych robót, terminy prac, terminy przekazywania gotówki, wskazali świadków (M. S., Z. K., R. T., J. N.), którzy potwierdzili fakt wykonywania robót pod kierownictwem R. D. i przekazywania mu pieniędzy. Świadkowie ci wprawdzie nie potrafili podać konkretnych wysokości przekazywanych kwot, ale ich zeznania, dokumentacja fotograficzna, decyzja o dopuszczeniu lokalu do użytkowania dowodzą, że prace zostały wykonane, a zakres i określona w kosztorysie firmy S. wartość prac potwierdza wiarygodność kwot podanych przez A. B. i P. S.; są niższe niż umówione z S.. Wersję podaną przez A. B. potwierdza także fakt rozliczenia prac wykonanych przez firmę S. w lipcu 2007 r. (faktura [...] z 17.07.07 r. na kwotę 10.700,-zł). Faktura ta dotyczy jedynie części prac i potwierdza zeznanie p. B. i S., że zakończono współpracę na tym etapie, a pozostałych prac firma S. nie wykonywała. To wyjaśnienia prezesa zarządu spółki P. jawią się jako niewiarygodne; zaprzecza on, by wykonywał prace u A. B. jako bezpośredni wykonawca oraz wypiera się znajomości i wykonywania jakichkolwiek prac u P. S., chociaż okoliczności te potwierdzają inni świadkowie (J. N., A. B., oraz administrator budynku - zaświadczenie). Również wystawienie dopiero 28 grudnia 2007 r. faktury za prace wykonane czerwcu 2007 r. w lokalu p. B. na zlecenie firmy S., świadczy o braku rzetelności Skarżącej w ewidencjonowaniu sprzedaży. Skarżąca nie wskazała żadnych okoliczności wskazujących na niewiarygodność zeznań pozostałych świadków. Organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, a przy ocenie zebranych w sprawie dowodów kierować się prawidłami logiki, wiedzą i doświadczeniem życiowym. Ma obowiązek traktować zebrane dowody w sposób obiektywny, dokonać oceny dowodów w sposób wszechstronny, zgodnie z własnym przekonaniem. Zdaniem sądu nie można dokonanym ustaleniom zarzucić dowolności, czy przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Nie można stwierdzić, że naruszono w tym zakresie przepisy proceduralne, a o dowolności oceny dowodów nie może świadczyć wyłącznie przekonanie Strony. Tym samym zarzut naruszenia art. 191 O.p. Sąd uznał za chybiony. Zebrany materiał dowodowy pozwalał organom stosownie do postanowień art. 193 § 4 i § 6 O.p. uznać nierzetelne księgi podatkowe (ewidencję sprzedaży) prowadzone przez spółkę za niestanowiące dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów; tym samym pozbawić je szczególnej mocy dowodowej nadanej art. 193 § 1 O.p. Jednak zgodnie z art.23 § 2 O.p. organ miał prawo odstąpić od szacowania podstawy opodatkowania i mógł określić wysokość podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania; w tym przypadku zeznaniami świadków. Działanie takie nie jest niezgodne z art. 122 O.p. Organ zebrał wyczerpujący materiał dowodowy przesłuchując oprócz pp. B. i S. także innych świadków potwierdzających okoliczności opisane przez kontrahentów Skarżącej spółki oraz biorąc pod uwagę także inne dowody. Z tego względu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm. Sad oddalił skargę.