III SA/Wa 815/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Działak, Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2011 r. sprawy ze skargi "E." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "E." Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5.117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] listopada 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej "DUKS") określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. w wysokości 478.545,00 zł i maj 2005 r. w wysokości 38.515,00 zł, oraz kwoty do przeniesienia na następny okres za: kwiecień 2005 r. w wysokości 16.475 zł, czerwiec 2005 r. w wysokości 61.221,00zł, lipiec 2005 r. w wysokości 273.733 zł, sierpień 2005 r. w wysokości 607.700 zł, wrzesień 2005 r. w wysokości 664.278 zł, październik 2005 r. w wysokości 785.417 zł, listopad 2005 r. w wysokości 711.092 zł, grudzień 2005 r. w wysokości 965.106 zł. W uzasadnieniu wskazał, że w przedmiotowej sprawie organ kontroli skarbowej wydał w dniu [...] sierpnia 2009 r. decyzję, którą określił E. Sp. z o.o. w W. (dalej "Spółka") kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług (dalej "VAT") za styczeń i maj 2005r. oraz określił kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2005 r. Powyższa decyzja zaskarżona została do Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS"), który decyzją z [...] marca 2010 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Uznał on, że zasadnym jest ustalenie czy nabycie towarów udokumentowanych fakturą nr [...] z 31 stycznia 2005 r., wystawioną przez P. Sp. z o.o. z siedzibą w B. nastąpiło zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej "ustawa o VAT"). W szczególności organ odwoławczy wskazał na konieczność zweryfikowania czy zakwestionowana faktura potwierdza rzeczywiście zrealizowaną transakcję. DUKS wskazał, że Spółka w 2005 r. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatek na zakup okien PCV, parapetów, drzwi aluminiowych oraz montaż okien i drzwi, udokumentowany ww. fakturą nr [...] z 31 stycznia 2005 r. Według wyjaśnień Spółki był to zakup i montaż okien i drzwi w budynkach nr [...] i nr [...] elektrociepłowni znajdujących się na jej terenie. Z opinii biegłego w zakresie budownictwa i mykologii budowlanej inż. H. D. z dnia 26 czerwca 2007 r. wynika, iż: - w budynku nr 159 obecnie prowadzone są prace remontowo - budowlane, a Prezes B. B. oświadczył, że "w budynku tym, w ostatnim czasie wymieniona została stolarka drzwiowa i okienna od strony wejściowej do budynku nr [...] i wyremontowane elewacje ściany lewej - patrząc od wejścia wraz z wymianą stolarki okiennej, lecz przez inne firmy, a nie przez E. i P. z B."; - w budynku nr [...] - "nie stwierdziłam, aby w przeciągu ostatnich lat ktokolwiek przeprowadził w tych pomieszczeniach prace remontowo - budowlane, a zwłaszcza malowanie pomieszczeń i wymianę stolarki okiennej". Spółka w zastrzeżeniach do protokołu zakwestionowała słuszność i zasadność wniosków zawartych w ww. opinii, ponieważ Jej zdaniem "obejmowała inne prace", jednakże wyjaśnienia te nie zostały uznane za zasadne. Ponadto w piśmie z dnia 3 kwietnia 2009 r. Strona wskazała, że: - "okna i drzwi wymienione zostały przez U. Sp. z o.o. jeszcze przed grudniem 2004 r. w budynkach Elektrociepłowni, należących wówczas do P. Sp. z o.o."; - wydatek poniesiony przez U. w budynkach P. został refakturowany na P. przez U.; - budynki Elektrociepłowni wniesione zostały aportem do E. Sp. z o.o.; -"wobec czego logiczne jest, że E. powinna być również właścicielem wymienionych drzwi i okien"; - "okna zostały zatem odkupione przez E. od P. Sp. z o.o.". W toku ponownego rozpatrywania sprawy organ kontroli skarbowej zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. o przesłuchanie Prezesa E. w 2005 r. - Pani A. P. oraz Prezesa P. Sp. z o.o. w 2005 r. - Pana M. P.. Na zadane w toku przesłuchania pytanie odnośnie faktury nr [...] z dnia 31 stycznia 2005 r. świadkowie stwierdzili, iż odmawiają udzielania odpowiedzi, które mogłyby ich narazić na odpowiedzialność karną lub karno - skarbową. Ponadto Spółka powołała się na przekazaną dokumentację fotograficzną, jednak nie potrafiła określić, kiedy została ona wykonana, a fakt, że na fotografii nr 6 widoczna jest data 14 lipca 2004 r. nie potwierdza kto i kiedy ww. okna zamontował. Podsumowując swoje ustalenia organ pierwszej instancji wskazał, że w raporcie biegłego wyceniającym przejmowane przez Stronę w drodze aportu budynki brak było stwierdzenia, iż wartość przedmiotowych budynków nie obejmuje okien i drzwi. A zatem jeżeli wymiana okien i drzwi nastąpiła według wyjaśnień Strony przed grudniem 2004 r. - czyli przed wniesieniem budynków aportem do Strony - to tym bardziej nie ma podstaw do wliczania do kosztów Strony wydatków, które winny być zawarte w wycenie przekazywanego budynku. Biorąc powyższe pod uwagę DUKS stwierdził, że nie ma podstaw do zaliczenia ww. wydatków na zakup okien PCV, parapetów, drzwi aluminiowych oraz montaż okien i drzwi do kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym Spółka odliczając podatek VAT wynikający z faktury nr [...] zawyżyła w styczniu 2005 r. podatek naliczony o 45 126 zł, w wyniku czego naruszyła art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Oprócz powyższego organ kontroli skarbowej stwierdził w uzasadnieniu decyzji, że Strona w 2005 r. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów zakup markowej odzieży damskiej i męskiej, zakwalifikowanej jako "odzież robocza". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznał te wydatki za typowo osobiste, a taki typ wydatków nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym Strona odliczając podatek VAT związany z przedmiotowymi zakupami zawyżyła podatek naliczony na łączną kwotę 463,08 zł, czym naruszyła art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Decyzją z [...] grudnia 2010 r. DIS uchylił decyzję DUKS w całości i w określił zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za styczeń 2005 r. w wysokości 69 062 zł oraz umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za maj 2005 r. oraz kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2005 r. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 86 ustawy o VAT i wskazał, że powyższy przepis jasno określa przesłanki, których spełnienie warunkuje skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony: prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje jedynie podatnikom; odliczeniu podlega podatek naliczony związany z transakcjami opodatkowanymi; powyższe oznacza, że podatek naliczony podlega odliczeniu, gdy towary lub usługi, z których nabyciem podatek został naliczony były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc czynności opodatkowanych, które wymienione zostały w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT; przepis powyższy ustanawia prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, a nie obowiązek obniżania podatku należnego o podatek naliczony. Ponadto DIS wskazał, że zasadniczym warunkiem, od którego spełnienia uzależnione jest skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego jest konieczność posiadania prawidłowej faktury, dokumentującej faktycznie wykonaną czynność. Przenosząc powyższe regulacje na grunt rozpatrywanej sprawy DIS wskazał, że Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatek na zakup okien PCV, parapetów, drzwi aluminiowych oraz montaż okien i drzwi, udokumentowany fakturą nr [...] z 31 stycznia 2005 r. i dokonała rozliczenia podatku VAT. Wystawcą kwestionowanej faktury była Spółka P. Sp. z o.o. z siedzibą w B.. Fakturę wystawił M. P., natomiast jej odbioru dokonała A. P.. Zdaniem Strony zakupione przedmioty zostały zainstalowane na terenie Elektrociepłowni w budynkach o numerach [...] i [...] w ramach wymiany zużytych okien i drzwi. Ponadto podkreślono, iż w aktach sprawy znajduje się ww. opinia biegłego dotycząca stanu technicznego obiektów budowlanych na terenie Spółki, sporządzona na zlecenie Prokuratury Rejonowej w B. w listopadzie 2007 r. Z opinii biegłego wynika, że stan faktyczny okazanych obiektów budowlanych nie wskazywał na prowadzenie jakichkolwiek robót budowlanych od wielu lat. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez prezesa Spółki B. B., który wskazał, iż spółki E. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. wystawiały faktury za niewykonane roboty budowlane. DIS wskazał, że A. P. - Prezes Spółki w 2005 r. oraz M. P. - Prezes P. Sp. z o.o. w 2005 r. na zadane w toku przesłuchania pytanie odnośnie faktury nr [...] z 31 stycznia 2005 r. stwierdzili, iż odmawiają udzielania odpowiedzi, które mogłyby ich narazić na odpowiedzialność karną lub karno - skarbową. DIS wskazał, że w raporcie biegłego wyceniającym przejmowane przez Spółkę w drodze aportu budynki brak było stwierdzenia, iż wartość przedmiotowych budynków nie obejmuje okien i drzwi. Zatem jeżeli wymiana okien i drzwi nastąpiła według wyjaśnień Spółki przed grudniem 2004 r. - czyli przed wniesieniem budynków aportem do Spółki - to tym bardziej nie ma podstaw do wliczania do kosztów Spółki wydatków, które winny być zawarte w wycenie przekazywanego budynku. DIS nie kwestionował stanowiska DUKS, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie ma podstaw do zaliczenia ww. wydatków na zakup okien PCV, parapetów, drzwi aluminiowych oraz montaż okien i drzwi do kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym Strona odliczając podatek od towarów i usług wynikający z ww. faktury nr [...] zawyżyła w styczniu 2005 r. podatek naliczony o 45 126 zł, w wyniku czego naruszyła art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Z akt sprawy wynika, ze nie dokonano wymiany drzwi i okien, oraz innych czynności wskazanych w fakturze nr [...]. Świadczą o tym oświadczenie P. B. z 28 czerwca 2007 r., że roboty fakturowane przez E. i P. nie były wykonywane, a treść dokumentów odbiorowych i sporządzone faktury w oparciu o te dokumenty były fikcyjne oraz opinia sporządzona przez biegłego z dziedziny budownictwa (dla potrzeb postępowania karnego sygn. akt [...]), która sporządzona w listopadzie 2007 r. potwierdzała, że robót wskazanych na spornej fakturze w przeciągu wielu lat nie wykonano (brak jest w budynkach drzwi, okien i parapetów zamontowanych w 2004 r. i 2005 r.). Konsekwencją powyższych dowodów jest uznanie, ze nie doszło do nabycia towarów i usług od P., udokumentowanych sporną fakturą. Jednocześnie DIS zauważył, że w sentencji zaskarżonej decyzji podano błędną kwotę zobowiązania podatkowego za styczeń 2005 r. - zamiast 478.545 zł winna być kwota 69.062 zł., a w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2005 r. po dokonaniu przez Stronę ww. korekty w trybie art. 14 c ustawy o kontroli skarbowej nie stwierdzono różnicy pomiędzy kwotami wykazanymi przez Stronę, a ustalonymi w toku kontroli. Ustosunkowując się do podniesionych przez Spółkę zarzutów DIS stwierdził, iż są one bezpodstawne. Biegły dokonując wyceny nieruchomości opierał się jedynie na księgach rachunkowych P. Sp. z o.o. oraz, że kwestionowany wydatek został ujęty w księgach Spółki U., a zatem nie może ponownie być ujęty w księgach Spółki i stanowić kosztu uzyskania przychodów. Jednocześnie Spółka w odwołaniu wyjaśniła, że ww. wydatek poniesiony przez Spółkę U. został refakturowany na P. Sp. z o.o. - nie przedstawiając na to żadnych dowodów. Ponadto DIS wskazał, że przedstawiona przez Spółkę dokumentacja fotograficzna nie ma powiązania z ww. fakturą zakupu i montażu okien i drzwi, ponieważ powyższa faktura nie wyszczególniała rodzaju zakupionych okien i drzwi. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożyła Spółka, która wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, a także o przeprowadzenie dowodu z dwóch faktur: nr [...] z 31 stycznia 2005 r. na kwotę 179.249,16 złotych i nr [...] z 31 stycznia 2005 r. na kwotę 70.994,24 złotych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") poprzez prowadzenie postępowania, poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji, w sposób jednostronny, tj. ukierunkowany na z góry założony cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają, przy jednoczesnym konsekwentnym pomijaniu i dyskredytowaniu przez organ podatkowy wszelkich dowodów i wyjaśnień spółki, które nie odpowiadają temu celowi. 2. naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., polegające na zaniechaniu podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz zaniechaniu zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, poprzez: prowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy (przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia jedynie ustaleń opinii biegłego inż. H. D. z listopada 2007 r.), pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla Spółki korzystne (Wyceny nieruchomości, dokumentacji fotograficznej oraz wyjaśnień przedstawionych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, w piśmie z dnia 8 czerwca 2009 r., w piśmie z dnia 22 kwietnia 2009 r., w tym wskazania przez Spółkę producenta/sprzedawcę okien, drzwi i stolarki aluminiowej). 3. naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez zaniechanie wskazania, na podstawie jakich dowodów ustalono podatkowy stan faktyczny sprawy, a także zaniechanie szczegółowego odniesienie się do dowodów strony (Wyceny nieruchomości, dokumentacji fotograficznej oraz wyjaśnień przedstawionych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, w piśmie z dnia 8 czerwca 2009 r., w piśmie z dnia 22 kwietnia 2009 r., wskazania przez Spółkę producenta/sprzedawcy okiem, drzwi i stolarki aluminiowej), którym odmówiono wiarygodności bez wskazania przyczyny i poprzestanie przez organ podatkowy jedynie na stwierdzeniu, że "nie ma podstaw do uznania, aby wydatki wg faktury nr [...] zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów," co stanowi brak inicjatywy dowodowej ze strony organu podatkowego i uchybienie obowiązkowi dowodzenia, który spoczywa na organie podatkowym, poprzez brak wyjaśnienia wątpliwych dla organu podatkowego okoliczności w przedmiocie zakupu i montażu okien i drzwi w budynkach nr [...] i [...] opisanych fakturą nr [...], w konsekwencji brak wszechstronnej oceny całego materiału dowodowego, 4. naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegające na tym, że na skutek wymienionych wyżej naruszeń, pozostałe dla organu podatkowego niejasności i wątpliwości dotyczące stanu faktycznego niniejszej sprawy (co do okoliczności zakupu i montażu okien i drzwi w budynkach nr [...] i [...]), które organ podatkowy rozstrzygnął na niekorzyść spółki, prowadzi w oczywisty sposób do naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Z braku możliwości, czy też chęci organu podatkowego ustalenia wszelkich wątpliwości bądź niejasności, organ podatkowy negatywnymi konsekwencjami obciążył spółkę, 5. naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.p.") poprzez odmowę uznania za koszt uzyskania przychodów wydatku w kwocie netto 205.117,54 złotych za okna, drzwi i ich montaż. 6. naruszenie przepisu art. 88 ust. 1 pkt. 2 ustawa o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na uznaniu, że spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego o 45.125,86 złotych w miesiącu styczniu 2005 r., a w konsekwencji uszczupliła zobowiązanie podatkowe. 7. naruszenie przepisu art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawa o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu poprzez uznanie, że faktura nr [...] z 31 stycznia 2005 r. stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, a przez to uznanie przez DIS, że faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, 8. naruszenie przepisu art. 86 ust 1 ustawa o VAT, poprzez uznanie przez organ podatkowy, że nabycie towarów udokumentowane fakturą nr [...] nastąpiło niezgodnie z tym przepisem na skutek odmowy uznania przez organ kontroli skarbowej, że faktura ta potwierdza rzeczywiście zrealizowana transakcję, 9. naruszenie przepisu art. 99 ust. 12 ustawa o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na niewłaściwym określeniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. w wysokości 69.062 złotych, zamiast 23.936 zł. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że na skutek wymienionych wyżej naruszeń, powstałe dla DIS niejasności i wątpliwości dotyczące stanu faktycznego sprawy (co do okoliczności zakupu i montażu okien i drzwi w budynkach nr [...] i [...]), które organ podatkowy rozstrzygnął na niekorzyść spółki, prowadzi w oczywisty sposób do naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Z braku możliwości, bądź chęci organu podatkowego ustalenia wszelkich wątpliwości bądź niejasności, organ podatkowy negatywnymi konsekwencjami obciążył Spółkę. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podnosząc jak w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art.145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art.134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło bowiem do naruszenia mogących mieć wpływ na wynik sprawy przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze. zm.), zwanej dalej O.p. Stosownie do przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z przepisów tych wynika, że organy podatkowe obowiązane są z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy, co oznacza, iż nie mogą one pozostawać biernymi w pozyskiwaniu dowodów, przerzucając spoczywający na nich ciężar dowodu na podatnika. Niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie może służyć prawidłowej jego subsumcji do odpowiednich norm prawa materialnego. Dopiero ustalenie stanu faktycznego z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. umożliwia dokonanie prawidłowego skonfrontowania tego stanu z normami prawa materialnego, a więc dokonanie prawidłowej ich wykładni i zastosowanie (wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008r., I FSK 200/07, LEX nr 462893, wyrok NSA z dnia 22 lutego 2005r., FSK 1444/04, LEX nr 180621). Wbrew tym przepisom, organ odwoławczy nie przeprowadził w tej sprawie wyczerpującego postępowania dowodowego, poprzestając w tym zakresie na dowodach zgromadzonych przez organ pierwszej instancji, choć pomimo posiadanej informacji, iż podmiotem wykonującym na zlecenie U. Sp. z o.o. montażu stolarki okiennej i drzwiowej była firma "H." H. K. z siedzibą w J. ([...]), A. [...] NIP [...], mógł, a wręcz powinien był podjąć próbę ustalenia, czy usługa ta rzeczywiście wykonana została przez wskazany podmiot, w jakim zakresie i na czyją rzecz. Z uzasadnienia decyzji drugiej instancji wynika, iż DUKS przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej przeglądał akta sprawy znajdujące się w posiadaniu Prokuratury Rejonowej w B., ale nie znalazł żadnych dowodów związanych ze sporną fakturą. Tymczasem Skarżąca otrzymała z tamtejszej Prokuratury potwierdzone za zgodność z oryginałem kopie faktur nr [...] i [...] z dnia 31 stycznia 2005 r. wystawione przez U. Sp. z o.o. na rzecz P. Sp. z o.o., dokumentujące refakturowanie wydatków poniesionych przez U. Sp. z o.o. na zakup stolarki okiennej i drzwiowej. Były to zatem dowody nie tylko możliwe do pozyskania, ale i też możliwe do przeprowadzenia przez organ odwoławczy. Zaniechanie uzupełnienia postępowania dowodowego o wskazane kopie faktur oraz chociażby przesłuchanie H. K. właściciela firmy H., spowodowało, iż organ przed wydaniem zaskarżonej decyzji pozbawił się możliwości oceny ich znaczenia dla niniejszej sprawy. W toku ponownego rozpoznawania sprawy organ odwoławczy obowiązany jest zatem uwzględnić w materiale dowodowym sprawy kopie faktur nr [...] i nr [...] oraz dokonać ich oceny w świetle całokształtu materiału dowodowego. Ponadto winien przesłuchać w charakterze świadka H. K. na okoliczność sprzedaży na rzecz U. Sp. z o.o. okien i drzwi wymienionych w kwestionowanej fakturze. Dyrektor Izby Skarbowej swą ocenę, że sporna faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, oparł również na opinii biegłego sądowego w zakresie budownictwa i mykologii budowlanej, a w zasadzie na fragmentach tej opinii, z których wynika, że "stan faktyczny okazanych obiektów budowlanych nie wskazywał na prowadzenie jakichkolwiek robót budowlanych od wielu lat." Tymczasem, jak zasadnie podnosi Skarżąca Spółka, organ podatkowy nie wziął pod uwagę i nie dokonał oceny tej części opinii, gdzie biegły wskazał, że "wymieniona została stolarka drzwiowa i okienna od strony wejściowej do budynku nr [...] (...) lecz przez inne firmy, a nie Spółki E. i P. z B." (Protokół z wizji lokalnej z dnia 28 czerwca 2007 r. załączony do Opinii). Wykonane prace potwierdza dokumentacja fotograficzna załączona do Opinii (fotografia nr 1 i 2). Organ podatkowy nie wyjaśnił, czy zakres remontów wynikających z Opinii biegłego pokrywa się z zakresem prac wskazanych w kwestionowanej fakturze. Winien zatem to uczynić w ponownie prowadzonym postępowaniu. Organ odwoławczy wskazując, że skoro raport biegłego wyceniającego przejmowane przez Stronę w drodze aportu budynki P. Sp. z o.o. nie zawiera stwierdzenia, iż wartość wycenianych budynków nie obejmuje okien i drzwi, a ich wymiana miała miejsce jeszcze przed wniesieniem aportu, uznał, że brak jest podstaw do wliczenia do kosztów podatkowych wydatków, które winny być ujęte w omawianej wycenie. Skarżąca wskazała, że rzeczoznawca dokonał wyceny majątku P. Sp. z o.o. według metody kosztów odtworzenia i techniki elementów scalonych, gdzie pierwszoplanową rolę odgrywa wiek elektrociepłowni (40 lat) oraz na podstawie ksiąg rachunkowych P. Sp. z o.o. Koszt wymiany stolarki okiennej i drzwiowej ponosił użytkownik tj. U. Sp. z o.o., a zatem przedmiotowy koszt ujęty był w księgach rachunkowych tej Spółki. W toku ponownego rozpoznawania sprawy organ odwoławczy obowiązany jest zatem uwzględnić w materiale dowodowym sprawy wycenę majątku P. Sp. z o.o. oraz dokonać jej oceny w świetle sformułowanego w skardze zarzutu, jak i całokształtu materiału dowodowego. Następstwem powyższych uchybień było również naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 191 oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie w sprawie niniejszej doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Ponieważ organ podatkowy nie przeprowadził w sprawie wszystkich niezbędnych dowodów, materiał dowodowy w sprawie nie jest zupełny. Zatem ocena całego materiału dowodowego jest wadliwa. Nie jest bowiem wszechstronna. Dopiero przeprowadzenie wskazanych w niniejszym uzasadnieniu dowodów, pozwoli przeprowadzić ocenę dowodów, spełniającą wymogi ustawowe określone w art. 191 O.p. W konsekwencji wskazanych naruszeń proceduralnych nie sposób uznać, że organ odwoławczy prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił. O kosztach postępowania zaś orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.