III SA/Wa 818/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2018 r. sprawy ze skargi H. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych uchyla zaskarżoną decyzję Skarżąca H.K., 5 stycznia 2010r. (Rep. A [...]), dokonała sprzedaży nieruchomości gruntowej o powierzchni 0.0616 ha (działka nr [...]) zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położonej w S. przy ul. [...] za kwotę 630,000.00 zł. Nieruchomość będąca przedmiotem transakcji została nabyta przez Skarżącą w drodze spadku po zmarłej w dniu 15 maja 2009r. siostrze A.M. (akt poświadczenia dziedziczenia z 6 lipca 2009r. Rep. A Nr [...]). Ponieważ sprzedaż w/w nieruchomości miała miejsce przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, u którym nastąpiło jej nabycie, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 30e ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. nr 14. poz. 176 ze zm.: dalej również u.p.d.o.f.) w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009r., uzyskany dochód podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, płatnym w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 u.p.d.o.f.. Skarżąca złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 (PIT-39) i wykazała przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f.. w wysokości 630.000,- zł. w całości zwolniony z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Następnie Strona złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. ("NUS") korektę pierwotnego zeznania, w której wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. w wysokości 630.000.00 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 265.115.75 zł. dochód w kwocie 364.884.25 zł oraz kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w wysokości 259.293.81 zł. NUS ustalił, iż Strona nie przedłożyła dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków zakwalifikowanych w korekcie zeznania jako koszty uzyskania przychodu. Nie wszystkie bowiem faktury przedłożone przez Stronę uprawniają do zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Wezwał – kilkukrotnie - Stronę do złożenia wyjaśnień związanych z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Podatniczka złożyła – również kilkukrotnie - wnioski o przesunięcie czynności organu, wskazując na zły stan zdrowia. Ostatnie zaś wezwanie organu pominęła milczeniem. NUS, decyzją z dnia [...] sierpnia 2016r. nr [...] (k 86-93) Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z odpłatnego zbycia w 2010 r. nieruchomości określonej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w wysokości 83.215.00 zł. Zdaniem NUS, wydatek poniesiony na zakup lokalu mieszkalnego położonego w P. przy ul. [...] nie uprawnia Podatniczki do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust, 1 pkt 131 u.p.d.o.f.. ponieważ Strona pomimo licznych wezwań nie wykazała, iż służył on zaspokojeniu własnych celów mieszkaniowych. Równocześnie kwota wydatków poniesionych na remont tego lokalu nie uprawniała Strony do skorzystania z powyższego zwolnienia. Uwzględniając powyższe ustalenia organ pierwszej instancji uznał, iż kwota wydatków uprawniająca do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynosi 178.192.00 zł. Skarżąca, w odwołaniu z 6 września 2016r. zakwestionowała tą decyzję NUS. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("DIS"), decyzją z dnia [...] listopada 2016r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015r" poz. 613 z późn. zm., dalej jako "O.p."), utrzymał w mocy decyzję NUS. Zdaniem DIS, pomimo wystosowania trzech wezwań do Skarżącej wskazujących, iż ich celem jest pozyskanie przez organ podatkowy informacji o nakładach, wydatkach, które mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, podatniczka stosownych dokumentów/informacji nie złożyła. Dlatego organy podatkowe przyjęły, iż kwota kosztów z tytułu uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi 0,00 zł. Według DIS, bezsporna jest okoliczność, iż lokal nr [...] przy ul [...] w P. został zakupiony w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych Skarżącej. Odnosząc się natomiast do lokalu nr [...] przy ul [...] w P., DIS uznał, że Strona nie udowodniła, że lokal ten został zakupiony na realizację własnych potrzeb mieszkaniowych. DIS zaznaczył, że wprawdzie ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika muszą się ograniczać do nabycia tylko jednego lokalu mieszkaniowego, jednakże to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia, że każdy z nabytych przez niego lokali wyczerpuje dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.. Strona, pismem z dnia 16 stycznia 2017r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1 i art. 21 ust. I u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż Skarżącej nie przysługuje ulga mieszkaniowa. Nadto Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: • art. 120, art. 121, art. 122 O.p.; • art. 122 w zw. z art. 187 O.p.; • art. 152 § 1 O.p.; • art. 155 § 2 O.p.; • art. 196 i art. 198 § 1 O.p.; • art. 188 i art, 199 O.p. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zasądzenie kosztów procesu wg. norm przepisanych oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Pismem z 2 marca 2018 r. Skarżąca zwróciła się o rozpoznanie spawy pod jej nieobecność z uwagi na niezdolność do osobistego udziału w postępowaniu. Twierdzenia udokumentowała opinią [...] i kartami informacyjnymi ze szpitala. DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skargę należy uwzględnić. 2. Skarżąca kwestionuje sposób zastosowania prawa materialnego w sprawie (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1 i art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f.), jak też prawidłowość sposobu ustalenia stanu faktycznego i realizacji gwarancji procesowych Strony, w szczególności zasady zaufania do organów podatkowych i zasady praworządności. Sporne jest prawo Strony do skorzystania z ulgi podatkowej i opodatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości gruntowej o powierzchni 0.0616 ha (działka nr [...]) zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położonej w S. przy ul. [...] (za kwotę 630.000.00 zł), jak też wysokość kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia tej nieruchomości, ustalona na kwotę 0 zł. Przy czym (nawet) organy podatkowe akceptują możliwość skorzystania z ulgi przy zakupie dwóch lokali, pod warunkiem wykazania zaistnienia przesłanek zastosowania tej ulgi. 3. Należy zastrzec, że niesporna między stronami jest to, że lokal nr [...] przy ul [...] w P. został zakupiony w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych Skarżącej i uprawnia ja do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. DIS twierdzi jednak nadto, że Strona nie udowodniła, że lokal nr [...] przy ul [...] w P. został zakupiony na realizację własnych potrzeb mieszkaniowych, natomiast to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia, że każdy z nabytych przez niego lokali wyczerpuje dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. 4. Powodem uwzględnienia skargi jest złe wyważenie podczas postępowania przez organy podatkowe i – co więcej – danie temu wyrazu w treści zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, pomiędzy wartością szybkości postępowania (art. 125 § 1 O.p.) i wartością czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Wprawdzie organy podatkowe (trafnie) zaakcentowały, że Strona składała pisma i "brała" udział w postępowaniu (element przedmiotowy udziału w postępowaniu), jednakże pominęły treść tych pism, wolę w nich wyrażaną jak też nie przeprowadziły procesu oceny zdolności Strony do brania udziału w postępowaniu (element podmiotowy oceny udziału Strony w postępowaniu). W konsekwencji, wobec naruszenia przywołanej zasady z art. 121 § 1 O.p. należało uznać, że stan faktyczny sprawy został określony wadliwie. 5. Pogląd o ustaleniu wysokości kosztów uzyskania przychodów jak i o odmowie zaliczenia wydatków na nabycie lokalu nr [...] przy ul [...] w P. organy podatkowe uzasadniają tym, że pomimo wystosowania przez nie kilku (trzech) wezwań do Skarżącej w celu pozyskania informacji o nakładach, wydatkach, które mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, wnioskowane informacje nie zostały złożone. Organy pouczyły zarazem, że czynności Strona może dokonać osobiście, za pośrednictwem poczty, jak również wskazały, iż czynności procesowych może dokonać w miejscu pobytu Strony (por k 63 akt administracyjnych). Przy czym wątpliwości organów podatkowych wzbudziło – jak same wskazały – to, że Strona konsekwentnie nie udzielała odpowiedzi na pisma organu podatkowego, lecz bardzo obszernie udzielała informacji pisemnej odnośnie jej stanu zdrowia: "jeżeli Strona była w stanie obszernie opisywać swoją sytuację zdrowotną, nic nie stało na przeszkodzie aby udzielić również odpowiedzi pisemnej na wezwanie organu". W świetle zarysowanego stanu sprawy i w wyniku analizy sytuacji, także zdrowotnej, Strony organ uznał, że "(...) nie znajdował uzasadnienia wniosek o przeprowadzenie przez organ pierwszej instancji dowodu w postaci opinii biegłego w zakresie stanu zdrowia(...)", ponieważ "(...) podatnik jest zobowiązany dostarczyć dokumenty na potwierdzenie złego stanu zdrowia, a jeżeli uważa, że jego stan zdrowia jest na tyle zły, że nie może uczestniczyć w postępowaniu, winien ustanowić Pełnomocnika, w szczególności w sytuacji, w której charakter przeprowadzanych czynności nie wymagał jego osobistego stawiennictwa". 6. Zdaniem Sądu, trafny jest pogląd DIS, zgodnie z którym to na Stronie spoczywa obowiązek wykazania zarówno faktu, że określone wydatki spełniają kryteria zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodu, jak też okoliczności, że przychód z określonego źródła spełnia kryteria umożliwiające zakwalifikowanie go do, jako zwolnionego od podatku (w sprawie – do zakresu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.). Zdaniem Sądu jednakże, organy podatkowe nie uwzględniły realizacji gwarancji zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu (o której mowa w art. 123 § 1 O.p.), ponieważ podejmując czynności w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy (do czego były zobowiązane) nie uwzględniły ani stanu [...] Strony, ani nie podjęły – mimo zaistnienia stosownych przesłanek – działań w celu ustalenia tego stanu. Wystosowanie do Strony trzech wezwań, tj. z 14 maja 2016r., 3 czerwca 2016r. i 21 czerwca 2016r.. w celu pozyskania szczegółowych wyjaśnień miało ograniczone uzasadnienie, skoro Strona nie była w stanie wziąć udziału w czynnościach, na co zwracała uwagę, czego ślady są w aktach administracyjnych. Tej oceny Sądu nie zmienia nawet wskazanie przez organy podatkowe na możliwość osobistego złożenia wyjaśnień, złożenia tych wyjaśnień przez pocztę, jak również możliwości przyjęcia wyjaśnień w miejscu pobytu Strony, o czym niżej. Wbrew sugestii zawartej w zaskarżonej decyzji, zapewnienie Stronie czynnego udziału w postępowaniu nie ma nic wspólnego z "nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów potwierdzających bądź działających na korzyść podatnika, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, w szczególności w sytuacji kiedy tylko on dysponuje tymi dokumentami": postępowanie organów podatkowych powinno bowiem uwzględniać szczególne cechy podatnika, zwłaszcza jego zdolność do uczestniczenia w danym momencie w poszczególnych czynnościach. 7. Sąd wskazuje, że – niezależnie już od przeprowadzenia przez organy podatkowe stosownego postępowania – w aktach sprawy znajdowały się informacje, z których można było wnosić o aktualnej, szeroko pojętej kondycji Skarżącej i z uwzględnieniem w ten sposób uzyskanych informacji interpretować jej żądania i pisma. Przykładowo w notatce z 1 kwietnia 2016 r. (k 34 akt adm) została zawarta informacja, że Strona odmawia bezpośredniego kontaktu, i prosi "aby wszelką korespondencję wysyłać za pośrednictwem Urzędu Pocztowego". Przy piśmie Skarżącej z 18 maja 2016 r. zostały dołączone liczne dokumenty (zaświadczenia, skierowania, karty informacyjne), z których wynika (nienajlepszy) stan zdrowia Skarżącej. Informacje te zostały również zawarte w piśmie przewodnim. Informacje te zostały powielone w piśmie z 14 czerwca 2016 r., w którym zawarta została prośba "o przesunięcie czynności organu skarbowego" i udokumentowane załącznikiem "karty medycznych czynności ratunkowych" SOR. Również w piśmie z 25 lipca 2016 r. Strona sygnalizowała konieczność przeprowadzenia "zabiegu operacyjnego" i związane z tym ograniczenia w możliwości uczestniczenia w życiu społecznym. Należy zauważyć, że (już) posiadane w tamtym momencie przez organ podatkowy informacje nie "przeszkadzały" mu w wysyłaniu do Strony kolejnych wezwań, a w konsekwencji – w wydaniu decyzji w pierwszej instancji. Skarżąca zaakcentowała okoliczności utrudniające jej udział w postępowaniu zarówno w odwołaniu z 6 września 2016 r., jak w piśmie z 4 października 2016 r. 8. Z oświadczeń organów podatkowych, ani nawet z akt administracyjnych sprawy nie wynika, że zostały podjęte jakiekolwiek czynności umożliwiające Stronie na przezwyciężenie tak jasno wskazanych, dręczących ją ograniczeń i samodzielne wykazanie przez nią kwestii spornych. Za czynności te (w celu umożliwienia Stronie wyjaśnienia sprawy i przezwyciężenia dręczących ją niegodności) Sąd nie traktuje informacji zawartej w jednym z wezwań (z 21 czerwca 2016 r.) o możliwości skorzystania z dyspozycji z art. 155 § 2 O.p. Zdaniem Sądu, wyrazem rzetelnej analizy okoliczności sprawy i trudności dręczących Stronę nie jest postanowienie z [...] czerwca 2016 r., w którym NUS poddaje analizie przesłanki zawieszenia postępowania (z art. 201 O.p.). Tym bardziej, że Strona zwracała się w składanych pismach "o przesunięcie terminów", zatem nie o tą instytucję prawa, której zastosowanie badał NUS. 9. Waga naruszeń w procedowaniu przez organy podatkowe jest tym większa, że "prawda była na wyciągnięcie ręki", wystarczyło tylko zapytać Stronę o (dokładniejsze) przyczyny jej postępowania/braku postępowania. Tylko z kart informacyjnych złożonych do Sądu wynika, że Strona była hospitalizowana na oddziale dziennym [...] ogólnej z powodu "epizodu [...]", wywołanego czynnikami reaktywnymi (śmierć praktycznie wszystkich bliskich). Jako objaw wskazano wyszczególnione cechy zespołu [...] itp. Zaordynowano, m.in., leczenie [...] (wskazane zostały maksymalne dawki). Sąd akcentuje zbieżność czasową udokumentowanych okresów hospitalizacji (18 lipca 2016 r. do 13 października 2016 r. i 2 listopada 2016 r. do 2 lutego 2017 r.) z okresem procedowania przez organ pierwszej i drugiej instancji (decyzja NUS została wydana [...] sierpnia 2016 r., odwołanie nadane 8 września 2016 r., zaś decyzja DIS została wydana [...] listopada 2016 r.). Godne zauważenia jest to, ze zarówno w pismach składanych do organów przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji oraz w trakcie postępowania odwoławczego Skarżąca kompulsywnie powoływała się na "przesuniecie czynności procesowych" jak i niemożność skorzystania z prawa do złożenia wyjaśnień, podyktowane "sytuacją zdrowotną". Dla Sądu znaczenie ma nie tyle zlekceważenie przez organy podatkowe tych informacji (co oczywiście, samo w sobie jest naganne i niezgodne z zasadami rzetelnego postępowania) i nieskorzystanie z instytucji przewidzianych prawem dla zabezpieczenia interesów Strony, ile zbieżność tych zachowań z diagnozą lekarską wynikającą z Kart leczenia szpitalnego, tj. występowanie u Strony cech [...] (nadmierna [...]), [...]. Wszystkie te cechy Strony wynikały ze składanych przez nią pism procesowych w trakcie postępowania administracyjnego, a z treści skargi – w szczególności. Zwłaszcza organ odwoławczy dysponował informacjami o "dziennym leczeniu [...] w szpitalu", wykluczeniu możliwości skutecznego działania przez Stronę – nie wspominając już "konieczności przeprowadzenia zabiegu operacyjnego związanego z poważnym problemem [...]" (pismo z 4 października 2016 r., k 119 akt administracyjnych). 10. Trudno jest Sądowi zaakceptować sytuację, w której problemy Strony w życiu codziennym są widoczne nawet dla "niewprawnego oka", natomiast organy podatkowe traktują tę "ułomność" wyłącznie jako okoliczność obciążającą stronę. Niezrozumiałe jest też to, że informacje o stanie zdrowia Skarżącej były możliwe do wykorzystania przez Sąd – i to bez obowiązku prowadzenia postępowania w tym przedmiocie (por. pismo z 2 marca 2018 r. wraz z załączonymi zaświadczeniami lekarskimi i kartami informacyjnymi ze szpitala)– natomiast organy podatkowe, mimo oczywistej możliwości ustalenia stanu faktycznego, nie podjęły żadnych działań w tym zakresie. 11. W świetle powoływania się przez Skarżącą na "dokumentację medyczną, dokumentację chorobową, pobyty w szpitalu(...)", wielokrotne wnioskowanie o przesunięcie czynności procesowych i – pomimo tych faktów – bierność organów podatkowych, krzykiem rozpaczy Skarżącej (ad futuram rei memoriam), osoby chorej w istotnych dla efektywności postępowania zakresach, wydaje się być jej wniosek o "dopuszczenie dowodu z opinii biegłych lekarzy w celu ustalenia stanu zdrowia" (k 116 akt administracyjnych) i możliwości uczestniczenia w czynnościach procesowych. Prośba ta nie została uwzględniona. 12. Organy podatkowe będą zobowiązane przeprowadzić postępowanie w sposób, którego następstwem będzie usunięcie przywołanych wad. W szczególności, będą zobowiązane zgromadzić informacje dotyczące leczenia [...] Strony i na tej podstawie poddać ocenie jej zdolność do (samodzielnego) występowania w postępowaniu. W braku wystarczających przesłanek do podjęcia uzasadnionej decyzji będą zobowiązane do wykorzystania w postępowaniu możliwości przewidzianych w art. 181 O.p. i w konsekwencji - art. 138 § 1, czy art. 201 § 1 O.p. W każdym natomiast razie mają zagwarantować pełnię praw Strony do wykazania, że poczynione przez nią wydatki na zakup dwóch lokali mieszkalnych korzystają z prawa do zastosowania ulgi na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. – na równi z analizą możliwości zastosowana w sprawie instytucji przedawnienia, co powinny uczynić z urzędu. 13. Z tych powodów Sąd był zobowiązany zastosować w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.). Sąd nie zasądza zwrotu kosztów Stronie wobec korzystania przez nią z dobrodziejstw prawa pomocy przyznanego jej w celu zagwarantowania prawa do Sądu.