III SA/Wa 819/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Asesor WSA Jarosław Trelka, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi D. N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. N. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 31 sierpnia 2007 r. (data wpływu do organu: 11 września 2007 r.) Skarżący – D. N. zwrócił się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania przepisów art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b oraz art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: p.d.o.f.). Przedstawiając stan faktyczny wskazał, że jest zatrudniony w P. w W. i począwszy od listopada 2004 r. jego miesięczne wynagrodzenie jest w części płacone ze środków pomocy technicznej Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006. Dodał, że część etatu, odpowiadająca zaangażowaniu w bezpośrednią realizację celów Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwojów Zasobów Ludzkich 2004-2006, jest finansowana w 75% ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach pomocy technicznej Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich i w 25% ze środków otrzymanych przez P. z budżetu państwa w ramach dotacji podmiotowej z Ministerstwa Gospodarki. Wskazał także, że w zakresie jego obowiązków jest wdrażanie projektów szkoleniowych współfinansowanych z funduszy strukturalnych (Europejskiego Funduszu Społecznego). Bezpośrednio realizuje cel programu pomocy technicznej SPO RZL. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Skarżący wniósł o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy jego wynagrodzenie w części odpowiadającej etatowemu zaangażowaniu w bezpośrednią realizację celów Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich otrzymywane w latach 2004-2007 jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie Skarżącego wynagrodzenie otrzymywane w części, w której bezpośrednio realizuje cele Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich, jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Środki pochodzące z pomocy technicznej Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich są w 75 % finansowane z Europejskiego Funduszu Społecznego i w tym zakresie otrzymywane wynagrodzenie spełnia kryteria zawarte w art.21 ust.1 pkt 46 lit a i b p.d.o.f. Natomiast w pozostałej części, tj. 25% wynagrodzenie wypłacane ze środków budżetu państwa jest zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47 c p.d.o.f. Powołał się m.in. na wyrok WSA w Krakowie w sprawie I SA/Kr 1418/06. Interpretacją indywidualną z dnia [...] grudnia 2007 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe w części dotyczącej wynagrodzenia finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej oraz za prawidłowe w części dotyczącej wynagrodzenia finansowanego ze środków pochodzących z budżetu państwa. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) zaniechano poboru podatku. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f., tj. zwolnienie dochodów uzyskiwanych ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej przez podatników bezpośrednio realizujących cele programu finansowanego z tej pomocy, nie ma zastosowania do tej części wynagrodzenia Skarżącego (75%), która jest wypłacana wnioskodawcy ze środków pomocy technicznej SPO ZSL. Powyższe przepisy nie mają zastosowania do dochodów osób fizycznych finansowanych (współfinansowanych) ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych. Pomoc ta stanowi bowiem refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Natomiast część wynagrodzenia wnioskodawcy (25%) finansowana z budżetu państwa korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 47c w/w ustawy. Minister Finansów dodał, że niezależnie od tego czy Skarżący realizowałby bezpośrednio cel programu pomocowego, czy też jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie cel o charakterze pomocniczym (celem pomocy technicznej jest zapewnienie wsparcia dla procesu wdrażania i monitorowania) wynagrodzenia finansowane ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego nie są wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Pomoc udzielona z funduszy strukturalnych stanowi bowiem refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Powyższą interpretację doręczono Skarżącemu w dniu 12 grudnia 2007 r. (zwrotne potwierdzenie odbioru – k. 15 akt administracyjnych). Pismem z dnia 24 grudnia 2007 r. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu podniósł, że organ nieprawidłowo zinterpretował przepisy art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej wcześniej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący, zarzucił interpretacji z dnia [...] grudnia 2007 r. naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f., art. 202 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U z 2005 r. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), art. 1 Rozporządzenia Rady (WE) 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. oraz art. 158 i 159 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez niewłaściwą ich interpretację i zastosowanie. Wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej wynagrodzenia finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej. W uzasadnieniu podtrzymał prezentowaną dotychczas argumentację. Stwierdził, iż dokonana przez Ministra Finansów interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. narusza prawo m.in. poprzez dodanie nieznanej ustawie przesłanki w postaci uzależnienia zwolnienia wynagrodzenia finansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego od faktu bezpośredniej jego wypłaty ze środków EFS. Sposób, w jaki przekazywane są środki z EFS pozostaje bez znaczenia. Fakt, iż środki te są najpierw wykładane przez budżet państwa a potem odzyskiwane z funduszy Unii Europejskiej pozostaje – w opinii Skarżącego – bez wpływu na możliwość zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. Powołał się również na orzecznictwo sądów administracyjnych w podobnych sprawach. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o jej oddalenie. W piśmie z dnia 5 sierpnia 2008 r. Skarżący nie zgadzając się ze stanowiskiem Ministra Finansów wskazał, że jego praca swoim zasięgiem obejmuje czynności z zakresu zarządzania, wdrażania, monitorowania kontroli finansowej a nie tylko jak uznał organ, czynności techniczne i organizacyjne. Dodał ponadto, że do jego obowiązków między innymi należy opracowywanie zasad współpracy pracowników i ma on bezpośredni merytoryczny wpływ na kształt realizowanych projektów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż wskazane przez Skarżącego. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d O.p. oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d O.p. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d O.p., dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j O.p.) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej O.p.). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu, tj. upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu 11 września 2007 r. (prezentata na wniosku). Nie podejmowano żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 O.p., którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d O.p. upłynął zatem 11 grudnia 2007 r. (wtorek). Natomiast interpretację doręczono Skarżącemu 12 grudnia 2007 r. (środa), co wynika z potwierdzenia odbioru interpretacji. Datę tę wskazali zarówno doręczyciel, jak i Skarżący. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d O.p. Zgodnie z art. 14o § 1 O.p. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d O.p., traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił 12 grudnia 2007r. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d O.p. Naruszenie to mogło mieć – i miało – wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a, zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.