III SA/Wa 819/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. oddala skargę Postanowieniem z [...] czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie w zakresie odpowiedzialności P. L., jako byłego członka zarządu Z. Sp. z o. o., za zaległość tej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. wraz z należnymi odsetkami. Następnie, decyzją z [...] sierpnia 2010 r. Naczelnik orzekł o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie, w którym podniósł między innymi zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez niezbadanie przez Organ podatkowy, w sposób należyty i obiektywny, podawanych przez niego okoliczności, które wprost wskazywały na zaistnienie w sprawie przesłanek egzoneracyjnych opisanych w art. 116 Ordynacji podatkowej, zwalniających Skarżącego z odpowiedzialności subsydiarnej. Decyzją z [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że dla skutecznego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią konieczne jest wystąpienie przesłanek pozytywnych oraz braku przesłanek negatywnych, wskazanych w przepisie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Organu bezspornym w sprawie jest, że spółka G. posiada zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004, która powstała w związku z brakiem zapłaty kwoty zobowiązania, wykazanej w zeznaniu rocznym dla tego podatku, złożonym do Urzędu Skarbowego w W. Organ wyjaśnił, iż na podstawie odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców - Krajowy Rejestr Sądowy nr [...] z [...] marca 2007 r., oraz na podstawie uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z 4 lipca 2005 r., ustalono, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki G. w okresie od 13 listopada 2002 r. do 4 lipca 2005 r. Termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654), przypadał najpóźniej na dzień 31 marca 2005 r., czyli w okresie, kiedy Skarżący był członkiem jednoosobowego zarządu spółki G. Dyrektor wskazał, iż w związku z wymienioną zaległością podatkową organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., w dniu [...]czerwca 2005 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] doręczony spółce G. na adres wskazany w Krajowym Rejestrze Sądowym, w sposób zastępczy dnia [...] listopada 2008 r. Ponadto wskazał, iż z akt zgromadzonych w sprawie wynika, że w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych organ egzekucyjny podejmował czynności egzekucyjne skierowane do majątku spółki. Wystąpiono do Ministerstwa Spraw Wewnętrznych – Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców o udostępnienie danych w zakresie posiadanych przez spółkę środków transportu, a także do Starostwa Powiatowego w . o udzielenie informacji, czy spółka jest posiadaczem jakichkolwiek nieruchomości, lub czy występuje jako wieczysty użytkownik. Z uzyskanych odpowiedzi wynikało, że spółka nie figuruje w ewidencji gruntów prowadzonej dla Powiatu W. ani w centralnej ewidencji pojazdów. W toku egzekucji prowadzonej w stosunku do innych zaległości, zawiadomieniem z 29 września 2005 r., dotyczącym zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., dokonano zajęcia rachunku bankowego w Banku Z. Następnie zawiadomieniem z 20 lipca 2006 r., dotyczącym zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r., organ egzekucyjny dokonał ponownego zajęcia rachunku bankowego w Banku Z. Pismem z 24 lipca 2006 r. Bank poinformował, że brak środków pieniężnych stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego. Ponadto Dyrektor stwierdził, iż w stosunku do spółki G. nie było możliwości dokonania czynności egzekucyjnych, ponieważ pod adresem jej siedziby w W., przy ul. [...], nie zastano żadnej osoby ją reprezentującej. Na podstawie pełnego odpisu z Rejestru Przedsiębiorców - Krajowy Rejestr Sądowy ustalono, że z dniem 16 marca 2006 r. siedziba spółki została przeniesiona do W., na ul. [...], w związku z tym tytuły wykonawcze, obejmujące zaległości podatkowe spółki G., zostały przekazane, zgodnie z właściwością, do Naczelnika Urzędu Skarbowego W., który podjął czynności zmierzające do wyegzekwowania należności wobec budżetu Państwa. Czynności te również okazały się bezskuteczne, bowiem - jak wynika z raportów poborców skarbowych - pod adresem wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym Spółka nie prowadzi i nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej. W związku z powyższym stwierdzono brak możliwości ustalenia miejsca położenia jakiegokolwiek mienia Spółki, z którego egzekucja zaspokoiłaby, chociażby w części, należności wobec Skarbu Państwa. Wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, Naczelnik US w W., postanowieniem z [...] lutego 2009 r., umorzył postępowanie egzekucyjne obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i grudzień 2005 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec, kwiecień i czerwiec 2005 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004. W związku z powyższym Dyrektor IS stwierdził, iż zostały wyczerpane środki umożliwiające ustalenie majątku pozwalającego na wyegzekwowanie zaległości podatkowych, w wyniku czego nie udało się doprowadzić do zaspokojenia budżetu Państwa, a bezskuteczność egzekucji z majątku spółki została udowodniona. Jego zdaniem ponowne prowadzenie egzekucji wobec majątku spółki, po doręczeniu w dniu [...]listopada 2008 r. tytułu wykonawczego, obejmującego zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 rok, byłoby bezcelowe, ponieważ już wcześniej została stwierdzona bezskuteczność egzekucji. Ponadto Organ wskazał, iż Skarżący 2 maja 2005 r. złożył do Sądu Rejonowego w W.Wydział [...] Gospodarczy wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, co miało wypełniać przesłankę uwalniającą Skarżącego od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Jednakże, oceniając dokumenty dołączone do wniosku, Organ stwierdził, iż zaistniała przesłanka określona w art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), a spółka stała się niewypłacalna z powodu niewykonywania swoich wymagalnych zobowiązań, co miało miejsce już od 2003 r. W ocenie Organu spółka posiadała bowiem zaległości wobec swoich kontrahentów od 2003 r. oraz zaległości prawnopodatkowe z najwcześniejszym terminem płatności 25 stycznia 2005 r. (podatek od towarów i usług za grudzień 2004 r.), zatem w świetle przepisów prawa upadłościowego i naprawczego przesłanki do ogłoszenia jej upadłości zaistniały wcześniej, niż przed datą dwóch tygodni od złożenia przez Skarżącego przedmiotowego wniosku. Biorąc zaś pod uwagę bilans sporządzony w dniu 31 marca 2005 r., który został podpisany przez Skarżącego, ostateczny termin do złożenia wniosku o upadłość przypadał na 14 kwietnia 2005 r. Ponadto rozpatrując kwestię złożenia wniosku o upadłość spółki, w kontekście przesłanki egzoneracyjnej, Organ odniósł się do okoliczności, że 4 lipca 2005 r., Skarżący złożył do Sądu Rejonowego w W. pismo procesowe w sprawie wycofania wniosku o ogłoszenie upadłości. W konsekwencji powyższego Sąd Rejonowy w W. - Wydział [...] Gospodarczy postanowieniem z [...] lipca 2005 r., sygn. akt [...], umorzył postępowanie upadłościowe. Z tego względu, zdaniem Dyrektora IS, wniosek o upadłość spółki G. nie został skutecznie złożony, a więc nie zaistniała okoliczność zwalniająca Skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki określona w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie zaistniała również przesłanka egzoneracyjna wynikająca z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji, tj. wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Reasumując Dyrektor IS stwierdził, że w sprawie zaistniały przesłanki, określone w art. 116 Ordynacji podatkowej dla orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości spółki G. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 rok. W skardze na niniejszą decyzję Dyrektora Skarżący zarzucił mu naruszenie art. 108 § 2 pkt 2 lit. a i d w zw. z art. 165 § 2 oraz art. 237 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, a w konsekwencji przedwczesne wszczęcie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności subsydiarnej, dotyczącej zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych, należnego od spółki za rok 2004, w sytuacji, gdy Organ nie doręczył uprzednio decyzji określającej zaległość w tym podatku, ani nie wydał decyzji określającej zaległości odsetkowej względem spółki. Kolejno zarzucił też naruszenie art. 118 § 1 i 2 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie w sprawie, pomimo upływu terminu przedawnienia decyzji o odpowiedzialności subsydiarnej, a także naruszenie art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezbadanie przez Organ, w sposób należyty, okoliczności wskazujących na zaistnienie przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 Ordynacji, dotyczących złożenia przez spółkę wniosku o upadłość, gdzie spółkę reprezentował ówczesny prezes – Skarżący, a która to czynność została oceniona jako prawidłowa w świetle przepisów Prawa upadłościowego przez Sąd Okręgowy w W. w prawomocnym wyroku z [...] czerwca 2008 roku, sygn. akt [...], oraz ustanowienia w trakcie prowadzonego postępowania upadłościowego przez Sąd Rejonowy w W. - [...] Wydział Gospodarczy – w dniu [...] maja 2005 r. nadzorcy sądowego dla zabezpieczenia ujawnionego majątku spółki. Majątek ten istniał w momencie zmiany właścicielskiej w spółce z 4 lipca 2005 r. Po tej dacie Skarżący nie miał wpływu na decyzje odnośnie tego majątku. Ponadto Skarżący zarzucił błędną wykładnię pojęcia "właściwy czas zgłoszenia wniosku o upadłość", a także naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie. Uznał, że Organy niewłaściwie przyjęły, iż konieczność zgłoszenia wniosku o upadłość wystąpiła wcześniej, aniżeli 2 maja 2005 r. Niezasadnie też przyjęto taki wniosek na podstawie bliżej nieokreślonych wskaźników ekonomicznych, zamiast na podstawie prawnych wymagań wynikających z art. 10, art. 11, art. 12 i art. 21 Prawa upadłościowego i naprawczego. Skarżący zarzucił również naruszenie art. 122, 187 § 1, 210 § 4 w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji przez ich niezastosowanie lub niewłaściwe stosowanie, wynikające z odmiennych ocen Naczelnika co do złożenia wniosku o upadłość i jego cofnięcia w odniesieniu do zaległości z tego samego okresu w podatkach VAT i CIT. W ocenie Skarżącego doszło również do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z jej art. 116 § 1 pkt 2 przez niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie poprzez wymaganie od Skarżącego wskazania mienia spółki, podczas gdy w trakcie administracyjnego postępowania egzekucyjnego nie był on już członkiem władz statutowych spółki, ani jej współudziałowcem, zatem nie mógł mieć wiedzy na ten temat. Skarżący zarzucił też naruszenie art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 116 § 1 i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 § 5 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz.1954 ze zm.) przez ich niezastosowanie, w drodze niewskazania w uzasadnieniu rozstrzygnięcia podstawy, na jakiej uznano w sprawie prawidłowość wszczęcia egzekucji administracyjnej i jej dalsze prowadzenie. W dalszej kolejności Skarżący zarzucił naruszenie art. 122 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonej decyzji, polegającą na tym, że Organy twierdzą o skutecznym wszczęciu postępowania egzekucyjnego względem spółki w dniu 20 listopada 2008 r. poprzez doręczenie tytułu wykonawczego pod zmieniony od 16 marca 2006 r. adres siedziby spółki, podczas gdy jednocześnie wyjaśnia się, że pod tym adresem (ul. [...]) nie prowadziła ona działalności. Końcowo Skarżący zarzucił naruszenie art. 121 § 1, 122, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie lub niezastosowanie, w drodze zaniechania przez organ egzekucyjny bezzwłocznego zastosowania środków egzekucyjnych celem zajęcia istniejącego realnie majątku spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. W zaskarżonej decyzji zasadnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w W., że dla skutecznego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga wystąpienia wskazanych przesłanek pozytywnych oraz braku przesłanek negatywnych. W niniejszej sprawie wystąpiły wszystkie konieczne przesłanki pozytywne. Skarżący w okresie, kiedy powstała zaległość spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r., tj. w dniu 1 kwietnia 2005 r., sprawował funkcję członka jednoosobowego zarządu tej spółki. Funkcję tę pełnił bowiem od 13 listopada 2002 r. do dnia 4 lipca 2005 r. Jest to zresztą okoliczność bezsporna – Skarżący nie próbował nawet faktu tego zakwestionować. Po drugie prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne w zakresie podatku od towarów i usług, w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku dochodowym od osób prawnych zakończyło się postanowieniem o umorzeniu z powodu bezskuteczności (k. 52 akt podatkowych). Wydano je w dniu [...] lutego 2009 r. Wcześniejsze postanowienie pochodzi z dnia [...] lipca 2008 r. (k. 35), i obejmuje ono zaległości w VAT za grudzień 2004 r. oraz styczeń 2006 r. Rację ma do pewnego stopnia Skarżący, kiedy wskazuje na niekonsekwencję różnych organów zaangażowanych w postępowania podatkowe i egzekucyjne (Naczelnika US w W., a także Naczelnika US W. oraz Dyrektora IS w W.), które z jednej strony przyjęły, że wobec spółki zaszła bezskuteczność egzekucji należności w CIT, ale z drugiej strony przez znaczną część postępowania podatkowego w niniejszej sprawie sam Naczelnik US W. wskazywał na brak doręczenia spółce tytułu wykonawczego obejmującego przedmiotową zaległość. Tymczasem bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona tylko po jej uprzednim wszczęciu. Bezskuteczność egzekucji jest bowiem stanem, który może być stwierdzony tylko w ramach postępowania egzekucyjnego, a następnie – w trakcie prowadzonej w ramach postępowania egzekucyjnego egzekucji administracyjnej. Te dwie kategorie (postępowanie egzekucyjne oraz egzekucja) pozostają względem siebie w takiej relacji, że postępowanie egzekucyjne, które zostaje wszczęte poprzez doręczenie przez wierzyciela organowi egzekucyjnemu wniosku o egzekucję wraz z odpisem tytułu wykonawczego (art. 61 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), zawiera w sobie zespół czynności faktycznych i prawnych, czyli właśnie egzekucję administracyjną, która z kolei zostaje wszczęta poprzez doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to ostatnio wymienione doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (art. 26 ust. 5 ustawy egzekucyjnej). Doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego jest zatem zawsze niezbędne dla wszczęcia egzekucji i dla ewentualnego ustalenia, iż jest ona bezskuteczna. To doręczenie pełni doniosłą rolę gwarancyjną, i dlatego musi ono nastąpić (choćby w sposób zastępczy, wynikający z art. 44 Kpa) dla uznania, że egzekucja w ogóle miała miejsce. W niniejszej sprawie odpis tytułu wykonawczego został doręczony spółce G. w zastępczy sposób (k. 39 i 40) na adres wynikający z Krajowego Rejestru Sądowego. Uznać należy, że z zawartego w art. 116 § 1 Ordynacji wymogu wykazania bezskuteczności egzekucji nie można wyprowadzać obowiązku organów podatkowych bezwzględnego poszukiwania rzeczywistej siedziby spółki, niezależnie od zaniechania zgłoszenia zmian w zakresie m.in. siedziby przez samą spółkę. Z akt wynika, że siedzibą i adresem spółki, widniejącym w KRS, była W., ul. [...]. Jeśli spółka nie zgłasza zmiany dotyczącej siedziby jej zarządu, w sytuacji, gdy siedziba ta i adres są inne, to organ egzekucyjny nie może ponosić negatywnych skutków tego nielegalnego zaniechania. Wymaganie od organu prowadzącego postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności, aby ustalił, gdzie faktycznie znajduje się adres spółki, oznaczałoby praktyczną niemożność uznania skuteczności wszczęcia i przeprowadzenia egzekucji. W ten sposób – konsekwentnie - praktycznie niemożliwe byłoby przeniesienie odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe na członka zarządu. Tak więc, według Sądu, skierowanie tytułu wykonawczego na adres spółki wynikający z Krajowego Rejestru Sądowego uznane być powinno za skuteczne wszczęcie egzekucji. Nie ma na to wpływu zaistniała w niniejszej sprawie okoliczność, iż - jak wynika z relacji właściciela budynku przy ul. [...] w W. - spółka nigdy nie funkcjonowała pod tym adresem. Należy zresztą odnotować, że z akt wynika nieistnienie spółki także pod adresem aktualnym przed dniem 4 lipca 2005 r. (dzień sprzedaży udziałów Skarżącego w spółce, zmiany zarządu oraz zmiany siedziby), tj. pod adresem [...] w W.. Gdyby zatem nawet wymagać od organu egzekucyjnego poszukiwania rzeczywistej siedziby i adresu spółki, to w tych konkretnych okolicznościach żaden z możliwych adresów nie był rzeczywisty. W konsekwencji, w wyniku uznania skuteczności wszczęcia egzekucji wskutek doręczenia tytułu wykonawczego na adres spółki wynikający z KRS, bezprzedmiotowe stają się te wszelkie zarzuty, które formułuje członek zarządu względem przeprowadzonego na tych zasadach postępowania egzekucyjnego. Jeśli postępowanie egzekucyjne i egzekucja względem spółki zostały wszczęte, to podmiot trzeci względem tego postępowania (członek zarządu spółki) nie może formułować jakichkolwiek zarzutów wobec podjętych (ewentualnie niepodjętych, nielegalnie zaniechanych) środków egzekucyjnych i wobec oceny organu egzekucyjnego, że egzekucja okazała się bezskuteczna. W niniejszej sprawie Skarżący argumentował zwłaszcza, że organ egzekucyjny dopuścił się niezrozumiałej zwłoki, gdyż tytuł wykonawczy na zaległość podatkową został wystawiony już w dniu [...] czerwca 2005 r., zaś doręczono go zobowiązanej spółce dopiero w listopadzie 2008 r., co – według Skarżącego – naruszało § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.), zobowiązującego organ egzekucyjny, który jest jednocześnie wierzycielem, do niezwłocznego zastosowania środka egzekucyjnego. W ocenie Sądu ta ewentualna zwłoka (niezależnie od wskazanej wyżej kwestii, iż były członek zarządu spółki, jako osoba trzecia, czyli nie-strona postępowania egzekucyjnego, nie może formułować zarzutów wobec niego) nie ma znaczenia na gruncie art. 116 Ordynacji podatkowej. Przewidziany w przywołanym przepisie wymóg niezwłoczności wszczęcia egzekucji ma charakter porządkowy, dyscyplinujący, analogicznie, jak np. przepisy o terminach załatwiana spraw w Ordynacji podatkowej (art. 139) albo w Kodeksie postępowania administracyjnego (art. 35). Prowadzenie postępowania egzekucyjnego później, niż "niezwłocznie", nie oznacza, że bezskuteczność egzekucji stwierdzona w takim postępowaniu nie ma prawnego znaczenia na gruncie art. 116 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć przy tym należy, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej może być stwierdzona każdym dowodem i dokumentem, może też wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W niniejszej sprawie stwierdzono na podstawie informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, ewidencji gruntów i budynków Powiatu W., z banku B. oraz z informacji uzyskanej z Polskiego Górnictwa Naftowego i Gazownictwa S.A., iż spółka nie ma żadnego majątku ruchomego, nieruchomego bądź wierzytelności, z których możliwe byłoby pokrycie zaległości podatkowej w CIT za 2004 r. Organy prawidłowo ponadto wskazały, że skoro bezskuteczne okazały się czynności egzekucyjne w postępowaniu dotyczącym zaległości w podatku od towarów usług, to bezprzedmiotowe, zbędne byłoby ich powielanie w postępowaniu dotyczącym zaległości w podatku dochodowym. Ostatecznym potwierdzeniem bezskuteczności egzekucji wszczętej w dniu [...] listopada 2008 r. było wymienione wyżej postanowienie z dnia [...]lutego 2009 r. Wskazywane przez Skarżącego postępowanie karne przeciwko nabywcy udziałów w spółce i kolejnemu członkowi jej zarządu, M.W., jest bez znaczenia dla sprawy. Ewentualna odpowiedzialność karna tego następnego członka zarządu nie ma wpływu na odpowiedzialność Skarżącego ukształtowaną przez art. 116 Ordynacji podatkowej, który dla przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią formułuje konieczne przesłanki pozytywne oraz wyklucza tę odpowiedzialność w razie wystąpienia określonych przesłanek negatywnych. Na tej samej zasadzie nie mają żadnego znaczenia ewentualne umowne uzgodnienia pomiędzy Skarżącym bądź innymi osobami zbywającymi udziały w spółce G., a M. W. lub spółką E. Sp. z o. o. w G., co do samego obowiązku pokrycia wszelkich zobowiązań publicznych bądź prywatnych spółki G.. Umowne, prywatne ustalenia kontrahentów w tej kwestii nie mogą wpływać na obowiązki podatkowe, czyli obowiązki o charakterze publicznym. Skarżący powoływał się na wyrok Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] czerwca 2008 r., sygn. [...], i wynikający z niego wiążący w postępowaniu podatkowym, prowadzonym na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, pogląd, iż wniosek o upadłość spółki został złożony we właściwym czasie. Okoliczność ta miałaby, według Skarżącego, uwalniać go od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji. Sąd wyraża zatem pogląd, iż – przyjmując nawet wiążącą moc wyroku Sądu Okręgowego co do terminowości zgłoszenia wniosku z dnia [...] maja 2005 r. o upadłość spółki – cofnięcie tego wniosku przez Skarżącego spowodowało umorzenie postępowania upadłościowego już w dniu [...] lipca 2005 r. Działanie Skarżącego doprowadziło do trwałego zniweczenia tych skutków postępowania upadłościowego, z którymi Ordynacja podatkowa wiąże uwolnienie od odpowiedzialności, tj. skutku informacyjnego względem wierzycieli (postępowanie upadłościowe oraz sama upadłość ma stanowić dla wierzycieli oraz potencjalnych kontrahentów spółki niezbędną informację – ostrzeżenie o jej złej sytuacji ekonomicznej) oraz gwarancyjnego (ratio legis wymogu terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość było zagwarantowanie najpełniejszego z możliwych wykonania zobowiązań publicznoprawnych, co stać się może w związku z uprzywilejowaniem takich należności w ramach egzekucji upadłościowej). Cofnięcie wniosku, niezależnie od istniejącej w orzeczeniach Sądu upadłościowego oraz Sądu Okręgowego rozbieżności co do skuteczności tego cofnięcia, spowodowało, że żadna z tych funkcji w istocie nie zadziałała. Pismo z dnia 4 lipca 2005 r., jakie Skarżący wystosował do Sądu upadłościowego, zakończyło postępowanie upadłościowe na jego wstępnym etapie. Nie można z tego względu uznać, mając na uwadze ustawową funkcję terminowego zgłoszenia wniosku, iż wniosek ten został w odpowiednim terminie z g ł o s z o n y. Gdyby poprzestać wyłącznie na przeanalizowaniu technicznej czynności zgłoszenia wniosku, niezależnie od tego, jakie były dalsze jego losy, i kto jest odpowiedzialny za ten dalszy przebieg postępowania upadłościowego, w tym za jego umorzenie, to za przesłankę uwalniającą od odpowiedzialności uznać należałoby złożenie wniosku formalnie na czas, ale wycofanie go już następnego dnia. Tymczasem w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji chodziło nie tyle o techniczny akt zgłoszenia wniosku o upadłość, ale też o powstrzymanie się członka zarządu od dokonywania jakichkolwiek czynności faktycznych lub prawnych, które uniemożliwiały sprawne przeprowadzenie postępowania upadłościowego i jego zakończenie w taki sposób, aby osiągnąć cele upadłości. Podniesiona w skardze okoliczność, że fakt cofnięcia wniosku o upadłość został inaczej oceniony w postępowaniu dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności z tytułu podatku VAT, inaczej zaś w postępowaniu z tytułu odpowiedzialności za zaległość w CIT, nie ma w sprawie prawnego znaczenia. Jeśli taka rozbieżność ocen tego samego faktu istotnie wystąpiła, to stawia to jedynie pytanie o prawidłowość decyzji wydanych w tym pierwszym postępowaniu, ale nie może ona skutkować automatycznie oceną, że cofnięcie wniosku nie ma wpływu na uwolnienie Skarżącego od odpowiedzialności z tytułu zaległości w podatku dochodowym. Organy istotnie powinny skoncentrować się na ocenie, czy przesłanki upadłości wystąpiły wcześniej, czy też dopiero w tym czasie, w jakim zgłoszono wniosek o upadłość. Skarżący niezasadnie jednak odmawia Organom prawa do stosowania w tym celu "...wskaźników ekonomicznych...". Takie wskaźniki służyć miały temu właśnie zasadniczemu celowi, tj. rozstrzygnięciu w tej konkretnej sprawie, czy wniosek o upadłość, złożony w maju 2005 r., był wnioskiem terminowym, czy też spóźnionym. Niemniej, jak wyżej Sąd wyjaśnił, cofnięcie wniosku, które musiało być rozpatrywane w kategoriach osobistego zawinienia w umorzeniu postępowania upadłościowego i zniweczeniu przez to jego celów, czyni bezprzedmiotowym spór co do prawidłowości stosowania wspomnianych w skardze "...bliżej nieokreślonych wskaźników ekonomicznych...". Niezasadnie w końcu Skarżący wskazał, że w sprawie niewydanie wobec spółki decyzji określającej jej zobowiązanie uniemożliwiało przeniesienie odpowiedzialności. Zgodnie bowiem z art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej, jeśli zobowiązanie wynika ze złożonej deklaracji podatkowej, konieczne jest tylko wszczęcie wobec podatnika (spółki) postępowania egzekucyjnego na podstawie wystawionego tytułu wykonawczego. Takie postępowanie oraz egzekucja, jak Sąd wyżej wyjaśnił, w sprawie zostały wszczęte. Termin do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej (art. 118 § 1 Ordynacji) dotyczy – dosłownie – decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności, jaką jest decyzja organu I instancji. Decyzja organu II instancji (w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora z dnia [...] grudnia 2010 r.) stanowi tylko przejaw kontroli decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności, i jeśli ta kontrola wykaże prawidłowość decyzji kontrolowanej, to organ II instancji utrzymuje ją w mocy. Samo "przeniesienie odpowiedzialności" nastąpiło już wcześniej. Zresztą wydanie decyzji Dyrektora nastąpiło w niniejszej sprawie także w terminie 5 lat od końca roku, w którym powstała zaległość spółki, gdyż odróżnić należy pojęcie "wydanie" decyzji (w niniejszej sprawie miało ono miejsce [...] grudnia 2010 r.) od jej doręczenia, które miało miejsce już w kolejnym, 2011 roku. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest prawidłowa.