III SA/Wa 82/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2009 r. spraw ze skarg J. R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2008 r. nr: [...], [...], [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę oraz z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargi Decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. stwierdził u J. R. (Skarżącego w tej sprawie),prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą K., polegającą na sprzedaży farb (przygotowanych w mieszalniku na zlecenie klienta) oraz wykonywanie płyt demonstracyjnych, pokazów techniki malowania i wykonywanie kotłowni: 1) zawyżenie w 2003 r. kosztów uzyskania przychodów o podatek naliczony VAT w łącznej kwocie 802,46 zł; 2) zawyżenie w 2003 r. kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 122.900,00 zł (wartość netto) z tytułu zaliczenia wydatków z faktur dokumentujących zakup usług montażu kotłowni od Firmy Usługowo-Remontowej R. W. S., firmy G. R. G. Roboty Budowlano Instalacyjne i firmy PPHU R. s.c. J. R. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, iż z materiałów przeprowadzonej kontroli wynikało, iż odbiorcą usług w 2003 r., wykonanych przez podwykonawców na kwotę netto 122.900,00 zł była wyłącznie firma D. M. Z., z którą Skarżący zawarł umowę na wykonanie instalacji c. w. i c. o. i innych wraz z montażem kotłowni c.o. i z tego źródła Skarżący uzyskał przychód na łączną kwotę netto 62.500,00 zł. W konsekwencji wartość usług finalnych była znacznie niższa niż wartość usług zakupionych od podwykonawców. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dał wiary twierdzeniom Skarżącego, iż nabywane usługi były wykonane faktycznie przez w/w podwykonawców. Jego zeznania Naczelnik Urzędu Skarbowego ocenił jako lakoniczne, wybiórcze i ogólnikowe. Wskazał przy tym, iż z uzyskanych informacji wynika, że numery rejestracyjne NIP, zarówno dla firmy G. R. G. Roboty Budowlano Instalacyjne jak i dla Firmy Usługowo-Remontowej R. W. S., nigdy nie zostały nadane. W. S. nie figuruje w bazie POLTAX. Odnośnie PPHU R. s.c. z siedzibą w S. - ustalono, że pod wskazanym adresem ma siedzibę spółka jawna R. l. B. i wspólnicy, a nie spółka cywilna PPHU R. W zbiorze dokumentów spółki jawnej nie odnaleziono kopii faktur, jakie miały być wystawione na rzecz Skarżącego, jak też nie stwierdzono żadnych transakcji ze Skarżącym, zarejestrowanych w rejestrze sprzedaży i zakupu VAT za grudzień 2003 r. Kserokopie spornych faktur pokazano dyrektorowi spółki jawnej – I. B., który złożył oświadczenie, iż Spółka Jawna l. B. i wspólnicy nie prowadziła żadnych transakcji na rzecz firmy K. J. R.. W świetle opisanych ustaleń, organ l instancji, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.", nie uznał za koszty uzyskania przychodów w 2003 r. łącznej kwoty 122.900,00 zł, wynikającej z faktur wystawionych przez firmy PPHU R. s.c, G. R. G. Roboty Budowlano Instalacyjne oraz firmę Usługowo-Remontową R. W. S., ponieważ w jego ocenie zgromadzony materiał potwierdził fikcyjność dokonanych transakcji. Zdaniem organu l instancji Skarżący w 2003 r. zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 123.702,46 zł to jest o 122.900 zł z faktur wymienionych, nieistniejących przedsiębiorców oraz 802,46 zł z tytułu nieprawidłowego zakwalifikowania w koszty podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącemu koszty uzyskania przychodów za 2003 r. w wysokości 517.239,74 zł, uznając, że prowadzona przez niego księga przychodów i rozchodów, w zakresie poniesionych kosztów uzyskania przychodów w miesiącach lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2003 r. jest nierzetelna. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że Skarżącemu w 2003 r. przysługuje odliczenie z tytułu poniesionych z działalności gospodarczej strat z lat ubiegłych w kwocie 27.057,58 (900,24 zł - strata z 2001 r. i 26.157,34 zł - strata z 2002 r.) x 50% = 13.528,79 zł i określił zobowiązanie podatkowe za 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że ujawnione w kontroli zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w 2003 r. na łączną kwotę 123.702,46 zł wpłynęło nie tylko na roczny dochód Skarżącego, ale również na dochód z działalności gospodarczej osiągany w poszczególnych miesiącach 2003 r., a tym samym na wysokość należnych zaliczek na podatek dochodowy, które Skarżący zgodnie z art. 44 ust. 3 i 6 u.p.d.o.f. obowiązany jest obliczać i wpłacać do Urzędu Skarbowego w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, a za grudzień, w wysokości należnej za listopad również do dnia 20 grudnia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. trzema decyzjami z dnia [...] czerwca 2008 r. określił wysokość odsetek za zwłokę w kwotach: 316,00 zł, 121,00 zł, 121,00 zł z tytułu nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy za miesiące październik, listopad i grudzień 2003 r. W uzasadnieniach decyzji wskazał, iż przyjmując różnicę pomiędzy przychodem, a ustalonymi kosztami jego uzyskania, określił dochód stanowiący podstawę obliczenia tych zaliczek, a następnie, w prawidłowej wysokości, należne zaliczki na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2003 r. Za miesiąc październik 2003 r. dochód stanowiący podstawę obliczenia zaliczki wyniósł 5.310,30 zł., za listopad 2.534,90 zł, zaś za grudzień 2.534,90 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, iż pomimo, że ustalone zaliczki w całości weszły w skład należnego podatku dochodowego za 2003 r., stosownie do przepisu art. 53 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa( Dz. U. z 2005 r. Nr 6 poz.80 ze zmianami) oraz § 4 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373), od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek należą się odsetki za zwłokę, które są naliczone do dnia złożenia zeznania podatkowego, tj. 29 kwietnia 2004 r. Skarżący złożył odwołania od opisanych czterech decyzji, wnosząc o ich uchylenie i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego to jest art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy pełnego postępowania wyjaśniającego; art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż skoro zakup usługi montażu kotłowni nastąpił od rzekomo nieistniejącego podmiotu, to automatycznie Skarżący nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatku poniesionego na zakup w/w usługi, w sytuacji gdy w/w usługa faktycznie została wykonana. Skarżący podkreślił, iż decyzje w sprawie odsetek za zwłokę z tytułu nieuregulowanej w terminie płatności zaliczek za październik, listopad i grudzień 2003 r. pozostają w związku z decyzją określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., z którą się całkowicie nie zgadza. Zatem w skargach dotyczących tych decyzji powołał się na zarzuty stawiane decyzji wymiarowej. Zdaniem Skarżącego, ustalenia Urzędu Skarbowego dotyczące "nieistnienia" podwykonawców i dostawców Skarżącego są ważne, ale nie powinny stanowić podstawy do automatycznego pozbawienia Skarżącego prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wyszczególnionych w fakturach wystawionych przez w/w podmioty. W ocenie Skarżącego w trakcie kontroli zabrakło sprawdzenia, czy transakcje handlowe udokumentowane fakturami, wystawionymi przez zakwestionowanych podwykonawców, łączyły się z faktycznym wykonaniem usług. Takie postępowanie organu podatkowego jest niezrozumiałe szczególnie, że wykonanie robót związanych z montażem kotła i instalacją grzejników można było sprawdzić zaś organ kontrolny "z góry" założył, iż przedsiębiorstwa podwykonawcze nie istniały i w związku z tym nie zachodzi potrzeba weryfikacji wykonanych usług. Zdaniem Skarżącego to organ podatkowy powinien również rozstrzygnąć kto był wykonawcą, skoro wskazani podwykonawcy nie istnieli, a roboty objęte fakturami zostały wykonane. Ustalenia w tym zakresie powinny również uwzględniać wszystkie aspekty podatkowo-prawne. Tymczasem w skarżonej decyzji takich działań organu zabrakło, co w konsekwencji skutkuje naruszeniem art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu l instancji określającą podatek za 2003 rok, a także trzema decyzjami z dnia [...] października 2008r. utrzymał w mocy decyzje dotyczące odsetek od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy. W uzasadnieniach podkreślił, iż z akt sprawy wynika, organ l instancji, kwestionując wysokość zadeklarowanych kosztów uzyskania przychodów, wywiązał się z obowiązku nałożonego przez przepis art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej i uznał w protokole, że podatkowa księga przychodów i rozchodów, prowadzona przez Skarżącego w zakresie ewidencjonowania faktur VAT na ogólną kwotę 122.900 zł, dotyczących zakupionych usług na wykonanie kotłowni od wymienionych w nich podwykonawców - nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. W rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie stanowią kosztu uzyskania przychodów zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako wydatki, kwoty wynikające z faktur VAT, nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zarzut Skarżącego, że to organ podatkowy powinien rozstrzygnąć, kto był faktycznym wykonawcą spornych usług, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej jest nieuzasadniony. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w taki sposób, aby stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Nie oznacza to jednak, aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organach podatkowych. Okoliczności sprawy, zwłaszcza zaś istnienie samej kotłowni wskazuje na wykonanie usługi jej montażu, a także poniesienie kosztów związanych z jej wykonaniem. Jednak wykonanie usługi montażu kotłowni nie przesądza, iż usługi montażu wykonali podwykonawcy albo, że to Skarżący poniósł koszty związane z jej wykonaniem. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, na podstawie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym na podstawie zeznań świadków, to nie podwykonawcy świadczyli usługi wynikające z kwestionowanych faktur. Organ l instancji przedstawił, omówił dowody zebrane w toku postępowania i przeanalizował każdy z dowodów oraz dokonał ich oceny według reguły określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z zasad doświadczenia życiowego wynika, iż nie jest możliwe, aby przy wykonywaniu umów o roboty budowlane nie wiedzieć nic o osobach, z którymi się współpracowało i którym wypłacało się wynagrodzenie za wykonane usługi. Podkreślił, że Skarżący nie wykazywał inicjatywy dowodowej, zmierzającej do dopuszczenia dowodów innych aniżeli wskazał organ l instancji, aby wykazać istnienie kwestionowanych firm. Nie uwiarygodnił również w inny sposób swego stanowiska poprzestając na ogólnikowych stwierdzeniach, że niczego nie pamięta i za usługi płacił gotówką. Skarżący nie uprawdopodobnił też innymi dowodami (poza zakwestionowanymi), iż poniósł wydatki związane z usługami montażu kotłowni. Zatem, nie wskazał przekonywujących źródeł i środków dowodowych pozwalających uznać, iż zakwestionowane wydatki stanowiły koszty uzyskania przychodu. Skoro zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodów może być jedynie wydatek poniesiony w związku z rzeczywistą transakcją, w ocenie organu należało uznać, że Skarżący zaliczył przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym naruszył art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Tylko w przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem, zostało potwierdzone w rzeczywistości innymi, nie budzącymi wątpliwości dowodami i wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadają rzeczywistości - wydatek taki stanowi koszt uzyskania przychodów. Dyrektora Izby Skarbowej wyjaśnił ponadto, iż w sprawie nie istniał obowiązek szacowania kosztów (na zasadzie równowagi przychód - koszt uzyskania przychodu), ponieważ aby istniały podstawy do szacowania, podatnik musi co najmniej uprawdopodobnić fakt poniesienia wydatków. Skoro Skarżący posługując się dokumentami podmiotów nieistniejących, nie uprawdopodobnił poniesienia kwoty 122.900 zł, brak było podstaw istnienia takiego obowiązku zważywszy, iż w tej sytuacji wynikająca z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej przesłanka możliwości odstąpienia od szacowania została spełniona, a pozostałe - wynikające z księgi dane - były wystarczające dla ustalenia podstawy opodatkowania. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w 2003 r. o łączną kwotę 123.702,46 zł wpłynęło na dochód z działalności gospodarczej osiągany w poszczególnych miesiącach 2003 r. Od dochodu osiąganego w poszczególnych miesiącach roku podatkowego, wszyscy podatnicy podatku dochodowego są, co do zasady obowiązani do wpłacania w ciągu roku podatkowego zaliczek na len podatek. Skarżący nie zadeklarował w październiku, listopadzie i grudniu 2003 r. dochodu stanowiącego podstawę zaliczki na podatek dochodowy. Przyjmując różnicę pomiędzy przychodem, a ustalonymi kosztami jego uzyskania, zaskarżonymi decyzjami organ l instancji prawidłowo określił Skarżącemu należne zaliczki od dochodu osiągniętego w październiku, listopadzie i grudniu 2003 r. Od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczki należą się odsetki za zwłokę. Odsetki te zostały naliczone zgodnie z art. 53a Ordynacji podatkowej do dnia złożenia zeznania podatkowego, tj. 29 kwietnia 2004 r. Na powyższe cztery decyzje Skarżący złożył cztery skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skargach wniósł o uchylenie wydanych decyzji w całości. Zarzucił im naruszenie przepisów art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie przez organ pełnego postępowania wyjaśniającego; art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż skoro zakup usługi montażu kotłowni nastąpił od rzekomo nieistniejących podmiotów, to automatycznie Skarżący nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatku poniesionego na zakup w/w usługi, w sytuacji gdy usługa została wykonana. Uzasadnienia skarg były bieżne z przedstawionymi w odwołaniach do Dyrektora Izby Skarbowej. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu spraw zważył co następuje: Na wstępie należy wyjaśnić, że sprawy objęte skargami J. R., zarejestrowanymi w niniejszym Sądzie, pod sygn. akt: - III SA/Wa 82/09, dotycząca decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę z tytułu nieregulowanej przez Skarżącego w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik 2003 r.; - III SA/Wa 83/09, dotycząca decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę z tytułu nieregulowanej w terminie płatności zaliczki w listopadzie 2003 r.; - III SA/Wa 84/09, dotycząca decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę z tytułu nieuregulowania przez Skarżącego w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2003 r.; - III SA/Wa 85/09, dotycząca decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok., łączyły te same strony postępowania i analogiczny przedmiot - określenia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok. Okoliczności te stały się podstawą do procesowego połączenia tych spraw, w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, stosownie do art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", jako, że mogły być one objęte jedną skargą. Przedmiotem sprawy, jak wskazano w uzasadnieniu, było zobowiązanie podatkowe J. R. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003-ci, a zagadnienie sporne sprowadzało się do rozstrzygnięcia czy podatnik, J. R., uprawniony był do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu przepisu art. 22 ust.1 u.p.d.o.f., zakupu usług od podmiotów gospodarczych, które w ocenie organów podatkowych, w rzeczywistości nie istniały. Czynności usługowe objęte były trzema fakturami, formalnie wystawionymi przez przedsiębiorców W. S. jako firmę Usługowo-Remontową R., R. G. jako firmę G. Roboty Budowlano-Instalacyjne oraz J. R. jako PPHU R. s.c. Łączna wartość kwestionowanych przez organy podatkowe faktur opiewała na kwotę netto 122.900 zł. Usługi w nich opisane były wcześniej zlecone J. R., stosowną umową, przez M. Z., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą D. J. R., z tytułu realizacji tej umowy, wyjawił przychód w kwocie 62.500 zł – netto. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił, że wszystkie trzy firmy faktycznie nie istniały. Firmom G. i R. nigdy nie nadano numerów identyfikacyjnych NIP zaś firma R. jest spółką jawną ze wspólnikami o innych nazwiskach. J. R., przesłuchiwany, niewiele wniósł do sprawy, twierdząc, że podwykonawcami byli klienci prowadzonej przez niego hurtowni jednak bliżej ich nie znał i nie utrzymuje z nimi kontaktów. Przesłuchany w charakterze świadka, M. Z., u którego miały być roboty wykonywane, zeznał, że nie znał osób świadczących u niego usługi, łącznie z ich nazwiskami i nic na ich temat nie może powiedzieć. Jak wynikało z zeznań obu kontrahentów, nie sporządzano umów z podwykonawcami, ani też protokołów przekazania obiektów, określających zakres robót , protokołów jakości czy poleceń zapłaty, itp. Nie wskazali więc przedsiębiorców, pokrywających się z danymi osobowymi wystawców faktur. Nie zostały też przez kontrahentów podważone ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., że adresy wskazane w fakturach nie były siedzibami wymienionych firm, gdyż pod tymi adresami, firmy takie nie funkcjonowały. Zaznaczyć też należy, że J. R. w toczącym się postępowaniu podatkowym, nie przedstawił dowodów potwierdzających, że usługi opisane w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane przez osoby figurujące na tych fakturach jako ich wystawcy, przyjął postawę bierną. Natomiast w odwołaniach od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz w skargach do Sądu, złożonych od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżący podkreślał obowiązki organów podatkowych polegające na zbieraniu i wyczerpującym rozpatrywaniu całego materiału dowodowego celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W ocenie Sądu – wskazane w skargach, obowiązki organów podatkowych, zapisane w przepisach art. 122, art.180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, powinny być realizowane w każdej sprawie podatkowej. Nie oznacza to jednak, że zainteresowany podatnik, z założenia, powinien przyjąć postawę charakteryzującą się brakiem aktywności dowodowej, a jedynie wyczekującą na wynik sprawy. O ile podatnik taką postawę prezentuje, musi liczyć się, iż wnioski organów podatkowych co do zebranego z ich inicjatywy, materiału dowodowego, mogą nie być zgodne z jego interesami. Z tej przyczyny, zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, organy podatkowe nie miały obowiązku ustalania czy, w jaki sposób i przez kogo faktycznie, zostały zrealizowane roboty, które miał wykonać J. R. dla M. Z., zgodnie z zawartą z nim umową. W ocenie Sądu, okoliczność taką powinna wskazać osoba odpowiedzialna za wykonanie umowy, która przy pomocy osób trzecich - podwykonawców, realizuje określone tę umową czynności budowlano-montażowe. Również to nie organy podatkowe powinny czynić starania zmierzające do ustalenia osób przedsiębiorców - podwykonawców, skoro osobom tym usługi zlecał podatnik, a więc określony w umowie wykonawca, na którym zgodnie z doświadczeniem życiowym, spoczywa późniejszy obowiązek odebrania robót od podwykonawców, po ich wykonaniu. Tym samym, wykonawca umowy, aby wywiązać się z jej treści, powinien być zainteresowany profesjonalizmem i rzetelnością podwykonawców, a więc ich cechami osobowymi. Powoływanie się w tym względzie przez Skarżącego na oznaczony w skargach, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego jest chybione o tyle, że w sprawach wniosków prawnych dotyczących ustaleń faktycznych decydują określone okoliczności dowodowe rzutujące na finalną ocenę zarówno materiału dowodowego jak i tychże wniosków prawnych. Sąd rozpoznający sprawę całkowicie podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że przy opisanych ustaleniach faktycznych należało przyjąć, że faktury, wysławione przez osoby, które miały świadczyć usługi podwykonawcze, których jako przedsiębiorców nie udało się ustalić, nie mogły stanowić dokumentów księgowych. Oznacza to również , że zakwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy do zapisów w księgach podatkowych Skarżącego. Ponieważ kwestionowane faktury były w nich ujęte – stosownie do art. 193 §1 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej nie mogły stanowić dowodu tego co wynikało z zawartych w nich zapisów. Jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy l instancji kwestionując wysokość zadeklarowanych kosztów uzyskania przychodów wywiązał się z obowiązku nałożonego przez przepis art. 193 §6 Ordynacji podatkowej i w protokole kontroli uznał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez J. R., w zakresie ewidencjonowania faktur VAT na ogólną kwotę 122.900 zł (str. 4 zaskarżonej decyzji), dotyczących zakupionych usług na wykonanie kotłowni od wymienionych w nich podwykonawców - nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Zasadnie więc uznano, że księgi podatkowe podatnik prowadził nierzetelnie, a ich wartość dowodowa została skutecznie podważona. Prawidłowo też Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. i Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznali, że działanie Skarżącego naruszyło dyspozycję przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Tylko bowiem w przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem, zostałoby potwierdzone innymi, nie budzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości - wydatek taki mógłby stanowi koszt uzyskania przychodów. Tezę tę potwierdza wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, w którym Sąd Najwyższy stwierdził, że - jeżeli podatnik zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym, spoczywa właśnie na podatniku. Ponieważ J. R. nie przedstawił żadnych dowodów, kwota w wysokości 122.900 zł nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu w jego działalności gospodarczej w 2003 roku. W ocenie Sądu, przy wskazanej ocenie prawnej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. prawidłowo określił podstawę opodatkowania w roku 2003-cim i należny od Skarżącego podatek dochodowy od osób fizycznych. Prawidłowo też pominął w kosztach uzyskania przychodów podatek od towarów i usług w kwocie 802,46 zł., czego podatnik nie kwestionuje. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w 2003 r. o łączną kwotę 123.702,46 zł., w konsekwencji, wpłynęło na dochód z działalności gospodarczej osiągany w poszczególnych miesiącach 2003r., od którego wszyscy podatnicy podatku dochodowego są, co do zasady, obowiązani do wpłacania w ciągu roku podatkowego, comiesięcznych zaliczek na ten podatek. J. R. w październiku 2003 r. nie zadeklarował dochodu stanowiącego podstawę zaliczki na podatek dochodowy. Przyjmując jak w zaskarżonej decyzji różnicę pomiędzy przychodem, a ustalonymi kosztami jego uzyskania, należna zaliczka od dochodu osiągniętego w październiku 2003 r. wyniosła kwotę 5.310,30 zł. Odsetki za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki, zostały naliczone zgodnie z art. 53a Ordynacji podatkowej od dnia 21 listopada 2003 r. do dnia złożenia przez podatnika zeznania podatkowego, to jest 29 kwietnia 2004 r. w kwocie 316,00 zl. J. R. w listopadzie 2003 r. nie zadeklarował dochodu stanowiącego podstawę zaliczki na podatek dochodowy. Przyjmując różnicę pomiędzy przychodem, a ustalonymi kosztami jego uzyskania, wskazaną w zaskarżonej decyzji, należna zaliczka od dochodu osiągniętego w listopadzie 2003 r. wyniosła kwotę 2.534,90 zł. Odsetki od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki zostały naliczone zgodnie z art. 53a Ordynacji podatkowej, od dnia 21 grudnia 2003 r. do dnia złożenia przez podatnika zeznania podatkowego to jest do 29 kwietnia 2004 r. w kwocie 121,00 zł. J. R. nie odprowadził zaliczki za grudzień 2003 r. Zgodnie z art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f., zaliczkę za grudzień ustalono w wysokości zaliczki należnej za listopad w kwocie 2.534,90 zł. Odsetki za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki zostały naliczone zgodnie z art. 53a Ordynacji podatkowej od dnia 21 grudnia 2003 r. do dnia złożenia zeznania podatkowego, to jest 29 kwietnia 2004 r. w kwocie 121,00 zł. W ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych w tej kwestii jest całkowicie prawidłowe, a wiec zgodne z art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej i zasadą wynikającą z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2004r. sygn. akt FSK 150/04 o treści: "Odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych mogą być naliczone do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego, albowiem w razie niezapłacenia podatku rocznego do tego dnia biegną odsetki od rocznej zaległości podatkowej. Odsetki od zaliczek na podatek dochodowy nie mogą się nakładać w czasie z odsetkami od zaległego rocznego podatku. LEX nr 146762" Reasumując w ocenie Sądu rozpoznającego niniejsze skargi, wydane decyzje – określająca dla Skarżącego, będącego przedsiębiorcą, kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w roku 2003 – cim oraz decyzje określające odsetki od nieuregulowanych przez podatnika, w terminie, zaliczek na podatek dochodowy z miesięcy października, listopada i grudnia 2003 r. jako prawidłowe merytorycznie i wydane przy respektowaniu przepisów Ordynacji podatkowej i prawa materialnego, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd nie podzielił zarzutu skargi o naruszeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., co miało polegać na przyjęciu, że po odrzuceniu czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach jako nie wykonanych przez osoby w nich wskazane, organy podatkowe winny uznać koszty wykonania usług, które faktycznie zostały wykonane, co można było dowodowo sprawdzić. W ocenie Sądu, skoro faktury które miały potwierdzić wykonanie czynności na budowie M. Z., nie były dokumentami potwierdzającymi ich realizacje przez oznaczone w nich osoby – faktury te nie mogły stanowić dokumentów księgowych, potwierdzającego wydatek, poniesiony przez Skarżącego. Teoretycznie rzecz ujmując, gdyby zarzut taki organy podatkowe miałyby uwzględnić, musiałyby ustalić zakres robót zgodny z zawartą przez M. Z. i J. R. umową, wartość materiałów i robocizny, daty wykonania poszczególnych prac przypisanych poszczególnym podwykonawcom, a wszystko w obiekcie osoby trzeciej, która w tej sprawie była jedynie świadkiem. Jest to nie tylko nieuzasadnione, ale i niedopuszczalne. Organy podatkowe działają zgodne z prawem i chociażby z tego względu nie mogą wykonywać czynności przekraczającymi ich kompetencje. Natomiast podatnik nie może żądać, aby organy podatkowe wykonywały za niego czynności księgowe, do których przestrzegania, zobowiązany jest systemem obowiązujących ustaw podatkowych. Stanowisko Sądu co do zarzutów procesowych skarg zostało omówione we wcześniejszym fragmencie uzasadnienia. Wobec przedstawionej oceny decyzji wymiarowej co do podatku dochodowego od osób fizycznych J. R. w roku 2003 –cim tak jak wobec trzech decyzji dotyczących odsetek od nieuregulowanych zaliczek na tenże podatek dochodowy w 2003 roku - Sąd uznał, że skargi w rozpoznawanych sprawach są nieuzasadnione i na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargi te oddalił.