III SA/Wa 821/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędzia WSA Bożena Dziełak, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2010 r. sprawy ze skargi I. z siedzibą w Japonii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. z siedzibą w Japonii kwotę 10.316 zł (dziesięć tysięcy trzysta szesnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. I. z siedzibą w J. (dalej "Spółka") złożyła [...] czerwca 2006r. wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005r. w wysokości [...]zł. II. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej "NUS") decyzją z [...] listopada 2009r. odmówił Spółce ww. zwrotu, z uwagi na niespełnienie zasady wzajemności między Rzeczypospolitą Polską a J, określonej w § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, dalej: "rozporządzenie z 2004r."), w oparciu o dane otrzymane za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w W (dalej "DIS"). W podstawie prawnej powołano również § 2, 5 i 6 ust. 1 rozporządzenia z 2004r. oraz art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm., dalej "u.p.t.u."). W uzasadnieniu NUS wyjaśnił, że Spółka w piśmie z [...] sierpnia 2009r. powołała się na pismo wewnętrzne Ministerstwa Finansów (dalej: MF) z [...]października 2007r., z którego wynika, że J. znajduje się na liście państw, które stosują zasadę wzajemności. W związku z tym Spółce przysługuje zwrot VAT. Wskazała też, że zgodnie z informacjami uzyskanymi w NUS w lipcu 2007r. spółki z J., C. i R. nie mogą już uzyskiwać zwrotu VAT, ale wniosek Spółki dotyczy 2005r. Spółka zarzuciła ponadto, że jej wniosku o zwrot VAT nie rozpatrzono w terminie wskazanym w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004r., kiedy obowiązywała zasada wzajemności między Polską a J. NUS w związku z tym ocenił, że ww. pismo nie wnosi nowego materiału dowodowego i postanowił o odmowie zwrotu VAT. III. Spółka w odwołaniu z [...] listopada 2009r. wniosła o uchylenie ww. decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ze względu na naruszenie: 1) § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 152, poz. 1478, dalej rozporządzenie z 2003r.) oraz rozporządzenia z 2004r.; 2) art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") przez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego; 3) art. 120 i art. 121 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania oraz nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i błędne stosowanie przepisów prawa; 4) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. przez nie powołanie właściwej podstawy prawnej oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji; 5) art. 125 § 1 ustawy O.p. przez przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawie i nie rozpatrzenie wniosku do 31 grudnia 2006r. Zdaniem Spółki NUS nie powołał się na konkretny dokument (nie wskazał daty jego wydania, sygnatury, ani organu, który go wydał), na mocy którego zasada wzajemności przestała obowiązywać w stosunku do podmiotów zarejestrowanych w J. na potrzeby VAT. NUS powołał jedynie bliżej nieokreślone informacji uzyskane od DIS na temat nie obowiązywania zasady wzajemności w stosunkach między RP a J. Spółka wystąpiła do NUS [...] sierpnia 2009r. o wskazanie podstawy prawnej, z której wynikałby brak uprawnienia do otrzymania zwrotu podatku VAT za miesiące 2005r., ale w decyzji nie uzyskała niezbędnych wyjaśnień, co narusza art. 121 oraz § 210 pkt 4 i 6 O.p. oraz art. 122 i 187 § 1 O.p. Spółka ponownie powołała się na wewnętrzne pismo MF z [...] października 2001r., z którego wynika, że J. w 2001r. znajdowała się na liście krajów, które stosują zasadę wzajemności. Również z korespondencji prowadzonej przez Spółkę z Ambasadą J. w Polsce (pisma Ambasady J. w Polsce z [...] października 2009r. nadesłane pocztą elektroniczną stanowiące odpowiedź na zapytanie Spółki wskazuje, że podmiotom polskim zwracany jest podatek konsumpcyjny zapłacony w J; pismo z Ambasady RP w J. nadesłane pocztą elektroniczną z [...] września 2009r., z którego stwierdzono m.in., że choć zdaniem strony j zasada wzajemności jest zachowana przez J., w opinii MF wyjaśnienia przekazane przez stronę j nie pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że zasada wzajemności jest spełniona) wynika, że zasada wzajemności została spełniona. NUS wydając decyzję naruszył § 3 pkt 2 rozporządzenia z 2004r. błędnie go interpretując oraz ww. przepisy O.p. przez nie wyjaśnienie stanu faktycznego. IV. DIS decyzją z [...] lutego 2010r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, wskazując w uzasadnieniu, że MF pismem z [...] października 2008r, skierowanym do DIS poinformowało, że drogą dyplomatyczną z polskich placówek dyplomatycznych uzyskano informacje w zakresie spełnieni zasady wzajemności zwrotu VAT. Z informacji tych wynika, że [...] lipca 2007r. przekazano zaktualizowaną listę państw, w których zasada wzajemności nie została spełniona. Do państw tych należy m.in. J. DIS zauważył, że dalsza korespondencja prowadzona m.in. w odniesieniu do J. oraz analiza otrzymanych informacji w tej sprawie potwierdziły niespełnienie zasady wzajemności w tym kraju. Informacje te potwierdziło Ministerstwo Finansów w pismach z [...] marca 2008r., z [...] lipca 2008r. DIS zauważył ponadto, że NUS prawidłowo zinterpretował § 3 ust. 2 rozporządzenie z 2004r. i zasadnie odmówił Spółce zwrotu VAT, gdyż z powoływanego w odwołaniu przez Spółkę pisma Kierownika Referatu Ekonomicznego Ambasady Rzeczypospolitej Polskiej w J. wynika, że choć zdaniem strony j przy obecnym stanie prawnym zasada wzajemności jest zachowana, to jednak w opinii polskiego MF przekazane przez stronę j. wyjaśnienia nie pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie spełnienia zasady wzajemności. DIS w odniesieniu do powołanego przez Spółkę pismo MF z [...] października 2001r., stwierdził, że nie miało ono zastosowania w sprawie, gdyż wniosek dotyczył zwrotu VAT za okres od stycznia do grudnia 2005r. DIS za nieuzasadnione uznał ponadto zarzuty naruszenia art. art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 187 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., bo do prawidłowo wyjaśnionego stanu faktycznego NUS prawidłowo zastosował przepisy prawa. Podkreślił, że Spółka miała prawo wnieść skargę na bezczynność NUS, naruszenie przez ten organ art. 125 O.p., co do zasady nie może wpływać na ocenę legalności decyzji. V. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS oraz o zasądzenie na zwrotu kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: 1) § 3 pkt 2 rozporządzenia z 2003r. oraz rozporządzenia z 2004r. przez jego błędną interpretację; 2) art.122 oraz art.187 § 1, art. 121 O.p. przez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego; 3) art. 125 § 1 O.p. przez przewlekłe prowadzenie postępowania. W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała argumentację prezentowaną w postępowaniu przed organami podatkowymi. Podniosła, iż skoro jeszcze w 2002r. władze skarbowe uznawały zasadę wzajemności w relacjach polsko-j., należało w sprawie wykazać podstawę prawną, z której jasno wynikałoby zaprzestanie obowiązywania tej zasady. Skarżącej nie poinformowano kiedy dokładnie zasada wzajemności przestała obowiązywać, a NUS w swej decyzji nie powołał żadnych dokumentów, które mogłyby wskazywać, że zasada ta nie obowiązuje. Naruszono więc art. 123 § 1 O.p. przed tym organem przedstawiając pisma MF dopiero w 2009r. w trakcie zapoznawania się z aktami sprawy. Pism Ministerstwa Finansów, na które powołuje się DIS nie opublikowano oficjalnie, co jest niedopuszczalne. VI. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wskazał ponadto, że informacje uzyskane z MF stanowią podstawę faktyczną do podjęcia rozstrzygnięcia o odmowie zwrotu podatku VAT, sygnatury tych pism zostały powołane w zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. VII. DIS na wezwanie Sądu z 14 lipca 2010r. nie nadesłał pism MF, na które powoływał się w zaskarżonej decyzji z: - [...] października 2008r. nr [...], - [...] marca 2008r. nr [...] - z [...] lipca 2008r. [...] Spółka na rozprawie w dniu 15 lipca 2010r. wyjaśniła, że pisma, których żądał Sąd od DIS nie były częścią akt podatkowych i nie były Spółce udostępnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej: "P.p.s.a."), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, iż doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Zdaniem Sądu decyzje organów podatkowych obu instancji, o uchylenie których występowała strona w skardze, naruszały prawo i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W aktach sprawy na podstawie, których stosownie do art. 133 § 1 P.p.s.a. orzeka Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, nie ma pism MF, na które powołuje się DIS w zaskarżonej decyzji wydanej [...] lutego 2010r. Na wezwania Sądu nie załączono ich również do akt sądowych sprawy, a Spółka, choć w skardze stwierdziła, że pisma te przedstawiono jej w 2009r., na rozprawie przed Sądem 15 lipca 2010r. wyjaśniała, że nie były one częścią akt podatkowych i nie były Spółce udostępnione. Sąd stwierdza, że brak wyżej wymienionych dokumentów uniemożliwia Sądowi weryfikację prawdziwości twierdzeń DIS zawartych w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu brak w aktach sprawy podstawowych dokumentów, które stały się podstawą do merytorycznego rozpatrzenia sprawy – odmowy zwrotu podatku VAT - przez organy podatkowe obu instancji nie budzi ponadto zaufania do organów podatkowych oraz narusza zasadę wyrażoną w dyspozycji art. 121 O.p., na którą powoływała się skarżąca Spółka w skardze. Zarzut ten jest tym bardziej zasadny, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, że pisma MF powołane przez DIS dotyczą okresu, od stycznia do grudnia 2005r., tj. miesięcy, w odniesieniu do których skarżąca Spółka wystąpiła o zwrot podatku VAT. Z treści zaskarżonej decyzji wynika jedynie, że MF zaktualizowało listę państw, w których zasada wzajemności nie została spełniona [...] lipca 2007r. Skarżąca Spółka natomiast zarówno przed wydaniem decyzji NUS, jak również w odwołaniu od decyzji NUS podnosiła, że jeszcze w 2002r., na podstawie pisma MF z [...] października 2001r. J znajdowała się na liście państw, w których obowiązywała zasada wzajemności. Wskazywała ponadto, że aktualizacja listy państw wskazana w piśmie MF z lipca 2007r., oraz w kolejnych pismach z marca, lipca października 2008r. dotyczy innego okresu niż ten, co do którego Spółka wystąpiła o zwrot. NUS w decyzji z [...] listopada 2009r. nie ustosunkował się w żaden sposób do wyżej wskazanych zarzutów Spółki. Uznał jedynie, że Spółka nie wniosła nowego materiału dowodowego, którego gromadzenie – na co uwagę zwraca Sąd - nie jest obowiązkiem podatnika, lecz organu podatkowego, który ma obowiązek, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p., ten materiał zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć, podejmując wszelkie niezbędne działania. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji nie wynika również w oparciu o jakie konkretne dowody przyjęto, że przesłanka wynikająca z § 3 ust. 2 rozporządzenia z 2004r. nie została spełniona. Lakoniczne powołanie się na dane otrzymane z DIS, które nie zostały w żaden sposób utrwalone w aktach sprawy nie może być uznane za dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz rozpatrzenie wyczerpujące materiału dowodowego. Powyższe – w ocenie Sądu – wskazuje, że organy podatkowe obu instancji rozpatrując sprawę zwrotu VAT za poszczególne miesiące 2005r. w sposób niewątpliwy nie ustaliły czy w wyżej wymienionym okresie, zasada wzajemności, o której mowa w § 3 pkt 2 rozporządzenia z 2004r. obowiązywała w odniesieniu do skarżącej Spółki, mającej siedzibę na terytorium J, czy też nie. Skuteczny okazał się zatem zarzut skargi o naruszeniu art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zdaniem Sądu opisane przez organy podatkowe obu instancji działania w uzasadnieniach decyzji nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Nie można w związku z tym przyjąć, że podjęto wszelkie działania w celu dokładnego załatwienia sprawy, a tym bardziej w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy – okresu od stycznia do grudnia 2005r. W ocenie Sądu uzasadnienia decyzji obu instancji, a w szczególności decyzja organu pierwszej instancji, nie wypełnia również przesłanki z art. 124 O.p., który nakazuje organom podatkowym wyjaśnić stronie postępowania zasadność przesłanek, którymi kierowały się organy przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu. NUS nie powołał się na żaden dowód, który stanowił podstawę faktyczną decyzji, a DIS choć odwołuje się do pism MF, wskazując ich daty i nr nie załącza ich do akt sprawy, choć w jego ocenie stanowią dowód prawdziwości twierdzeń organów obu instancji. Sąd uznaje ponadto, że opisane wyżej działania organów podatkowych obu instancji nie budzą zaufania i nie mogą być uznane za prawidłowe, gdy sprawa zwrotu podatku VAT, w świetle § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004r., powinna być rozpatrzona przez organ podatkowy pierwszej instancji w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku. NUS rozpatrzenie kwestii zwrotu podatku VAT zajęło natomiast blisko trzy lata i w tym okresie, choć prowadzono postępowanie wyjaśniające, przedłużając termin do zwrotu, nie zgromadzono wystarczających dokumentów, które uzasadniałby w sposób jasny odmowę, bądź zwrot podatku VAT skarżącej Spółce. Opieszałość organu podatkowego pierwszej instancji narusza zasadę wyrażoną w art. 125 § 1 O.p. – szybkości postępowania i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ponownie prowadzony postępowaniu NUS, do którego sprawa trafi, powinien naprawić wyżej wskazane wadliwości proceduralne. Sąd, mając powyższe na względzie uznał, że zasadne jest uwzględnienie skargi na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). Orzeczenie z punktu drugiego ma swoje uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis sądowy wynosił 3.116 zł przy wartości przedmiotu sporu powyżej 311.000 zł.