III SA/Wa 821/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Aktem notarialnym z 12 września 2014 r. (rep. A nr [...]) została zawarta umowa spółki komandytowej T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w miejscowości W. Następnie, 23 czerwca 2015 r., został zawarty aneks do ww. umowy spółki komandytowej oraz umowa przeniesienia prawa. Aneks i umowa zostały zawarte w formie aktu notarialnego (rep. A nr [...]). Na mocy ww. aktów zwiększono wkład wniesiony do spółki przez B.S. o wkład niepieniężny o łącznej wartości 11 505 100 zł w postaci: 1) nieruchomości stanowiącej działkę nr [...], położonej w miejscowości W. gmina W. o powierzchni 50 274 m², dla której Sąd Rejonowy w M. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...], o wartości 3 614 100 zł; 2) nieruchomości stanowiącej działkę nr [...], położonej w miejscowości U., gmina W. o powierzchni 22 000 m², dla której Sąd Rejonowy w M. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą nr [...], o wartości 7 891 000 zł. Notariusz przed którym zawarto aneks i umowę, jako płatnik, pobrał od ww. czynności podatek od czynności cywilnoprawnych, w kwocie 57 489 zł. Wnioskiem z 16 sierpnia 2017 r. skarżąca - T. Sp. z o.o. Sp.k. Z siedzibą w W. (w dalszej części uzasadnienia określana jako: skarżąca) wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 57 489 zł wraz z oprocentowaniem. Zdaniem skarżącej, płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych nie miał obowiązku pobrania podatku, gdyż w polskim stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki komandytowej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym, czyli opłatą skarbową, co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek komandytowych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepisy krajowe, na podstawie których pobrano podatek od czynności cywilnoprawnych, są sprzeczne z prawem unijnym, a dokładnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L. 2008.46.11) w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału(Dz. U. L 249/25). Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] października 2017 r. odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 57 489 zł wskazując, iż podatek pobrany przez płatnika, jest podatkiem należnym. Skarżąca w odwołaniu od ww. decyzji, zarzuciła naruszenie: - art. 120, art, 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "ordynacja podatkowa"), - art. 75 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 oraz art. 78 ordynacji podatkowej, - art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG, - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 223 ze zm., dalej: "upcc"), oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Skarżąca podniosła, że przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 7 ust 1 pkt 9 upcc przewidujące (w stanie prawnym obowiązującym w dniu pobrania podatku przez notariusza) opodatkowanie czynności prawnych zmiany umowy spółki komandytowej podatkiem od czynności cywilnoprawnym według stawki 0,5% podstawy opodatkowania, w odniesieniu do udziałów pokrytych wkładem niepieniężnym (aportem) w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, były niezgodne z art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE; jak i w związku z naruszeniem zasady "stand-still" (zasady kontynuacji) z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Na potwierdzenie swego stanowiska skarżąca przywołała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Logstar w odniesieniu do spółek komandytowo-akcyjnych oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1402/13). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Przechodząc do uregulowań obowiązujących w ustawodawstwie krajowym w dniu dokonania czynności, organ odwoławczy powołując się na 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 upcc, stwierdził, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wskazał, iż przy zmianie umowy spółki podstawę opodatkowania stanowi, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, zaś stawka podatku od umowy spółki, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy, wynosi 0,5%. Organ odwoławczy wskazał, że Polska przystępując do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r., od dnia przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 TWE, o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Nowe państwa członkowskie zostały także zobowiązane do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji (art. 2, art. 53 i art. 54 Traktatu Akcesyjnego). Stosownie do art. 249 TWE w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. W celu dostosowania uregulowań wewnętrznych w zakresie opodatkowania spółek kapitałowych do uregulowań Wspólnotowych było wprowadzenie zapisu art. 2 pkt 6 upcc (na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 209. poz. 1319) i zmieniony ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 44, poz. 251), która to zmiana weszła w życie z dniem 22 kwietnia 2010 r. Celem wprowadzenia wskazanego przepisu było dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. Wdrożono postanowienia dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Dyrektywa ta zastąpiła dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału oraz jej zmiany. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu. Jak wskazał Dyrektor, kapitał spółki komandytowej składa się z wkładów zgromadzonych przez wspólników - komandytariusza i komplementariusza oraz odpowiada kapitałowi podstawowemu w spółce jawnej (spółce osobowej). Prawa i obowiązki komandytariuszy i komplementariuszy wynikające z członkostwa w spółce nie znajdują odzwierciedlenia w żadnym papierze wartościowym, gdyż wnoszą oni wkłady na inne - niż kapitał zakładowy - fundusze spółki. Prowadzi to do wniosku, że kapitał spółki komandytowej w ogóle nie jest przedmiotem obrotu na giełdzie. Wkłady do spółki komandytowej nie mieszczą się bowiem w definicji instrumentów finansowych określonych w art. 2 ust. 1 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U z 2005 r., nr 183, poz. 1538 ze zm.). Jeśli nie jest możliwe dopuszczenie do obrotu na giełdzie wkładami do spółki komandytowej to należy przyjąć, że prawa do majątku spółki komandytowej prawa polskiego nie mogą być przedmiotem transakcji giełdowych. Powyższe powoduje, że spółka ta nie może być traktowane jako spółka kapitałowa w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) ww. Dyrektywy. Spółka komandytowa nie spełnia również przesłanki polegającej na możliwości zbywania udziałów w takim podmiocie bez uprzedniego upoważnienia. Ponadto majątek zgromadzony przez spółkę komandytową nie spełnia wymogów reżimu prawnego majątku spółki kapitałowej, określonych w art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) dyrektywy 2008/7/WE, co wyklucza obligatoryjne objęcie tej spółki podatkiem kapitałowym. Odnosząc się natomiast do regulacji zawartych w art. 2 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE, w świetle których za spółki kapitałowe uważa się również wszelkie spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność nakierowaną na zysk, należy stwierdzić, że w tak szeroko określonej grupie znajdą się między innymi spółki osobowe, w tym spółka komandytowa. Jednakże art. 9 ww. Dyrektywy pozostawia państwom członkowskim możliwość wyłączenia z zakresu obowiązywania dyrektywy, podmioty określone w art. 2 ust. 2 powołanej dyrektywy. Decyzję o poddaniu spółek osobowych reżimowi dyrektywy pozostawiono wyłącznie uznaniu państw członkowskich, gdyż zastosowanie art. 9 ww. dyrektywy, nie jest ograniczone żadnymi dodatkowymi warunkami. Tym samym art. 9 Dyrektywy Rady 2008/7/WE pozwala państwom członkowskim na opodatkowanie wkładów kapitałowych do spółek osobowych na zasadach krajowych. Polski ustawodawca skorzystał z tej możliwości wprowadzając do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych rozróżnienie na spółki kapitałowe i osobowe (art. 1a pkt 1 i 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 upcc). Definiując spółką komandytową jako spółkę osobową uczynił to wyłącznie w jednym celu, mianowicie dla wyłączenia tej spółki z zakresu ww. Dyrektywy. W ocenie organu odwoławczego, brak jest podstaw prawnych do uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową a tym samym uznania, że spółka komandytowa powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według takich samych zasad jak pozostałe "spółki kapitałowe" (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna), w szczególności w odniesieniu do przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wyłączeń lub zwolnień z opodatkowania przewidzianych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Odmienna kwalifikacja prawnopodatkowa spółki komandytowej w świetle przepisów dyrektywy prowadziłaby do nieuzasadnionego uprzywilejowania jednego rodzaju spółek osobowych, jakim jest spółka komandytowa, względem wszystkich pozostałych. Uwzględniając, że spółka komandytowa nie jest objęta zakresem dyrektywy 2008/7/WE (wcześniej dyrektywy 69/335/EWG), nie istnieje również konieczność badania w odniesieniu do niej realizacji przez przepisy krajowe zasady "stand-still", także w odniesieniu do art. 2 pkt 4 upcc. W realiach rozpatrywanej sprawy oznacza to, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) winna być oceniana na tle stanu prawnego obowiązującego w dacie dokonania ww. czynności cywilnoprawnej, tj. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym 23 czerwca 2015 r. (tj. w dacie zmiany umowy spółki komandytowej). Podsumowując swoje rozważania organ odwoławczy uznał, że zmiana umowy spółki komandytowej polegająca na podwyższeniu wkładów przez wspólnika podlega opodatkowaniu, stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z ust. 3 pkt 1 upcc. Z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. nie zgodziła się skarżąca i pismem z dnia 16 stycznia 2018 r. wniosła na nią skargę, domagając się uchylenia decyzji organu I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżanej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1 ordynacji podatkowej, art. 75 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 oraz art. 78 ordynacji podatkowej, art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 upcc. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej jako: "ppsa"), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Skarga nie jest zasadna. W ocenie sądu w pełni uzasadnione jest stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie, zgodnie z którym nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, a sporna czynność polegająca na podwyższeniu wkładu wnoszonego przez wspólnika podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z treścią art. 72 § 1 pkt 2) ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (dalej jako: "ordynacja") za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W ocenie sądu treść przepisów ustawy z 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (w dalszej części uzasadnienia jako "upcc"), w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia spornych umów (23 czerwca 2015 roku) wskazuje jednoznacznie, że podatek od tej czynności został pobrany należnie. Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k) upcc, podatkowi podlega czynność cywilnoprawna w postaci umowy spółki. Zgodnie z treścią art. 1 pkt 2) upcc podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Natomiast w myśl art. 1 ust. 3 pkt 1) tej ustawy, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 upcc, podstawę opodatkowania stanowi przy umowie spółki: a) przy zawarciu umowy - wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego, b) przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Zgodnie natomiast z definicją zawartą w art 1a upcc, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną partnerską, komandytową i komandytowo – akcyjną (pkt 1), zaś użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską (pkt 2). W świetle przytoczonych przepisów, nie budzi wątpliwości, że czynność dokona 23 czerwca 2015 roku, skutkująca powiększeniem majątku skarżącej spółki o nieruchomości wniesione tytułem wkładu przez B.S., podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawych. Bez wątpienia bowiem nieruchomości wniesione przez B.S. do spółki powiększyły jej majątek. Przy czym doszło do tego w drodze czynności wymienionej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, jako podlegającej temu podatkowi, tj. w drodze zmiany umowy spółki komandytowej. Należy przy tym, dla porządku wskazać, że wysokość podatku nie jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Zdaniem sądu, zasadnie również organy podatkowe uznały, że spornemu opodatkowaniu nie sprzeciwiają się przepisy wspólnotowe. Uzupełniając i porządkując tę argumentację należy wskazać, co następuje. W dacie dokonania spornej czynności (23 czerwca 2015 roku), obowiązywała Dyrektywa Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008 roku (Dz. U. UE L z 21 lutego 2008 r.) dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (zwana w dalszej części uzasadnienia "dyrektywą 2008/7/WE"). Zgodnie bowiem z treścią art. 18 tej dyrektywy, wchodzi ona w życie dwudziestego dnia po jej opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Artykuły 1, 2, 6, 9, 10 i 11 mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2009 r. Zgodnie z treścią art. 16 dyrektywy 2008/7/WE, dyrektywa 69/335/EWG, zmieniona dyrektywami wymienionymi w części A załącznika II, traci moc z dniem 1 stycznia 2009 r., bez uszczerbku dla obowiązków państw członkowskich w odniesieniu do terminów transpozycji do prawa krajowego dyrektyw określonych w części B załącznika II. Odesłania do uchylonej dyrektywy traktuje się jako odesłania do niniejszej dyrektywy i odczytuje się je zgodnie z tabelą korelacji zamieszczoną w załączniku III. Wobec treści powyższych uregulowań, skarżąca niezasadnie odwołuje się do Dyrektywy Rady 69/335/EWG z 17 lipca 1969 roku dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału dla poparcia swojej argumentacji powołanej w skardze. Jak już to zostało podniesione, ten akt prawa wspólnotowego utracił moc z dniem 1 stycznia 2009 roku. O niezasadności jego stosowania w odniesieniu do zdarzeń mających miejsce po 1 stycznia 2009 roku przesądzają także postanowienia preambuły dyrektywy 2008/7/WE. W punkcie pierwszym tej preambuły zostało wskazane, że Dyrektywa Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału była kilkakrotnie w zasadniczy sposób zmieniana. Ze względu na konieczność dalszych zmian, celem zachowania przejrzystości, dyrektywa ta powinna zostać przekształcona. Wobec powyższego przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w czerwcu 2015 roku należy oceniać pod względem ich zgodności z postanowieniami jedynie dyrektywy 2008/7/WE. Tak jak już to zostało wskazane we wcześniejszej części uzasadnienia, zdaniem sądu prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że zastosowaniu wobec skarżącej powołanych wcześniej przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie sprzeciwiają się postanowienia dyrektywy 2008/7/WE. Słusznie wskazały organy podatkowe, że regulacje tego aktu nie mają zastosowania do spółki komandytowej. W ocenie sądu niezasadne jest stanowisko skarżącej, że spełnia ona definicję spółki kapitałowej powołaną w art. 2 ust. 1 lit. b i c dyrektywy 2008/7/WE. Zgodnie z treścią art 2 ust. 1 lit. b ww. dyrektywy, przez spółkę kapitałową w znaczeniu dyrektywy należy rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku moga być przedmiotem transakcji na giełdzie. Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy, przez spółkę kapitałową w jej znaczeniu należy rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Zdaniem sądu, skarżąca, jako spółka komandytowa, nie spełnia powyższych kryteriów uznania za spółkę kapitałową. W odniesieniu do tego zagadnienia w pełni aktualna pozostaje argumentacja Naczelnego Sądu Administracyjnego przytoczona w uzasadnieniu wyroku z 12 października 2016 w sprawie sygn. akt II FSK 2399/14 (opublikowanego w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje tę argumentację za własną. W powołanym wyżej orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że dokonując oceny charakteru spółki komandytowej w kontekście warunku określonego w art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2008/7/WE wyjaśnić należy, że wkłady do spółki komandytowej nie mieszczą się w definicji instrumentów finansowych określonych przez ustawodawcę w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.). Jeśli nie istnieje możliwość dopuszczenia do obrotu na giełdzie wkładami do spółki komandytowej, to uznać należy, że prawa do majątku polskiej spółki komandytowej nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2008/7/WE. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, zgadzając się ze stanowiskiem wojewódzkiego sądu administracyjnego, że spółka komandytowa nie spełnia również żadnego z wymogów, o których mowa w art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 2008/7/WE. Podniósł, że jednym z warunków dla uznania spółki za kapitałową, jest prawo wspólników spółki do zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. Zgodnie natomiast z art. 10 § 1 k.s.h. - ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej - a za taką, zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h. - uznawana jest spółka komandytowa - może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Z kolei zgodnie z § 2 przywołanego art. 10, ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Przywołany przepis wprowadza zatem – wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym orzeczeniu - w odniesieniu do spółki komandytowej ograniczenia związane z obrotem prawami i obowiązkami wspólników spółki. Przesłanka ta ma charakter obligatoryjny i nie jest możliwe przyjęcie innego rozwiązania w spółce osobowej prawa polskiego. Warunek dopuszczalności rozporządzenia członkostwem określony w art. 10 § 2 k.s.gh. wymaga uzyskania pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, jednakże umowa spółki może zawierać odmienne postanowienia. Drugim z warunków – wskazał Naczelny Sąd Administracyjny - określonych w art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7/WE jest warunek, że członkowie spółki odpowiadają za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Zgodnie z art. 102 k.s.h. - spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Odpowiedzialność komandytariuszy za zobowiązania spółki komandytowej jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej, przy czym wspólnik ten jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki (art. 112 § 1 k.s.h.). Każdy komplementariusz odpowiada za zobowiązania spółki komandytowej bez ograniczenia całym swoim majątkiem, solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką. Odpowiedzialność ta jest subsydiarna (art. 22 § 2 i art. 31 w związku z art. 103 k.s.h.). To oznacza, że wierzyciel spółki komandytowej będzie mógł prowadzić egzekucję z majątku osobistego komplementariusza, w omawianym przypadku - spółki akcyjnej, dopiero gdy egzekucja z majątku spółki komandytowej okaże się bezskuteczna. Powyższe potwierdza, że majątek zgromadzony przez spółkę komandytową nie spełnia żadnego z wymogów reżimu prawnego majątku spółki kapitałowej, określonych w art. 2 ust. 1 lit. b i lit. c Dyrektywy 2008/7/WE, co wyklucza obligatoryjne objęcie tej spółki podatkiem kapitałowym. Z tych też względów państwa członkowskie, które chciały poddać te spółki reżimowi przepisów Dyrektywy zamieściły je w załączniku I do Dyrektywy 2008/7/WE. Polska z tej opcji nie skorzystała, przede wszystkim ze względu na dominujący osobowy charakter spółki komandytowej. Skorzystała natomiast z opcji, jaką zapewniają przepisy art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG, które należy stosować w odniesieniu do takich spółek, jak spółka komandytowa, wyłączając stosowanie w odniesieniu do niej przepisów krajowych właściwych dla spółek kapitałowych. Sąd odwołując się do art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h., który wymienia podmioty zaliczone do kategorii spółek osobowych (spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna) podkreślił, że polski ustawodawca konsekwentnie traktuje spółkę komandytową jako spółkę osobową. Przytoczona argumentacja powołana w omawianym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w pełni aktualna na gruncie niniejszej sprawy i sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje ją za własną. Argumentacją ta potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych, które uznały, że zmiana umowy spółki komandytowej polegająca na podwyższeniu wkładu przez wspólnika podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W świetle powyższego, wobec uznania, że postanowienia dyrektywy 2008/7/WE nie mają zastosowania do spółki komandytowej, niezasadny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 7 tej dyrektywy. W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, na powyższą argumentację nie ma wpływu stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 czerwca 2014 roku w sprawie II FSK 1667/12 (powołanym przez skarżącą). Przede wszystkim orzeczenie to dotyczy spółki komandytowo – akcyjnej, zatem podmiotu o innym charakterze niż skarżąca, która jest spółką komandytową. Istotną okolicznością, na którą wskazał NSA w omawianym orzeczeniu jest to, że spółka komandytowo-akcyjna stanowi podmiot, w którym niezależnie od elementu personalnego związanego z osobą komplementariusza, występuje element wkładu kapitałowego, z którym wiąże się wystawienie akcji, a które mogą być przedmiotem publicznego obrotu, w tym za pośrednictwem giełdy (okoliczność bezsporna). Bez wątpienia z takiego charakteru nie mają udziały w spółce komandytowej. Również powołana w skardze uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2012 roku w sprawie II FPS 1/12 nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Uchwała ta została wydana w sprawie, której przedmiotem było opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienie wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zauważyć należy, że spółka ta została wprost wymieniona w załączniku nr 1 do dyrektywy 2008/7/WE, i określona jako spółka kapitałowa w art. 2 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy. W konsekwencji argumentacja powołana w przedmiotowej uchwale nie może odnosić się do skarżącej, która jako spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową, co zostało wyjaśnione we wcześniejszej części uzasadnienia. Mając na uwadze powyższe, wobec tego, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa, uznając ją za bezzasadną.