III SA/Wa 823/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2007 r. sprawy ze skargi T. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia "[...]" lutego 2007 r. nr "[...]" w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" lutego 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego W. z dnia "[...]" sierpnia 2006 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z akt sprawy wynika, iż wnioskiem z dnia 29 kwietnia 2006 r. (data wpływu do organu 8 maja 2006 r.) Skarżąca – T. J. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego w związku z kontynuacją rozpoczętej budowy domu jednorodzinnego. Wskazała, że w 1998 r. nabyła na współwłasność (po ½ udziału) działkę budowlaną, w związku z czym dokonała odliczeń podatkowych z tego tytułu w deklaracji PIT za 1998 r. Następnie w 1999 r. poniosła wydatki związane z doprowadzeniem energii elektrycznej na zakupioną wcześniej działkę. Nie odliczyła ich jednakże w deklaracji PIT, gdyż nie wiedziała, że może tak uczynić. Odliczenie wydatków związanych z budową rozpoczęła dopiero w 2001 r. i zakończyła w roku 2004 r. (łączna kwota odliczeń 5.125,02 zł przy dopuszczalnym limicie odliczeń 35.910 zł). Celem złożonego wniosku o interpretację jest potwierdzenie, że prowadzona przez stronę inwestycja rozpoczęła się – w związku z poniesieniem ww. wydatków na doprowadzenie energii - w 1999 r., a nie jak wcześniej zaznaczała w 2001 r. Strona wniosła też o wyrażenie zgody na odliczenie wydatków związanych z budową poniesionych w 2005 r. i korektę zeznania PIT za ten rok oraz o wyrażenie zgody na odliczanie wydatków związanych z budową które poniesie w latach 2006 – 2008. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2006 r. (doręczonym stronie 4 września 2006r.) Naczelnik "[...]" Urzędu Skarbowego W. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Wskazał, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.f.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2001 r. przewidywała w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a) – f) możliwość odliczenia w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej wydatków poniesionych przez podatnika na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczonych m.in. na budowę budynku mieszkalnego. Nowelizacja cyt. ustawy wprowadzona ustawą z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509, dalej: ustawa nowelizująca) zlikwidowała dużą ulgę budowlaną. Na podstawie art. 4 ust. 2 tej ustawy podatnikom, którzy w latach 1997 – 2001 nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków m.in. na budowę budynku mieszkalnego przysługuje prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków, stanowiących kontynuację danej inwestycji, poniesionych od 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2004 r. W opinii organu, Skarżąca mogła skorzystać z odliczeń - w ramach dużej ulgi budowlanej - wydatków poniesionych do końca 2004 r. niezależnie od tego czy inwestycja rozpoczęła się w 2001 r. czy też w 1999 r. Przepisy u.p.d.f. w obecnym brzmieniu nie przewidują natomiast dokonywania odliczeń z ww. tytułu, w związku z czym w 2005 r. Skarżąca z tego rodzaju odliczeń nie może skorzystać. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca stwierdziła, że w związku z przekroczeniem trzymiesięcznego terminu na wydanie postanowienia w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego (data wpływu wniosku 8 maja 2006 r.; data odbioru postanowienia 4 września 2006 r.), obowiązująca stała się jej interpretacja przedstawiona we wniosku, na mocy której ma ona prawo odliczyć wydatki związane z budową w 2005 r. oraz te, które poniesie w latach 2006 – 2008. Decyzją z dnia "[...]" lutego 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz stwierdził, że żaden przepis ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) nie zobowiązuje organu do doręczenia podatnikowi postanowienia w przedmiocie interpretacji w terminie 3 miesięcy. Art. 14b § 3 O.p. zobowiązuje jedynie do wydania postanowienia w terminie 3 miesięcy, co w niniejszej sprawie nastąpiło. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie wiąże ponadto faktu zachowania ww. terminu z nadaniem postanowienia w urzędzie pocztowym. Powyższe oznacza, iż mimo opóźnienia w nadaniu przesyłki do adresata, brak jest podstaw do uznania, że trzymiesięczny termin do wydania postanowienia zawierającego pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego nie został w sprawie zachowany. Odnosząc się do możliwości odliczenia przez podatnika w 2005 r. oraz w latach 2006 – 2008 wydatków związanych z prowadzoną inwestycją budowlaną Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację prezentowaną przez organ pierwszej instancji stwierdzając, iż takie prawo stronie nie przysługuje. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, ustosunkowując się do pisma złożonego przez Skarżącą w dniu 29 stycznia 2007 r., iż brak jest również podstaw do korzystania przez nią z odliczenia spłaty odsetek od kredytu na sfinansowanie inwestycji zaciągniętego (hipotecznie) w 2004 r. Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 2 odliczenie od dochodu wydatków na spłatę odsetek od kredytu na sfinansowanie inwestycji mieszkaniowej możliwe jest m.in. gdy podatnik lub jego małżonek nie korzystał lub nie korzysta z odliczenia w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej. Ponieważ Skarżąca z takiej ulgi korzystała, nie jest możliwe skorzystanie z odliczenia od dochodu odsetek od zaciągniętego kredytu. Na powyższą decyzję Strona wniosła skargę. Podniosła, iż zaskarżona decyzja być może jest zgodna z prawem, ale dla Skarżącej jako podatnika jest niesprawiedliwa. Wskazała na możliwość przyjęcia, że w latach 2001 – 2004 wykorzystała 14,3% przysługującej ulgi budowlanej, pozostałe 85,7 % kwoty tej ulgi może natomiast wykorzystać poprzez odliczanie od dochodu odsetek od kredytu zaciągniętego na sfinansowanie budowy. Ponadto Skarżąca wskazała na przekroczenie trzymiesięcznego terminu do wydania pisemnej interpretacji. Podkreśliła, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego wydano [...] sierpnia 2006 r. natomiast przekazano do wysłania dopiero po 13 dniach, tj. [...] sierpnia 2006 r. Przekroczenie ww. terminu pozwala – w opinii Skarżącej – na stosowanie wykładni przepisów zaprezentowanej przez nią we wniosku o interpretację. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu, stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), podlega zgodność zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a. zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i prawa procesowego. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące przekroczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego określonego w art. 14b § 3 O.p. trzymiesięcznego terminu na wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z tym przepisem w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Strona Skarżąca podnosi, iż co prawda postanowienie organu pierwszej instancji nosi datę wskazującą, iż wydane zostało przed upływem ww. terminu, jednakże zostało wysłane do podatnika trzynaście dni później ([...] sierpnia 2006 r.) oraz odebrane już we wrześniu. W związku z powyższym strona uznaje, iż skoro wysłanie oraz odbiór postanowienia nastąpiły już po upływie terminu przewidzianego do wydania interpretacji, organ jest związany stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku. W przedmiocie interpretacji przepisu art. 14b § 3 O.p., w kontekście trzymiesięcznego terminu na wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z 14 września 2007 r. sygn. akt II FSK 700/07 Sąd ten uznał, iż zachowanie tego terminu przez organ podatkowy należy oceniać na podstawie daty wydania postanowienia (rozumianego jako data jego sporządzenia i podpisania) a nie przekazania tegoż postanowienia do wysyłki czy też jego odbioru przez podatnika. Data postanowienia organu pierwszej instancji decyduje zatem o zachowaniu terminu określonego w art. 14b § 3 O.p. Wydanie postanowienia przed upływem tego terminu powoduje więc, iż nie powstaje skutek związania organu stanowiskiem podatnika, i to niezależnie od tego, czy interpretacja została wysłana do podatnika czy też przez niego odebrana przed czy po upływie trzech miesięcy od złożenia wniosku. W niniejszej sprawie wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji wpłynął do organu w dniu 8 maja 2006 r., termin na wydanie postanowienia w tym przedmiocie upływał więc [...] sierpnia 2006 r. W tym też dniu wydane zostało postanowienie Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego W. Uznać więc należy, iż organy dochowały terminu określonego w art. 14b § 3 O.p. Odnosząc się do meritum sprawy, nie budzi żadnych wątpliwości Sądu stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż Skarżąca mogła korzystać z odliczeń wydatków, w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej, poniesionych jedynie do końca 2004r., niezależnie od tego, czy inwestycja została rozpoczęta w 2001roku, czy jak Skarżąca chciałaby wywieść, w roku 1999. W wyniku nowelizacji przepisów u.p.d.o.f., dokonanej ustawą z dnia 21 listopada 2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zlikwidowana została tzw. duża ulga budowlana, w ramach której podatnik miał prawo do odliczania wydatków poniesionych m.in. na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego oraz budowę budynku mieszkalnego. Ustawodawca respektując zasadę ochrony prawa nabytych, w art. 4 ust 2 wskazanej wyżej ustawy nowelizacyjnej zezwolił podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczania wydatków w ramach tak zwanej dużej ulgi budowlanej, na cele określone w art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. a-f u o p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002r., na odliczanie od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji - poniesionych od dnia 1 stycznia 2002r. do dnia 31 grudnia 2004r. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2005r., jak również obecnie nie przewiduje dokonywania odliczeń w w/w. tytułu , wobec czego Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczeń wydatków poniesionych na budowę domu zarówno w roku 2005 jak i w latach następnych. Prawidłowo także Dyrektor Izby Skarbowej, dokonując analizy obowiązującego do końca 2006r. przepisu art. 26 b u.p.d.o.f, wyjaśnił, iż jednym z warunków uprawniających do skorzystania z określonej w tym przepisie ulgi w postaci dokonywania odliczeń od dochodu wydatków poniesionych przez podatników, przeznaczonych na spłatę odsetek od kredytów (pożyczek) zaciągniętych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, było nie korzystanie przez podatnika lub jego małżonka z odliczenia wydatków przeznaczonych na własne cele mieszkaniowe, przeznaczonych m.in. na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego oraz jego budowę. Tym samym nie jest możliwe korzystanie przez Skarżącą z prawa do odliczenia wydatków poniesionych na spłatę odsetek od zaciągniętego kredytu na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, w tym także w ramach przedstawionego w skardze wariantu odliczania od kredytu odsetek w wysokości odpowiadającej niewykorzystanemu , w ramach dużej ulgi budowlanej, limitowi odliczeń. Końcowo odnosząc się do zawartego w skardze stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja być może jest zgodna z obowiązującym prawem, ale dla Skarżącej jako podatnika jest niesprawiedliwa i godzi w interes społeczny obywateli, w nawiązaniu do przedstawionego na wstępie zakresu kognicji wojewódzkiego sądu administracyjnego, wyjaśnić należy, iż sąd ten nie jest uprawniony do oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia zasad sprawiedliwości, celowości czy też przestrzegania zasad współżycia społecznego. Mając powyższe okoliczności na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002rr. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.