III SA/Wa 824/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Anna Żołnierzak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 lipca 2007 r. sprawy ze skargi J. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...], 2) określa, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. P. kwotę 340 zł (trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), powoływanej dalej jako "K.p.a.", art. 18, art. 33 pkt 6 i pkt 10 oraz art. 34 § 2 i § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.e.a.", po rozpatrzeniu zażalenia J. P. – Skarżącego w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] prowadził wobec J. P. postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawionych przez siebie tytułów wykonawczych z dnia 5 czerwca 2006 r., nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Tytuły te dotyczyły wykonania decyzji Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] marca, [...] i [...] kwietnia oraz [...] maja 2003 r., określających zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące dotyczące lat 1998-2001. Doręczono je zobowiązanemu w dniu 13 października 2006 r. W piśmie z dnia 17 października 2006 r. zobowiązany zarzucił, iż we wszystkich tytułach wykonawczych jako podstawę prawną podano "starą" ustawę o podatku od towarów i usług – jej art. 10. Przywołując natomiast w nich Ordynację podatkową nie podano jakiejkolwiek podstawy prawnej w oparciu o którą Naczelnik Urzędu Skarbowego, jako organ podatkowy, mógł wystawić tytuły wykonawcze. Zdaniem zobowiązanego skoro w Ordynacji podatkowej nie istnieje norma prawna upoważniająca Naczelnika do wystawiania tytułów wykonawczych, to tym samym wszelkie czynności egzekucyjne nie mogą być prowadzone, a wystawione tytuły są nieważne z mocy prawa. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] uznał zarzuty za niezasadne. Podniósł, iż w poz. 29 tytułów wykonawczych wskazano art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", gdyż na podstawie tego przepisu zostały wydane decyzje dotyczące egzekwowanego podatku. Stwierdził, iż ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływana dalej jako "O.p.", nie reguluje prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Postępowanie to unormowane zostało w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W myśl art. 26 § 1 tej ustawy organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego. Wierzycielem jest natomiast według art. 1 pkt 13 u.p.e.a. organ podatkowy, a organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego, jako organ pierwszej instancji, o czym stanowi art. 13 § 1 O.p. Ponadto, na podstawie art. 5 ust. 6 pkt 7 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 z późn. zm.) do zakresu działania naczelnika urzędu skarbowego należy wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, przez co rozumie się również prawo do wystawiania tytułów wykonawczych na zaległości podatkowe. W zażaleniu z dnia 29 grudnia 2006 r. na powyższe postanowienie Skarżący podkreślił, że w postawionych zarzutach nie kwestionował prawa do wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych, lecz zarzucał brak podstawy prawnej do wystawienia tytułów wykonawczych przez Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], a wystawienie tytułów poprzedzać musi wszczęcie egzekucji. Zarzut ten w ocenie Skarżącego nie został rozpatrzony. Skarżący powtórzył, iż nie istnieje podstawa prawna umożliwiająca "(...) Naczelnikowi Skarbowemu wystawianie tytułów wykonawczych.". Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Uznał jednocześnie, iż nie jest ono wolne od wad, gdyż wierzyciel nie powołał w nim pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. art. 34 § 1 u.p.e.a. oraz mających zastosowanie w sprawie konkretnych punktów art. 33 tej ustawy. Zdaniem jednak organu odwoławczego z uwagi na prawidłowość rozstrzygnięcia, uchybienia w tym zakresie mogły zostać wyeliminowane w postępowaniu odwoławczym poprzez przywołanie właściwych przepisów, tj. art. 33 pkt 6 - dotyczącego zarzutu niedopuszczalności egzekucji ze względu na brak podstaw prawnych do wystawienia tytułów wykonawczych przez organ podatkowy i art. 33 pkt 10 u.p.e.a. – dotyczącego zarzutu wystawienia tytułów wykonawczych niespełniajacych wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. z uwagi na powołanie w nich błędnej podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. Według Dyrektora Izby Skarbowej w W. podstawę prawną egzekwowanych należności stanowiły wskazane w poz. 30 tytułów wykonawczych decyzje wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług, nie zaś przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, czy Ordynacji podatkowej. Te akty stanowiły natomiast podstawę do wydania decyzji i prawidłowo przywołał je wierzyciel w poz. 29 tytułów wykonawczych. Podstawą prawną egzekucji był także wskazany w tytułach wykonawczych art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a., zgodnie z którym egzekucji administracyjnej podlegają podatki. Odnośnie zarzutu braku właściwości naczelnika urzędu skarbowego do wystawienia tytułów wykonawczych, organ odwoławczy stwierdził, że wierzycielem jest podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym (art. 1a pkt 13 u.p.e.a.), a uprawnionym takim w stosunku do obowiązków określonych w art. 2 (między innymi podatków) jest – jeśli wynikają one z decyzji organów administracji rządowej – właściwy do orzekania organ pierwszej instancji (art. 5 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), a takim organem w zakresie podatku od towarów i usług jest właściwy naczelnik urzędu skarbowego (art. 13 § pkt 1 O.p. w związku z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Skoro zatem wierzycielem jest właściwy naczelnik urzędu skarbowego, to naczelnik ten ma prawo do wystawienia tytułów wykonawczych. W świetle art. 27 u.p.e.a. w tytule takim nie wskazuje się przepisów uprawniających wierzyciela do jego wystawienia. W skardze z dnia 21 lutego 2007 r. Skarżący zarzucił wydanym postanowieniom naruszenie obowiązujących przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wniósł o uchylenie postanowienia organu drugiej instancji oraz wydanie orzeczenia stwierdzającego, że postępowanie jest bezprzedmiotowe z uwagi na brak uprawnienia w formie odpowiedniego przepisu prawnego do wystawiania tytułów wykonawczych przez naczelnika urzędu skarbowego, a tym samym brak możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Złożył także wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając skargę Skarżący podtrzymał stanowisko prezentowane w toku postępowania egzekucyjnego. Dodał, iż jego zdaniem naczelnik urzędu skarbowego nie jest organem administracji rządowej, lecz administracji państwowej. Natomiast podstawa prawna do wystawiania tytułów wykonawczych istniała tylko do dnia 30 listopada 2001 r. W tej dacie uchylono bowiem art. 26a u.p.e.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Nadto zauważył, iż odpowiednikiem art. 26a stał się art. 3a u.p.e.a. Jednakże oba te przepisy dotyczą nie tyle uprawnienia naczelnik urzędu skarbowego do wystawiania tytułów wykonawczych, lecz możliwości egzekwowania zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji (zeznania), bez konieczności wydawania decyzji określającej to zobowiązanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skargę należało uwzględnić poprzez uchylenie obu wydanych w niniejszej sprawie postanowień. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia Sądowi art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (w tym przypadku postanowienia) ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. W pierwszej kolejności podkreślić trzeba, jakie były granice sprawy, tj. w jakim przedmiocie zostały wydane zaskarżone postanowienia. Zaskarżone postanowienia wydano w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym w ramach stanowiska wierzyciela. O tym, że postanowienie z dnia [...] grudnia 2006 r. jest stanowiskiem wierzyciela świadczy wprost pouczenie w nim zawarte, które stanowi, że na postanowienie służy prawo wniesienia zażalenia na podstawie art. 34 § 2 u.p.e.a. Przepis ten przewiduje natomiast, że "na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela przysługuje zażalenie". O takim charakterze dobitnie świadczy też treść postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W., w którym zarówno podstawa prawna, jak i motywy rozstrzygnięcia stanowią bezpośrednio o takim jego charakterze. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej podane zatem zostały postanowienia zawierające stanowisko wierzyciela co do zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Przepis art. 34 ust. 1 u.p.e.a. wymaga, aby przy egzekucji o charakterze pieniężnym zarzuty przewidziane w art. 33 (za wyjątkiem zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego – pkt 8), w tym zarzut niedopuszczalności egzekucji oraz niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 27 (art. 33 pkt 6 i pkt 10) organ egzekucyjny rozpatrywał po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. Wypowiedź wierzyciela w przedmiocie tych ostatnich zarzutów nie jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Specyfika stanu faktycznego niniejszej sprawy polegała na tym, że wierzycielem, który skierował tytuł wykonawczy do egzekucji administracyjnej był Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]. Bezspornym jest, że organem egzekucyjnym, który wszczął i prowadził postępowanie egzekucyjne w niniejszej sprawie był ten sam Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]. W tym stanie rzeczy rozważyć należało, czy przewidziana w art. 34 ust. 1 u.p.e.a. konieczność uzyskania stanowiska wierzyciela obejmuje również sytuację, kiedy to wierzyciel należności podatkowych jest jednocześnie organem egzekucyjnym właściwym dla egzekucji tych należności. Nie ulega wątpliwości, że naczelnik urzędu skarbowego występuje w takim przypadku w podwójnej roli, a mianowicie organu podatkowego (art. 13 § 1 pkt 1 O.p.) i organu egzekucyjnego w rozumieniu art. 19 § 1 u.p.e.a. Nie zmienia to jednakże faktu, iż jest to wciąż ten sam organ – naczelnik urzędu skarbowego, którego rzeczowy zakres działania określony został w art. 5 ust. 6 ustawy o urzędach i izbach skarbowych. W myśl tego przepisu do zadań naczelników urzędów skarbowych należy zarówno ustalanie lub określanie i pobór podatków oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem podatków i należności budżetowych, których ustalanie lub określanie i pobór należy do innych organów (pkt 1), a zatem czynności właściwe dla organu podatkowego, jak i wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych (pkt 7), czyli czynności właściwe dla organu egzekucyjnego. Zważyć również należało, że podwójna funkcja naczelnika urzędu skarbowego uwzględniona została przez ustawodawcę w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ustawodawca nie tworzy tu konstrukcji prawnej, która prowadziłaby do swojego rodzaju fikcji, że w takiej sytuacji mamy do czynienia z odrębnymi podmiotami. Przeciwnie, w art. 26 § 4 u.p.e.a. postanawia, że jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie (podkreśl. Sądu) wystawionego. Specyfikę sytuacji, gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, ustawodawca uwzględnia przede wszystkim określając podmioty uprawnione do złożenia zażalenia na postanowienia organu egzekucyjnego. Prawo to z reguły nie przysługuje wierzycielowi będącemu organem egzekucyjnym (zob. art. 13 § 2, art. 23 § 8, art. 29 § 2, art. 45 § 3, art. 58 § 3, art. 59 § 3, art. 64e § 5, art. 157 § 1, art. 159 § 1a u.p.e.a.). Ustawodawca wyłączył także możliwość złożenia przez wierzyciela będącego jednocześnie organem egzekucyjnym zażalenia na postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów. Prawo to przysługuje bowiem wyłącznie dłużnikowi i wierzycielowi nie będącemu jednocześnie organem egzekucyjnym (art. 34 § 5 u.p.e.a.). Zdaniem Sądu powodem pozbawienia wierzyciela - naczelnika urzędu skarbowego prawa do zaskarżania postanowień organu egzekucyjnego jest uznanie przez ustawodawcę, że organ egzekucyjny - naczelnik urzędu skarbowego wyraża jednocześnie swoje stanowisko jako wierzyciel. Ustawodawca nie dopuszcza więc niejako możliwości, że naczelnik urzędu skarbowego mógłby wyrazić inny pogląd jako wierzyciel i inny – jako organ egzekucyjny. Także inne unormowania ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dotyczące zarachowywania kosztów upomnienia (art. 15 § 3), naliczania kosztów egzekucyjnych (art. 64c § 2, art. 66 § 4 pkt 2), opłat w postępowaniu zabezpieczającym (art. 163 § 2a) oraz egzekucji z nieruchomości (art. 110 § 1a) świadczą o tym, że ustawodawca aczkolwiek rozróżnia pozycję naczelnika urzędu skarbowego jako wierzyciela i organu egzekucyjnego, to jednak uwzględnia okoliczność, że jest to w istocie jeden organ administracji (jak wynika z ustawy o urzędach i izbach skarbowych), pełniący funkcje różnych organów w rozumieniu ustaw określających poszczególne dziedziny z zakresu działalności administracji (Ordynacja podatkowa i ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Z drugiej strony jednakże, ustawodawca formułując art. 34 § 1 u.p.e.a. nie zawarł w nim zapisu wyłączającego obowiązek uzyskania stanowiska wierzyciela będącego jednocześnie organem egzekucyjnym. Wykładnia gramatyczna tego przepisu prowadzi zatem do wniosku, że w każdym przypadku złożenia zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, organ egzekucyjny musi uzyskać stanowisko wierzyciela, nawet wtedy, gdy wierzycielem tym jest on sam. Rezultatem tego jest możliwość uruchomienia przez dłużnika dwukrotnej kontroli instancyjnej i sądowej stanowiska pochodzącego od tego samego organu, raz wyrażonego w postanowieniu zawierającym stanowisko wierzyciela, a następnie – w postanowieniu w sprawie zarzutów. Zdaniem Sądu, w świetle powyższego uzasadnione jest odejście od wykładni literalnej na rzecz wykładni celowościowej. Ta zaś prowadzić musi do wniosku, że wymóg uzyskania stanowiska wierzyciela nie dotyczy sytuacji, gdy wierzycielem tym jest organ egzekucyjny prowadzący egzekucję, w której zgłoszono zarzuty. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Sz 486/04, którego prawidłowość potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2005 r. sygn. akt II FSK 384/05, że ratio legis unormowania zawartego w art. 34 u.p.e.a. jest poddanie kontroli instancyjnej oraz kontroli sądowoadministracyjnej, stanowiska wierzyciela niebędącego organem egzekucyjnym, skoro organ egzekucyjny związany jest takim stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 tej ustawy oraz umożliwienie zobowiązanemu podjęcie polemiki z takim stanowiskiem wierzyciela. W przypadku zaś wierzyciela będącego jednocześnie organem egzekucyjnym ten etap postępowania egzekucyjnego, wprowadzony ustawą z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 125, poz. 1368) jest zbędny, ponieważ, co już wskazywano, stanowisko organu egzekucyjnego będzie takie samo jak stanowisko wierzyciela, nie tyle z uwagi na związanie tym ostatnim, lecz dlatego, że stanowisko to wyraża ten sam organ. Zauważyć przy tym należy, że w opisywanej sytuacji zażalenie na postanowienie zawierające stanowisko wierzyciela, jak i zażalenie na postanowienie w sprawie zarzutów rozpatrywałby ten sam organ – Dyrektor Izby Skarbowej. W ocenie Sądu w sytuacji, gdy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem skutkiem uruchomienia trybu określonego w art. 34 § 1 u.p.e.a. jest jedynie zbędne przedłużenie postępowania w sprawie zarzutów, co nie mogło być celem racjonalnego ustawodawcy. Podkreślić należy, że na postanowienie w sprawie zarzutów zobowiązanemu służą takie same środki zaskarżenia, jak na postanowienie w przedmiocie stanowiska wierzyciela, tj. zażalenie w postępowaniu instancyjnym, a następnie skarga do sądu administracyjnego na postanowienie organu odwoławczego (art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a.). Natomiast wierzyciel będący jednocześnie organem egzekucyjnym i tak pozbawiony został możliwości kwestionowania postanowienia w sprawie zarzutów. Przytoczyć tu warto pogląd M. Masternaka: "W tym przypadku w ręku jednego podmiotu zostają skoncentrowane kompetencje o dwojakim charakterze: organu prowadzącego postępowanie oraz wierzyciela. Jest rzeczą oczywistą, że w takiej sytuacji nie są realizowane przewidziane w ustawie działania administracyjne organu egzekucyjnego wobec wierzyciela i na odwrót. W przeciwnym razie organ wykonujący określone czynności administracyjne sam byłby ich adresatem" (M. Masternak w: System egzekucji administracyjnej; pod redakcją J. Niczyporuk, S. Fundowicz, J. Radwanowicz; Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2004, s. 158). Reasumując, Sąd stwierdza, że art. 34 § 1 u.p.e.a. ma zastosowanie w sytuacji, gdy wierzyciel nie jest jednocześnie organem egzekucyjnym. W takim przypadku organ egzekucyjny obowiązany jest uzyskać stanowisko wierzyciela co do zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów. Sąd uznał zatem, że wydanie zaskarżonego postanowienia, a także poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w sprawie stanowiska wierzyciela co do zgłoszonych przez Skarżącego zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym było bezprzedmiotowe, ponieważ wierzycielem i organem egzekucyjnym w tej sprawie był ten sam podmiot – Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]. Wyrażając powyższy pogląd Sąd miał również na względzie, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06 stwierdził, że wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a., w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci – naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. Niezależnie od tego, że uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w sprawie, w której została podjęta (art. 187 § 2 P.p.s.a.), ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 P.p.s.a. Ostatni z ww. przepisów nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego (także wojewódzkiego sądu administracyjnego) rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeżeli natomiast skład sądzący nie podziela stanowiska zawartego w uchwale przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w ww. uchwale. Brak było zatem podstaw do uruchomienia trybu ponownego zapytania przewidzianego w art. 269 § 1 P.p.s.a. Skoro postępowanie w przedmiocie wyrażenia stanowiska w charakterze wierzyciela było bezprzedmiotowe, a zostało już wszczęte, to Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] umorzy to postępowanie na podstawie art. 105 § 1 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska zajętego przez wierzyciela, które to stanowisko – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone. Uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Według natomiast art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i stosuje przy tym przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, o czym stanowi art. 152 P.p.s.a. W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z uwagi na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 34 § 1 u.p.e.a., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135 i art. 152 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Odnośnie do wniosku o zwrot kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis, a także wynagrodzenie doradcy podatkowego reprezentującego stronę skarżącą, o czym stanowi art. 205 § 4 w związku z § 2 P.p.s.a. Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 340 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (100 zł) oraz wynagrodzenia doradcy podatkowego (240 zł), wynikającego z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).