III SA/Wa 825/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu [...] Celnego w W. z dnia [...] czerwca 2005 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości. Decyzją z dnia [...] października 2005 r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 z późn. zm.) oraz art. 80 i 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 259 z późn. zm.) Dyrektor Izby Celnej w W. - po rozpatrzeniu odwołania T. C. - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...], odmawiającą stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego, uiszczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...]. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 11 kwietnia 2005 r. T. C. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w kwocie 3712 zł. w związku z nabyciem na terytorium Niemiec w dniu 15 maja 2004 r. samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...]. Zainteresowany wskazał, iż w dniu 18 maja wpłacił na konto Izby Celnej w W. kwotę 3712 zł. tytułem akcyzy związanej z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Uzasadniając wniosek powołał się na art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 i 90 ust. 1 Traktatu rzymskiego (TWE), wskazując, iż Państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z państwa UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe. Decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 3712 zł w związku z nabyciem na terytorium Niemiec w dniu 15 maja 2004 r. samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...]. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził m.in., iż zgodnie z Dyrektywą Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych rozwiązań dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów (OJ L 076,23.03.192, ze zmianami) państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków, prowadząc własną politykę fiskalną co do wyrobów innych (np. samochodów osobowych) niż zharmonizowane. Z tego względu - stosownie do art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym - akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Mając na względzie treść art. 4 ust. 1 pkt 3 do 5 w zw. z art. 80 ust. 1 ustawy, nie ma znaczenia skąd został przywieziony na teren kraju samochód osobowy, czy został sprzedany na terenie kraju lub w kraju wyprodukowany. Opodatkowaniu akcyzą podlega zarówno sprzedaż na terenie kraju, nabycie wewnątrzwspólnotowe, dostawa wewnątrzwspólnotowa jak i import samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruch u drogowym, łącznie z samochodami krajowej produkcji. W kwestii stwierdzenia nadpłaty organ wskazał, iż zgodnie z art. 72 § 1 pkt. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jak wynika z art. 73 § 1 pkt 1 o.p. z zastrzeżeniem art. 2 nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku należnego lub w wysokości większej od należnej, gdy na podatniku nie ciążył obowiązek podatkowy lub gdy obowiązek podatkowy nie powinien przekształcić się w zobowiązanie podatkowe. W powyższej sprawie stawka podatku akcyzowego, wskazana w deklaracji uproszczonej złożonej przez Stronę znajduje oparcie w obowiązujących w tej materii przepisach. Pismem z dnia 13 lipca 2005 r. T. C. wniósł odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Celnej w W. Wnosząc o jej uchylenie i zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w kwocie 3712 zł wraz z odsetkami. Skarżący wskazał m.in., iż jego zdaniem obowiązek zapłaty podatku akcyzowego jest niezgodny: z art. 23 TWE ust. 1 i 2 (tekst skonsolidowany), który stanowi że "podstawą Wspólnoty jest Unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym (...)", z art. 25 TWE, który stanowi, że "cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym", z art. 90 TWE stwierdzającym, że "żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe". Skarżący wskazał, iż wedle orzecznictwa ETS, towarami podobnymi są produkty, które w oczach konsumentów mają analogiczne właściwości lub zaspokajają takie same potrzeby. Samochody osobowe kupowane poza granicami Polski w krajach UE są niewątpliwie towarem podobnym do samochodów kupowanych w kraju. Państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z państw UE pośrednich łub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe. Skarżący zaznaczył także, iż wobec sprzeczności ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z prawem wspólnotowym i niezgodności cyt. ustawy oraz rozporządzenia z dyrektywami 70/50/EWG oraz 92/12/EWG, odmowa stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, jest bezzasadna i narusza obowiązujący porządek prawny po uzyskaniu przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. Obciążenia fiskalne na używany pojazd przywieziony z innego kraju członkowskiego nie mogą być wyższe niż udział podatków zawarty w cenie aut na rynku krajowym. Uzasadniając powyższą tezę Skarżący wskazał na treść art. 90 TWE popartą orzecznictwem ETS, w tym wyrokiem z dnia 9 maja 1985 r. w sprawie C-l 12/84 Michel Humbolt v Directer des services fiscaux, w którym skład orzekający podkreślił bezwzględne obowiązywanie art. 90 TWE, względem wszystkich Państw Członkowskich i wynikający z tego przepisu zakaz takiego różnicowania stawek podatku nakładanego na samochody, które w praktyce dotycząc głównie samochodów importowanych z innych krajów członkowskich, stanowi formę ukrytej dyskryminacji towarów pochodzących z tych krajów. Zgodnie z zaleceniem Komisji Europejskiej wyrażonym przed uzyskaniem przez Polskę członkostwa w Unii, Polska powinna uznawać "pierwszą rejestrację" - innych państw Wspólnoty i nie pobierać za to dodatkowych opłat. Decyzją z dnia [...] października 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy oraz wskazaniu mających zastosowanie w sprawie przepisów organ odwoławczy stwierdził, że w pełni podziela stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. wyrażone w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie wskazał, iż zgodnie z Dyrektywą Nr 92/12/EEC z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków nakładanych na produkty inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem, że w handlu między członkami Unii nie spowoduje to powstania formalności przy przekraczaniu granicy. W przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, do których zaliczono samochody osobowe, państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzenia lub utrzymania na nie podatków, zgodnie z prowadzoną własną polityką fiskalną, uwzględniając swobodę handlu miedzy państwami członkowskimi. Prawo i zasady nakładania podatku akcyzowego zostało przyznane Państwom Członkowskim na mocy Dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992 r. - 92/12/EWG - w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, natomiast w żadnym akcie prawa wspólnotowego nie zostało zawarte ograniczenie, w jakiej wysokości i za jakie towary należy wymierzyć podatek akcyzowy, pozostawiając to uznaniu Państw Członkowskich. Podobnie, w treści ww. Dyrektywy, oprócz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie zostały określone wyroby, od których Państwa Członkowskie mogą pobierać podatek akcyzowy. Art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską zawarty w rozdziale dotyczącym postanowień podatkowych stanowi, iż żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Z ww. przepisu wynika, że nakazuje on równe traktowanie podobnych produktów krajowych i nabytych wewnątrzwspólnotowo. Art. 80 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), w myśl którego podatnikami akcyzy od samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są nie tylko importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego, ale również podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. A zatem ustawodawca nałożył podatek akcyzowy na samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju, a więc zarówno samochody nabyte w Unii Europejskiej, jak i samochody krajowe. Opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprowadzonego do Polski używanego samochodu z terytorium jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej jest elementem polityki fiskalnej państwa i brak jest podstaw do wyłączenia stosowania przepisów krajowych - ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. T. C., niezadowolony z rozstrzygnięcia organu odwoławczego złożył pismem z dnia 7 listopada 2005 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i nakazanie organowi celnemu zwrotu nadpłaconego podatku w kwocie 3712 zł wraz z ustawowymi odsetkami. W skardze Strona powtórzyła w zasadzie zarzuty przedstawione w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, podkreślając jednak treść art. 90 TWE, zakazującego dyskryminacji produktów (towarów) innych państw członkowskich oraz podnosząc, iż akcyza, jako opłata pobierana za rejestrację samochodu na terytorium Polski - o skutku równoważnym do cła - nałożona na samochody używane nabyte w innym państwie członkowskim, jest sprzeczna z ustawodawstwem wspólnotowym, które - posiadając walor bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich - jest prawem obowiązującym w Polsce. Skarżący zaznaczył również, iż zgodnie z art. 3 ust.3 Dyrektywy 92/12/EWG podatki nie mogą spowodować zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Wprowadzenie i utrzymywanie podatku akcyzowego na inne wyroby niż wyroby akcyzowe zharmonizowane nie może naruszać zakazu jakiejkolwiek formy dyskryminowania produktów importowanych. Wszelkie środki ograniczające przywóz mające skutek równoznaczny z ograniczeniami ilościowymi na towary przywożone są zakazane. W opinii Skarżącego nałożony, na podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, obowiązek składania deklaracji uproszczonych do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wynikający z art. 81 ustawy o podatku akcyzowym jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał swoją argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sprawa Skarżącego i zarzuty podniesione w skardze korespondują z innymi sprawami, które zawisły przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, których przedmiotem było zagadnienie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Problemem zasadniczym było rozstrzygnięcie, czy przepisy prawa wspólnotowego nie stoją na przeszkodzie do stosowania przepisów krajowych normujących ten podatek. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 679/05, w której wystąpiły analogiczne jak w niniejszej sprawie wątpliwości prawne, skierował pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W dniu 18 stycznia 2007 r. Trybunał ten wydał wyrok w sprawie C-313/05, w którym stwierdził, że: 1) podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE; 2) artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., ma takie skutki; 3) artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 u.p.a., a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wyrok Trybunału - jako wydany w kwestii prejudycjalnej - jest wiążący zarówno dla sądu krajowego w danej sprawie, jak i w innych podobnych sprawach, które toczą się lub będą się toczyć przed sądami państw członkowskich Wspólnoty. Powyższe oznacza, że orzeczenie to jest wiążące dla polskich sądów orzekających w analogicznych sprawach. W wydanym wyroku Trybunał wskazał, iż polski podatek akcyzowy jest częścią wewnętrznego systemu opodatkowania towarów. Został nałożony na towar nie w związku z przekroczeniem granicy, ale z czynnością sprzedaży pojazdu i obowiązkiem jego rejestracji (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.). Podatek ten nie może być poddawany ocenie w oparciu o art. 23 i art. 25 TWE, które dotyczą cła i opłat o skutku równoważnym, lecz jako stanowiący część ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów winien być analizowany z uwzględnieniem art. 90 TWE. Przepis ten stanowi, że żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Mając na uwadze brzmienie analizowanego przepisu należy stwierdzić, że w Unii Europejskiej (UE), a zatem i w Polsce, zgodnie z postanowieniami art. 90 TWE, obowiązuje zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych państw członkowskich. Według utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa ETS za towary podobne uważa się produkty, które w oczekiwaniu konsumentów posiadają analogiczne właściwości lub zaspokajają te same potrzeby. Oznacza to, iż państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z innych państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe. Podkreślić należy, że ETS nie zakwestionował, jako sprzecznej z prawem unijnym, samej możliwości obciążania podatkiem akcyzowym samochodów - także przywożonych z innych państw UE. Wskazał jedynie, że niedopuszczalnym w świetle tego prawa jest skutek opodatkowania prowadzący do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego samochody nabyte w innym niż Polska państwie członkowskim w porównaniu do podobnych samochodów, zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z orzeczenia ETS wynika przy tym, że skutek ten może powstać z uwagi na powiązanie wysokości opodatkowania podatkiem akcyzowym z wiekiem samochodu. W wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. Trybunał nałożył na sąd krajowy obowiązek zbadania, czy sporne uregulowanie, a w szczególności § 7 rozporządzenia wykonawczego, skutkuje tym, że kwota podatku akcyzowego nakładana na pojazdy starsze niż 2 lata nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Użyty w sentencji wyroku termin ,,rezydualna kwota podatku" rozumieć należy jako krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe, który zawarty powinien być w wartości pojazdu (por. wyrok ETS z dnia 19 września 2002 r. w sprawie C- 101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin przeciwko Finlandii). Orzecznictwo ETS opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu.". ETS stwierdził również, iż w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym, a podobnymi samochodami przywożonymi z Państwa Członkowskiego innego niż Polska należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Analizując treść przepisów prawa polskiego normujących zagadnienie wysokości podatku akcyzowego, na które powoływały się organy obu instancji w rozpoznanej sprawie, stwierdzić należy, że na podstawie art. 81 u.p.a. podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, miały obowiązek po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego i dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Wysokość podatku akcyzowego nałożonego na samochody osobowe reguluje wydane na podstawie art. 75 ust. 3 u.p.a. powołane wyżej rozporządzenie wykonawcze. W świetle tych przepisów kwota podatku akcyzowego na wszystkie samochody osobowe, przywiezione lub wyprodukowane w Polsce, wynosiła w roku produkcji lub w następującym po nim roku - 13,6% lub 3,1 % ceny samochodu nowego lub ceny odsprzedaży w zależności od pojemności silnika. Inaczej opodatkowane były samochody używane, sprzedawane po więcej niż dwóch latach kalendarzowych od daty ich produkcji, co miało miejsce w rozpoznanej sprawie. Stawka podatku, obliczana zgodnie z wzorem zawartym w § 7 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego, wzrastała z wiekiem samochodu, tj. w każdym kolejnym roku kalendarzowym zwiększała się o 12%, dochodząc do maksymalnie 65% ceny pojazdu. Wskazać należy, iż wzrost stawki dotyczył także pojazdów używanych pochodzących z innego Państwa Członkowskiego niż Polska. Tymczasem wysokość rezydualnego podatku akcyzowego (udział procentowy) ujęta w cenie używanego samochodu zarejestrowanego uprzednio w Polsce jako nowy pozostawała stała (ta sama wielkość procentowa podatku akcyzowego obowiązującego w dniu pierwszej jego rejestracji), mimo że wartość pojazdu spadała z uwagi na stopień zużycia (eksploatacji). Oznacza to, że osoba kupująca taki używany pojazd na terytorium Polski, nie płaciła ponownie podatku akcyzowego związanego z rejestracją pojazdu, ale w rzeczywistości podatek ten zawierał się (tkwił już) w cenie pojazdu i wynosił tyle, ile przewidywały to przepisy dotyczące podatku akcyzowego obowiązujące w dacie pierwszej rejestracji pojazdu. W świetle cytowanego wyżej wyroku Trybunału dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków. Prawo wspólnotowe sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu jedynie w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż Polska, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce jako nowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, ze względu na charakter kontroli, jaką sprawuje nad rozstrzygnięciami organów administracji (zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem - legalności), nie jest uprawniony do indywidualnego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy zamiast organu podatkowego. Rolą Sądu jest ocena, czy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa (art. 145 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Od dnia 1 maja 2004 r., tj. momentu przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Rzeczpospolita Polska w Traktacie Akcesyjnym zobowiązała się bowiem od dnia przystąpienia do Wspólnoty przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire Wspólnoty. Obowiązkiem sądu krajowego jest zapewnienie środków umożliwiających dochodzenie przed nim przez jednostki praw przyznanych przez prawo wspólnotowe, nawet jeżeli prawo krajowe środków takich nie przewiduje. Przede wszystkim sądy krajowe mają obowiązek uznawać i zabezpieczać przez swoje orzecznictwo skutek bezpośredni norm prawa wspólnotowego. Wypełniając te funkcje Sądy obowiązane są między innymi interpretować prawo krajowe w świetle celów i brzmienia prawa wspólnotowego. W ocenie Sądu, samo zastosowanie przez organ podatkowy § 7 rozporządzenia wykonawczego nie gwarantuje przestrzegania art. 90 ust. 1 TWE. Z orzeczenia Trybunału wynika, że aby w polskim ustawodawstwie obciążenie obu kategorii samochodów używanych (ponad dwuletnich) było takie samo, wysokość podatku akcyzowego nałożonego na samochody używane, pochodzące z innego Państwa Członkowskiego, nie może przekraczać wysokości rezydualnego podatku akcyzowego włączonego w wartość rynkową podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego już wcześniej w Polsce. Rozbieżne stawki podatkowe, których skutkiem może być to, że produkty sprowadzane są wyżej opodatkowane niż podobne produkty krajowe, w konkretnym przypadku powoduje sprzeczność z uregulowaniami art. 90 ust. 1 TWE. Do takiej sytuacji mogło dochodzić w czasie od dnia 1 maja 2004 r., tj. od daty, w której Polskę zaczęły obowiązywać unormowania prawa wspólnotowego, do dnia 1 grudnia 2006 r., kiedy to weszły w życie przepisy znoszące możliwość powstania tej dyskryminacji. Z wyroku ETS jednoznacznie wynika, iż niedopuszczalna jest dyskryminacja samochodów używanych sprowadzanych z innych Państw Członkowskich, przejawiająca się w tym, że płacona od nich akcyza jest wyższa od tej, jaką "należałoby zapłacić" od podobnego auta będącego już w obrocie na rynku krajowym (tkwiącą już w cenie rynkowej takiego pojazdu, jako składowa pierwotnego opodatkowania nowego pojazdu podatkiem akcyzowym). Zatem górną granicą tego podatku powinna być kwota podatku akcyzowego zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały już wcześniej zarejestrowane w Polsce, wyliczana według stawek przewidzianych dla tych pojazdów w dacie pierwszej rejestracji. Zdaniem Sądu wysokość podatku, którego mają prawo domagać się organy podatkowe od sprowadzanych samochodów używanych, powinna być ustalona w taki sposób, aby nie przekraczała wysokości podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej pojazdów już zarejestrowanych w Polsce. Jeśli bowiem podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny w dacie, kiedy pojazd ten jest nowym, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu i stanowi on nadal ten sam ułamek jego wartości. Trudność związana z tym obliczeniem wynika z określenia stopnia deprecjacji wartości konkretnego pojazdu po upływie określonego czasu. Sąd zauważa, że stopień deprecjacji będzie zależał od czynników, które mogą się różnić między innymi pomiędzy markami, modelami i poszczególnymi pojazdami. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe winny zatem dokonać właściwych dla niej ustaleń faktycznych, tj. ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce oraz kwotę - rozumianego jak wyżej - rezydualnego podatku zawartego w jego cenie, tak, aby w ostatecznym rozrachunku móc ustalić podatek akcyzowy należny (możliwy do pobrania w świetle art. 90 ust. 1 TWE) od samochodu, który został sprowadzony do Polski przez stronę skarżącą. Górną granicę tego podatku, jak Sąd już wyjaśnił, powinna stanowić kwota podatku akcyzowego zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów, czyli rezydualny podatek akcyzowy. Podstawą do ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego winna być wartość rynkowa pojazdu w Polsce. Organ podatkowy będzie zobowiązany ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce, posługując się narzędziami umożliwiającymi zobiektywizowane ustalenie jego wartości w oparciu o takie kryteria jak np. wiek, przebieg, stan ogólny, rodzaj napędu, marka, typ, model i ewentualnie inne jeszcze charakterystyczne wielkości. W tym zakresie zastosowanie winny znaleźć ogólne zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Zwrot podatku akcyzowego będzie należał się w takiej wysokości, w jakiej kwota akcyzy zapłacona za sprowadzony pojazd, przewyższa kwotę akcyzy, jaką należałoby zapłacić od podobnego samochodu zakupionego w Polsce (tj. kwotę tkwiącą w cenie rynkowej pojazdu służącego za materiał porównawczy). Podkreślić należy, że opracowanie szczegółowych zasad zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego nie należy do Sądu. Mogą to ewentualnie uczynić w celu ujednolicenia praktyki organy administracji, uwzględniając wytyczne zawarte w orzeczeniach sądów, w tym przede wszystkim ETS (np. w wyroku z dnia 19 września 2002 r., sprawa C-101/00 Tulliasiamies, Antti Siilin przeciwko Finlandii) oraz mając na względzie wyrażoną w art. 90 ust. 1 TWE zasadę niedyskryminacji. Sąd, mając na uwadze powyższe ustalenia, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 152 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.